商業(yè)地產(chǎn)租賃核算方式的納稅籌劃(1).doc

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商業(yè)地產(chǎn)租賃核算方式的納稅籌劃 作者：周玉亮 來源：山東齊魯稅務(wù)師事務(wù)所 加入時間：2008-11-6 11:21:31 閱讀次數(shù)：610商業(yè)地產(chǎn)指用于各種零售、餐飲、娛樂、健身服務(wù)、休閑等經(jīng)營用途的商業(yè)類房地產(chǎn)，主要包括賓館、酒店、購物中心、專業(yè)市場、物流倉儲中心、直銷店、娛樂類商業(yè)地產(chǎn)、寫字樓、住宅的底層商鋪等。商業(yè)地產(chǎn)租賃作為商業(yè)地產(chǎn)經(jīng)營的主要形式，商業(yè)地產(chǎn)與住宅地產(chǎn)租賃的顯著區(qū)別在于，住宅地產(chǎn)租賃的對象一般是個人，而商業(yè)地產(chǎn)租賃的對象一般是企業(yè)。隨著第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)租賃已成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲取更大經(jīng)營效益的重要途徑，做好商業(yè)地產(chǎn)租賃的納稅籌劃，對提高商業(yè)地產(chǎn)運營效果有著重要的意義。國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200631號）規(guī)定：“開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，凡將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售固定資產(chǎn)確認收入的實現(xiàn)；凡未將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，其租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認收入的實現(xiàn)。”，據(jù)此，商業(yè)地產(chǎn)租賃期間，商業(yè)地產(chǎn)的核算方式分為轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算方式和未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算方式，即固定資產(chǎn)核算方式和開發(fā)產(chǎn)品核算方式。國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)200631號）規(guī)定：“開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)?！焙汀伴_發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，可按稅收規(guī)定扣除折舊費用；未轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，不得扣除折舊費用?！?，商業(yè)地產(chǎn)的固定資產(chǎn)核算方式與開發(fā)產(chǎn)品核算方式納稅差異是固定資產(chǎn)核算方式要視同銷售繳納企業(yè)所得稅，同時可以提取折舊，而開發(fā)產(chǎn)品核算方式不繳納視同銷售環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅，也不提折舊?？梢?，不同的核算方式會帶來不同的稅收負擔和凈利潤。為了比較這兩種核算方式的財務(wù)差異，下面，我們結(jié)合實例來比較兩種核算方式租賃期間應(yīng)繳納的稅金及附加和凈利潤。一、從凈利潤角度的進行籌劃案例：甲公司是內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2008年1月1日，將開發(fā)完工的寫字樓用于出租，租賃20年后出售。前10年年租金為600萬元，后10年年租金900萬元，每年年末收取租金。寫字樓土地及開發(fā)成本4800萬元，開始出租時的賬面價值為5000萬元、市場價格為8000萬元，20年后寫字樓銷售價格9000萬元、評估價格7000萬元。 (案例計算結(jié)果保留整數(shù)，營業(yè)稅及附加5.55%,其中：營業(yè)稅5%、城建稅7%、教育費附加3%、地方教育附加1%)方案一、固定資產(chǎn)核算方式甲公司寫字樓以固定資產(chǎn)方式對外出租，寫字樓轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)視同銷售環(huán)節(jié)，繳納企業(yè)所得稅，不繳納營業(yè)稅和土地增值稅，同時固定資產(chǎn)提取折舊。甲公司2008年度租金收入600萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加6005.5533萬元，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅6001272萬元。將寫字樓轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)資產(chǎn)時，計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)視同銷售收入8000萬元，稅收和會計折舊年限均為20年，不考慮固定資產(chǎn)殘值，稅收折舊額為800020400萬元（稅收折舊基數(shù)不再是賬面價值5000萬元，而是視同銷售價格8000萬元），會計折舊額為500020=250萬元，視同銷售收入計稅所得額8000-5000=3000萬元，租賃收入計稅所得額600-400-33-72=95萬元，計稅所得額合計3000+95=3095萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅309525774萬元，本年利潤600-250-33-72245萬元。應(yīng)繳納稅金及附加合計33+72+774=879萬元，凈利潤245-774= -529萬元。