四合并會計報表股權取得日后的合并會計報表PPT課件.ppt

第四章合并財務報表 股權取得日后的合并財務報表 學習目標 通過本章學習 學生應該能夠掌握首期和以后各期合并財務報表的編制程序和方法 1 第一節(jié)股權取得日后首期合并財務報表的編制 一 股權取得日后合并財務報表的編制程序1 將母公司及各個納入合并范圍的子公司的利潤表 利潤分配表和資產負債表依次登入合并工作底稿 并在工作底稿中結出各項目的合計數 2 2 編制抵消分錄 抵消母公司與子公司 子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務對個別財務報表的影響 一般情況下 抵消分錄的類型包括 1 將年度內各子公司的所有者權益項目與母公司長期股權投資抵消 2 將利潤分配表中各子公司對當年利潤的分配與母公司當年投資收益抵消 3 將母公司與子公司以及子公司之間的內部往來和內部交易事項予以抵消 3 3 將抵消分錄分別過入合并工作底稿的相關項目 并計算各項目的合并數 4 將合并工作底稿的合并數分別過入合并資產負債表 合并利潤表和合并利潤分配表 4 二 合并資產負債表 合并利潤表 合并利潤分配表的編制 注意 由于母子公司組成的企業(yè)集團是一個會計主體 因此在編制合并報表時應當將企業(yè)集團內部發(fā)生的經濟業(yè)務予以抵銷 本章僅涉及抵銷分錄的第一 二兩種情況 第三種情況在下一章中講解 5 對子公司的個別財務報表進行調整 編制合并財務報表時 首先應對各子公司進行分類 分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類 同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 其采用的會計政策 會計期間與母公司一致的情況下 編制合并財務報表時 應以有關子公司的個別財務報表為基礎 不需要進行調整 子公司采用的會計政策 會計期間與母公司不一致的情況下 則需要考慮重要性原則 按照母公司的會計政策和會計期間 對子公司的個別財務報表進行調整 6 對子公司的個別財務報表進行調整 非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 除應考慮會計政策及會計期間的差別 需要對子公司的個別財務報表進行調整外 還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產 負債的公允價值 對子公司的個別財務報表進行調整 使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產 負債等在本期資產負債表日應有的金額 7 對子公司的個別財務報表進行調整 例1 假設P公司能夠控制S公司 S公司為股份有限公司 20 8年1月1日 P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80 的股份 取得對S公司的控制權 假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并 20 8年1月1日 S公司股東權益總額為3500萬元 其中股本為2000萬元 資本公積為1500萬元 盈余公積為0元 未分配利潤為0元 8 20 8年12月31日 P公司個別資產負債表中對S公司的長期股權投資的金額為3000萬元 擁有S公司80 的股份 P公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資 20 8年 S公司實現凈利潤1000萬元 提取法定公積金100萬元 向P公司分派現金股利480萬元 向其他股東分派現金股利120萬元 未分配利潤為300萬元 S公司因持有的可供出售金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元 20 8年12月31日 S公司股東權益總額為4000萬元 其中股本為2000萬元 資本公積為1600萬元 盈余公積為100萬元 未分配利潤為300萬元 S公司可辨認凈資產 負債在購買日 20 8年1月1日 的公允價值的資料如下 在購買日 S公司可辨認資產 負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項 即A辦公樓 公允價值高于賬面價值的差額為100萬元 按年限平均法計提折舊 預計使用20年 假定A辦公樓用于S公司的總部管理 9 對子公司個別報表調整20 8年12月31日借 固定資產 原價1000000貸 資本公積 年初1000000借 管理費用50000貸 固定資產 累計折舊50000 10 20 9年12月31日借 固定資產 原價1000000貸 資本公積 年初1000000借 未分配利潤 年初50000貸 固定資產 累計折舊50000借 管理費用50000貸 固定資產 累計折舊50000 11 按權益法調整對子公司的長期股權投資 按照權益法調整對子公司的長期股權投資 在合并工作底稿中應編制的調整分錄為 對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額 借記 長期股權投資 科目 貸記 投資收益 科目 按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額 借記 投資收益 科目 貸記 長期股權投資 等科目 對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤 應借記 投資收益 科目 貸記 長期股權投資 科目 對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動 在持股比例不變的情況下 按母公司應享有或應承擔的份額 借記或貸記 長期股權投資 科目 貸記或借記 資本公積 科目 合并財務報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表 但是所生成的合并財務報表應當符合合并財務報表準則的相關規(guī)定 12 按權益法調整對子公司的長期股權投資 以S公司20 8年1月1日各項可辨認資產等的公允價值為基礎 抵銷為實現內部交易損益S公司20 8年向P公司銷售商品1000萬元 銷售成本為800萬元 P公司購進的該商品全部未實現對外銷售而形成期末存貨S公司20 8年以300萬元的價格將其生產的產品銷售給P公司 銷售成本為270萬元 因該內部固定資產交易實現的銷售利潤30萬元 