豐田的成本邏輯.doc

豐田的生產方式風靡全球，但它的成本秘密到底是什么？布魯斯?jié)h德森是一家美國公司的董事長，他的公司主要生產空調系統(tǒng)和設備控制器，同時也是豐田公司的供應商。在為豐田公司生產設備的經歷中，布魯斯?jié)h德森逐漸成為豐田生產方式的擁護者，并寫了一本名為精益企業(yè)的書來進行推廣。在書里，他列出了企業(yè)推行豐田生產方式（又稱“精益生產”）所面臨的困難，其中第一條就是“高層管理者缺乏對精益企業(yè)的戰(zhàn)略性了解”。 然而，布魯斯?jié)h德森窮盡一書，也沒有顯明而有力的邏輯來說服那些高層管理者。精益生產，這一豐田公司制勝全球的法寶，雖然廣為業(yè)界所知曉，而且眾多研究者都熟知它的基本目標是降低成本，但管理者們往往會問，成本到底降在哪里？換言之，精益生產的成本效應如何體現(xiàn)？這一問題并未明朗，即使是精益生產的創(chuàng)立者大野耐一也未曾向大家詳解背后的真意。事實上，從管理會計學的角度重新審視精益生產，我們會發(fā)現(xiàn)長期以來潛藏的成本秘密，這一秘密足以觸動更多的管理者更加深入地了解精益生產，進而加速其推廣和普及。節(jié)拍優(yōu)先精益生產似乎并不是一個規(guī)律性的東西，有很多只可意會不可言傳的地方。一個直觀的感受是，對生產節(jié)拍的控制是豐田公司一個鐵的原則。所謂節(jié)拍（tact time）,是指將生產時間細化到每一件產品之上。比如，如果月產量為4000輛車，作業(yè)時間為20天，每天兩班制工作共16個小時，那么生產節(jié)拍即是每輛4.8分鐘。在豐田公司，構筑每輛4.8分鐘的持續(xù)出貨機制比什么都重要。為保證生產節(jié)拍，即使用人海戰(zhàn)術，或者加大設備投資，或者在易產生次品的工序準備安全庫存也在所不惜，而絕對不會妥協(xié)于成本的制約。如果豐田公司也將成本優(yōu)先于節(jié)拍，恐怕就會變成“普通公司”了。豐田公司曾在它的一個制造廠制定了發(fā)動機的出品時間，早上開始鑄鐵，晚上就要組裝為成型汽車，在院子里能開動起來。在確保節(jié)拍的基礎上，大野耐一提出了“不管是生產1輛還是1000輛，單位成本都要一樣”這一與傳統(tǒng)觀點完全相悖的口號。人們通常認為，小批量生產的單件產品成本會較高，而且，如果工序與工序之間的換線時間不為零的話，這一看法似乎也不容辯駁。實際上，若從資金的角度來考慮，大野耐一的口號是有其合理性的。假設兩家汽車公司的月產量都是30輛，A公司每天生產1輛并出貨，B公司以“匯總生產”的方式生產，最后第30天一次出貨30輛。批量大的B公司因換線時間少，單位成本似乎更低。但在現(xiàn)金流和資金占用率方面，A公司顯然有更大的優(yōu)勢，它每天都只需投入1輛汽車的材料費，而B公司在月初就要投入30輛車的材料費。此外，若B公司的月平均庫存量是15輛（30輛2），就要多準備15輛車的資金作為周轉資金，而A公司可以拿這15輛車的資金再投資或用于其他用途。這個資金節(jié)約策略的結果，就是實現(xiàn)了“只生產必要的東西”的訂單式生產，并可將“零庫存”理念付諸實施。豐田公司之所以對節(jié)拍如此重視，力保實施嚴格的即時化生產，就是因為它不一樣的成本觀。納入“陰成本”21世紀的企業(yè)競爭是“人、錢、物、信息、時間”的競爭，尤其以“時間”的競爭為核心。豐田公司很早就意識到了這一點，并將“時間”要素統(tǒng)籌考慮進生產系統(tǒng)中。在傳統(tǒng)的會計理論里，一提到降低成本，人們想到的就是減少材料費，降低勞務費，因此，只有人或機器作業(yè)的加工時間才進入成本核算的視野。而在豐田公司，生產時間的范圍則寬得多，從取得材料到制成產品，再到獲得金錢收益，除了加工產品的時間，產品停滯的時間（包括產品在各個生產環(huán)節(jié)的停頓以及庫存時間）也要納入成本的考察范疇。某種程度上，停滯時間與加工時間的關系類似道家的“陰陽”。許多企業(yè)在計算成本時，更多掐算的是加工時間“陽”，而忽視了等待、搬運、庫存等“陰”的一面。這些看不見的時間都會造成浪費，影響反而更大，因此要以同等態(tài)度對待看得見的時間和看不見的時間。之所以將產品停滯時間也納入成本考察范疇，這是因為在財務學上“貨幣有時間價值”，它跟產品是否加工沒有關系。簡單來說，產品只要一停滯就會占用資金，占用資金就會帶來損失，這就是浪費的源頭。在精益的世界里，單價乘以數(shù)量的的二元成本觀不能真正反映成本的構成，只有綜合考慮生產時間的三元成本觀，才能反映成本的實際情況?？梢约僭O兩種情形。一種情形是，一天生產出一件產品，第二天回收貨款；另一種情形是，一天生產出一件產品，在倉庫里存放99天，第100天后回收貨款。按照傳統(tǒng)的會計觀，兩者的成本相等。但實際上，傳統(tǒng)的成本核算法存在一個致命的缺陷，因為后一種方式喪失了將投入的材料款在99天里反復活用的“利生利”的機會。