甲公司2009年度租金收入600萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加6005.5533萬元，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅6001272萬元。稅收折舊額800020400萬元，會計折舊額500020=250萬元，計稅所得額為600-400-33-7295萬元，本年利潤600-250-33-72245萬元,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅9525%=24萬元。應(yīng)繳納稅金及附加合計33+72+24=129萬元，凈利潤245-24=221萬元。甲公司2010年至2017年與2009年相同，每年的應(yīng)繳稅金及附加均為129萬元，凈利潤均為221萬元。前十年小計即2008年至2017年：稅金及附加累計879+1299=2040萬元，凈利潤累計-529+2219=1460萬元。甲公司2018年度租金收入900萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加9005.5550萬元，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅90012108萬元。稅收折舊額800020400萬元，會計折舊額500020=250萬元，計稅所得額為900-400-50-108342萬元，本年利潤900-250-50-108492萬元,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅34225%=86萬元。應(yīng)繳納稅金及附加合計50+108+86=244萬元，凈利潤492-86=406萬元。甲公司2019年至2026年與2018年相同，每年應(yīng)繳納稅金及附加均為244萬元，凈利潤均為406萬元。2027年寫字樓租賃：應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加9005.5550萬元，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅90012108萬元。 2027年寫字樓銷售：銷售收入9000萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加90005.55%=500萬元；寫字樓銷售按銷售舊房繳納土地增值稅，寫字樓評估價7000萬元，增值率(9000-7000-500)(7000+500)=20%，土地增值稅稅率為30%，應(yīng)繳納土地增值稅（9000-7000-500）30%=450萬元。2027年租賃和銷售：年末寫字樓已提完會計折舊和稅收折舊賬面凈值即銷售成本0萬元，計稅所得額為（900-400-50-108）+（9000-0-500-450）=8392萬元，本年利潤（900-250-50-108）+（9000-0-500-450）=8542萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅839225%=2098萬元；應(yīng)繳納稅金及附加（50+108）+（500+450+2098）=3206萬元；凈利潤8542-2098=6444萬元。后十年小計即2018年至2027年：稅金及附加累計2449+3206=5402萬元，凈利潤累計4069+6444=10098萬元。二十年合計即2008年至2027年：稅金及附加累計前十年稅金及附加小計+后十年稅金及附加小計2040+5402=7442萬元，凈利潤累計前十年凈利潤累計+后十年凈利潤累計1460+10098=11558萬元。方案二、開發(fā)產(chǎn)品核算方式甲公司將寫字樓以開發(fā)產(chǎn)品方式對外出租，開發(fā)產(chǎn)品用于租賃時沒有視同銷售環(huán)節(jié)，不因視同銷售而繳納企業(yè)所得稅，出租的開發(fā)產(chǎn)品不能計提折舊稅前扣除。甲公司2008年的租金收入600萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加6005.5533萬元，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅3001272萬元。計稅所得額和本年利潤均為600-33-72495萬元，企業(yè)所得稅49525%=124萬元。應(yīng)繳納稅金及附加合計33+72+124=229萬元，凈利潤495-124=371萬元。甲公司2009年至2017年計算方法與2008年相同，每年的應(yīng)繳稅金及附加均為229萬元，凈利潤均為371萬元。前十年即2008年至2017年：稅金及附加累計22910=2290萬元，凈利潤累計37110=3710萬元。甲公司2018年度租金收入900萬元，應(yīng)繳納稅金營業(yè)稅及附加9005.5550萬元，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅90012108萬元。計稅所得額和本年利潤均為900-50-108742萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅74225%=186萬元。應(yīng)繳納稅金及附加合計50+108+186=344萬元，凈利潤742-186=556萬元。甲公司2019年至2026年計算方法與2018年相同，每年的應(yīng)繳稅金及附加均為344萬元，凈利潤均為556萬元。2027年寫字樓租賃：應(yīng)繳納稅金營業(yè)稅及附加9005.5550萬元，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅90012108萬元。 2027年寫字樓銷售：銷售收入9000萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加90005.55%=500萬元；寫字樓銷售開發(fā)產(chǎn)品繳納土地增值稅，開發(fā)成本和開發(fā)費用4800（1+20%+10%）=6240萬元（20%為加計扣除率，10%為開發(fā)費用率），增值率(9000-6240)6240=44%，土地增值稅稅率為30%，應(yīng)繳納土地增值稅（9000-6240-500）30%=678萬元。2027年租賃和銷售：寫字樓賬面價值即銷售成本5000萬元，計稅所得額與本年利潤均為（900-50-108）+（9000-5000-500-678）=3564萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅356425%=891萬元；應(yīng)繳納稅金及附加（50+108）+（500+678+891）=2227萬元；凈利潤3564-891=2673萬元。后十年即2018年至2027年：稅金及附加累計3449+2227=5323萬元，凈利潤累計5569+2673=7677萬元。二十年即2008年至2027年：稅金附加累計前十年稅金及附加小計+后十年稅金及附加小計2290+5323=7613萬元，凈利潤累計前十年凈利潤累計+后十年凈利潤累計3710+7677=11387萬元。方案一與方案二比較可知，方案一比方案二稅金及附加累計減少171萬元(7613-7442)，方案一比方案二凈利潤累計增加171萬元(11558-11387)，從選擇稅后利潤最大化方案角度，應(yīng)選擇方案一即選擇固定資產(chǎn)核算方式。經(jīng)分析歸納 ，方案一、二的稅金附加累計和凈利潤累計差異，與視同銷售企業(yè)所得稅額、視同銷售價格、租金價格、提取折舊額、租賃結(jié)束的銷售價格無關(guān)，方案一比方案二凈利潤大、稅金小的原因是：方案一土地增值稅扣除項目金額大于方案二扣除項目金額，因兩方案扣除項目銷售稅金及附加相同均為500萬元，實質(zhì)上就是方案一寫字樓評估價格大于方案二加計扣除后的開發(fā)成本和開發(fā)費用，其差額為7000-4800（1+20%+10%）=760萬元，方案一比方案二少繳納土地增值稅76030%=228萬元，方案一因少繳納土地增值稅多繳納企業(yè)所得稅22825%=57萬元，方案一比方案二少繳納稅金合計228-57=171萬元。同理，如果上述本案例方案一寫字樓評估價格小于方案二寫字樓加計扣除后的開發(fā)成本和開發(fā)費用，則應(yīng)選擇方案二。結(jié)論，當固定資產(chǎn)核算方式土地增值稅扣除項目金額大于開發(fā)產(chǎn)品核算方式土地增值稅扣除項目金額時，因兩種核算方式的扣除項目銷售稅金及附加相同，即固定資產(chǎn)的評估價格大于開發(fā)產(chǎn)品產(chǎn)加計扣除后的開發(fā)成本和開發(fā)費用時，也就是商業(yè)地產(chǎn)長期租賃時（只有長期租賃固定資產(chǎn)評估價格才能大于開發(fā)產(chǎn)品加計扣除后開發(fā)成本和費用），選擇固定資產(chǎn)核算方式要優(yōu)于開發(fā)產(chǎn)品核算方式；反之，如果開發(fā)產(chǎn)品核算方式扣除項目金額大于固定資產(chǎn)核算方式扣除項目金額，即開發(fā)產(chǎn)品產(chǎn)加計扣除后的開發(fā)成本和開發(fā)費用大于固定資產(chǎn)的評估價格時，也就是商業(yè)地產(chǎn)短期租賃時（只有短期租賃開發(fā)產(chǎn)品加計扣除后的開發(fā)成本和開發(fā)費用大于固定資產(chǎn)評估價格），選擇開發(fā)產(chǎn)品核算方式要優(yōu)于固定資產(chǎn)核算方式。二、從現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值角度進行籌劃上述從稅后凈利潤角度進行納稅籌劃，沒有考慮企業(yè)現(xiàn)金需求和貨幣時間價值，而從現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值角度進行納稅籌劃，能反映方案的籌資能力，揭示盈利能力和創(chuàng)造現(xiàn)金的能力之間關(guān)系，更好地反映利潤質(zhì)量，滿足企業(yè)財務(wù)需要。案例：同上述案例，計算現(xiàn)值和年金現(xiàn)值的投資報酬率7%。方案一、固定資產(chǎn)核算方式根據(jù)前面案例固定資產(chǎn)核算方式結(jié)果測算：甲公司2008年，會計折舊額250萬元，凈利潤-529萬元，現(xiàn)金凈流量-529+250=-279萬元，現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值=-2791年復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)=-2790.9346= -261萬元。甲公司2009年至2017年，會計折舊額均為250萬元，凈利潤均為221萬元，現(xiàn)金凈流量均為221+250=471萬元，現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值=（4719年年金現(xiàn)值系數(shù)）1年復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)=4716.51520.9346=2868萬元。甲公司2018年至2026年，會計折舊額均為250萬元，凈利潤均為406萬元，現(xiàn)金凈流量均為406+250=656萬元，現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值=（6569年年金現(xiàn)值系數(shù)）10年復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)=6566.51520.5083=2172萬元。甲公司2027年，會計折舊額250萬元，凈利潤6444萬元，現(xiàn)金凈流量6444+250=6694萬元，現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值=669420年復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)=66940.2584=1730萬元。20年現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值合計-261+2868+2172+1730=6509萬元。方案二、開發(fā)產(chǎn)品核算方式根據(jù)前面案例固定資產(chǎn)核算方式結(jié)果測算：甲公司2008年至2017年，凈利潤即現(xiàn)金凈流量371萬元，現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值=37110年年金現(xiàn)值系數(shù)=3717.0236=2606萬元。甲公司2018年至2026年，凈利潤即現(xiàn)金凈流量均為556萬元，現(xiàn)金凈流量的