這個“機會費用”， 在財務學領域里是要考慮進去的，因為即使是同一金額，進出賬的時間不同，市場價也會不同。企業(yè)應當意識到，忽視“機會費用”會帶來損失。另一方面，對應“機會費用”，推行精益生產還會有“機會利潤”：企業(yè)通過縮短生產時間，將多余的人、機器、空間資源找出來，在不增加固定費用的情況下接受追加的訂單。這也正是20世紀70年代豐田公司在美國市場取得巨大勝利的最為強大的武器。引入“貨幣的時間價值”這一概念后，大野的“生產過剩是最大的浪費”、“待工的時候就站著”這些迥異于傳統(tǒng)會計理論的論斷就不難理解了，他的“經濟低成長期，過多生產就是罪惡”的名言也不再顯得突兀，反而透出思辨的力量。豐田的生產方式風靡全球，但它的成本秘密到底是什么？生產過剩是最大的浪費大野耐一曾經警示：“如果對有余力的作業(yè)者或者富余的生產線置之不理，一定會多做一些工作，但這樣做，許多浪費就會隱藏起來，也就是說，過多的生產就會產生無法計數(shù)的浪費?！睍r刻謹記這一警示是必要的，但是到底存在哪些浪費？從英國的豐田系零部件公司得知，當工人們問起“因為閑著待工所以把下一步要做的工作先給做了，為什么不好”時，管理者往往啞口無言。很多時候，豐田公司內部的人都很難說清這中間的道理。其實，這些浪費都與“貨幣的時間價值”有關，它們之間是實際損失和機會損失的連鎖反應。首先，如果不是“待工時就站著”，“有余力的作業(yè)者或者富余的生產線”就會生產出不需要的庫存，就需要這部分材料的進貨資金。此外，為了縮短換線時間把產品批量加大到所謂的“經濟型”，也要提前投下一部分材料款。批量加大后，機器加工的時間也會變長，真正急需的產品卻遲遲出不來，因此需要進行額外的生產進度管理，而這會產生多余的管理費用。生產過剩還要增加倉管、防銹等保管費用，如果競爭對手的新產品上市，庫存就會陳舊，商品一旦滯銷，全部相關成本都將難以收回。還有，如果批量生產中有次品，就不能回收全部成本，進行修補還要再追加支出。最后，為了填補以上發(fā)生的全部損失，還需要一定的流動資金，這又是一項資金成本。因此，生產過剩實質上是一種“虧損生虧損”的形式，說它是七大浪費之首（其余六項是指等待、搬運、不良品、動作、加工、庫存的浪費），一點也不為過。在現(xiàn)實中，要讓企業(yè)家們普遍認同“生產過剩是最大的浪費”其實存在一定的困難。因為在一般的企業(yè)，所有的間接制造費用都要分攤到產品，分攤一般以作業(yè)時間為標準。如果作業(yè)時間不充分，就會出現(xiàn)分攤不足，單件產品的成本看上去更高，相應的收益也會減少，而只有完全作業(yè)，才會有相對好的成本核算。因此，這些企業(yè)如果采用精益生產，在由按計劃生產轉為按訂單生產的會計年度，利潤會出現(xiàn)大幅度的下降。但是，要實施精益生產，就要遙望未來，不能只顧及一時一地的得失，即使最初賬面利潤會下降，只要堅持下去，現(xiàn)金流就會改善，再過一段時間利潤情況也會變好。重視潛在利潤“生產過剩是最大的浪費”昭示了企業(yè)的一種長遠意識，“當前利潤”和“潛在利潤”（即獲取將來利潤的能力）到底哪個更重要？似乎應該明確地選擇后者。因為忽視未來的代價是巨大的，就比如整個社會如果只重視當前利潤而疏于人事安排，在一代能工巧匠退休后，技術傳承就會面臨危機。道理雖然如此簡單，很多企業(yè)卻還是只能看到眼前的利潤。事實上，在豐田公司內部，也存在著兩種經營陣容。一種是“自己好，讓下任總經理也好”，另一種則主張“在自己的任期內，只要利潤不下降就可以了”。前者優(yōu)先考慮潛在利潤，后者優(yōu)先考慮當前利潤。由于實施精益生產，相比其他公司，豐田內部重視潛在利潤的經營者比較多。通過對豐田、本田、日產三家汽車企業(yè)的財務資料進行分析，可以發(fā)現(xiàn)重視潛在利潤的價值所在。20012006年，本田的毛利率比豐田和日產高出10%以上（豐田和日產差不多），總資產利潤率也高于豐田和日產，但因為庫存資產的周轉天數(shù)比豐田多10天，比日產多1周，其潛在利潤（現(xiàn)金流/庫存資產）值，反而大大低于豐田和日產。由于大庫存和批量生產的緣故，本田和其他企業(yè)一樣，交出了一份漂亮的當前利潤報表，但其資金利用率卻在下降。這種通過犧牲資金周轉率來增加利潤的做法，在經濟持續(xù)增長的情況下是有效的，但到了經濟衰退期就經不起考驗了。潛在利潤將利潤概念和生產時間概念有機地統(tǒng)一在一起。重視潛在利潤意味著企業(yè)在會計觀方面要具備一種復合思維：為了長遠目標，應該使庫存越少越好，而不是當前利潤越多越好。上述三家汽車企業(yè)的財務資料證明：如果庫存資產的增加額超過了銷售額的總利潤，潛在利潤就會遭受損失。由此，我們不難理解為什么豐田公司要在新世紀引進“大幅度改善”、“零不良”等突破極限的概念了。諸如變革材料、聘任臨時