P公司將其賬面價值為130萬元的某項固定資產以120萬元的價格出售給S公司作為管理用固定資產使用 P公司因該內部固定資產交易發(fā)生處置損失10萬元 S公司對該固定資產按5年采用年限平均法計提折舊 交易時間為20 8年7月1日 13 重新確定的S公司20 8年的凈利潤為784萬元 1000 1000 800 300 270 130 120 1 5 P公司對S公司的長期股權投資由成本法調整為權益法 有關調整分錄如下 確認P公司在20 8年S公司實現凈利潤784萬元中享有的份額627 2 784 80 萬元 借 長期股權投資 S公司6272000貸 投資收益 S公司6272000 14 確認P公司收到S公司20 8年分派的現金股利 同時抵銷原按成本法確認的投資收益480萬元 借 投資收益 S公司4800000貸 長期股權投資 S公司4800000 15 確認P公司在20 8年S公司除凈損益以外所有者權益的其他變動中所享有的份額80萬元 資本公積的增加額100萬元 80 借 長期股權投資 S公司800000貸 資本公積 其他資本公積 S公司800000 16 20 9年 連續(xù)編制合并財務報表若20 9年S公司考慮內部交易后實現凈利潤1200萬元 無其他所有者權益變動借 長期股權投資1472000貸 未分配利潤 年初1472000借 長期股權投資800000貸 資本公積 年初800000借 長期股權投資9560000 12000000 50000 80 貸 投資收益9560000 17 以成本法編制合并財務報表 一般適用于母公司對子公司長期投資股比無變化的情況 如母公司對子公司長期投資股比存在變化的情況下 則不宜采用該種方法 所謂成本法合并抵消法 就是合并之前不做權益法調整 直接將投資成本抵消對方的實收資本 如果是收購的 則抵消收購時對方凈資產 抵消后再確認相應有多少少數股東損益和權益 由于已將子公司全部資產負債和損益表納入合并報表 扣除少數股東應確認的損益和權益自然就是母公司應確認的損益和權益了 成本法編制 18 1 計算子公司所有者權益及凈損益中歸屬于少數股東權益和少數股東損益的部分 2 編制抵消分錄借 實收資本貸 長期股權投資少數股東權益借 資本公積盈余公積未分配利潤貸 少數股東權益 成本法編制 19 3 借 少數股東損益期初未分配利潤貸 少數股東權益 成本法編制 20 1 對子公司擁有全部股權的合并財務報表編制 1 母公司對子公司權益性投資與子公司所有者權益項目的抵消參見書101頁例4 1 21 其抵銷分錄可以簡單表示為 借 股本資本公積盈余公積子公司所有者權益未分配利潤商譽平衡科目貸 長期股權投資投資額 22 借 應付利潤貸 應收股利若股利已經支付則不必再編制抵銷分錄 23 2 母公司投資收益 子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配 期末未分配利潤的抵消參見書102頁例4 2由于母公司本期投資收益就是子公司本期凈利潤 因此在編制合并報表時必須予以抵銷在權益法核算下 子公司期初未分配利潤已經包含在母公司期初未分配利潤之中 也應予以抵銷 24 其抵銷分錄可以表示如下 借 投資收益年初未分配利潤貸 提取盈余公積對所有者 或股東 的分配利潤分配未分配利潤 25 3 盈余公積的抵消參見書103頁例題根據我國公司法規(guī)定 盈余公積應當由單個企業(yè)按照本期實現的稅后利潤計提 而上面已經抵消了盈余公積 因此應當予以恢復 26 其抵銷分錄可以表示為 借 提取盈余公積貸 盈余公積 27 2 對子公司擁有部分股權的合并財務報表的編制 1 母公司對子公司權益性投資與子公司所有者權益項目的抵消參見書103頁例4 3 28 其抵銷分錄可以簡單表示為 借 股本資本公積盈余公積子公司所有者權益未分配利潤商譽平衡科目貸 長期股權投資投資額少數股東權益 29 借 應付利潤貸 應收股利若股利已經支付則不必再編制抵銷分錄 30 2 母公司投資收益 子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配 期末未分配利潤的抵消參見書104頁例題 31 其抵銷分錄可以表示如下 借 投資收益少數股東損益年初未分配利潤貸 提取盈余公積對所有者 或股東 的分配利潤分配未分配利潤 32 3 盈余公積的抵消應當將已經抵消的盈余公積中屬于母公司的部分予以恢復其抵銷分錄可以表示為 借 提取盈余公積貸 盈余公積 33 總結 1 計算子公司所有者權益及凈損益中歸屬于少數股東權益和少數股東損益的部分 2 編制抵消分錄借 股本 年初 本年資本公積 年初 本年盈余公積 年初 本年未分配利潤 年末 子公司 商譽 借方差額 貸 長期股權投資 母公司 少數股東權益 子公司所有者權益 少數股東投資持股比例 未分配利潤 年初 合并當期為 營業(yè)外收入 貸方差額 34 3 借 投資收益少數股東損益未分配利潤 年初貸 提取盈余公積對所有者 或股東 的分配未分配利潤 年末 35 三 合并現金流量表的編制 1 合并現金流量表的編制方法兩種 其一是以合并資產負債表和合并利潤表為基礎編制 其二是以母公司和納入合并范圍的子公司的個別現金流量表為基礎編制注意對子公司與少數股東之間的現金流入和流出情況予以單獨反映 36 2 合并現金流量表的基本格式參見書130頁 37 合并現金流量表應當以母子公司的個別現金流量表為基礎編制補充資料可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制 抵消分錄借 現金流出類項目貸 現金流入類項目 合并現金流量表的編制 38 合并現金流量主表中主要抵銷項目 1 母公司與子公司 子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加投資所產生的現金流量與吸收投資所收到的現金流量應當抵銷 2 母公司與子公司 子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金 應當與分配股利 利潤或償付利息支付的現金相互抵銷 3 母公司與子公司 子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量應當抵銷 4 母公司與予公司 子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量應當抵銷 5 母公司與子公司 子公司相互之間處置固定資產 無形資產和其他長期資產收回的現金凈額 應當與購建固定資產 無形資產和其他長期資產支付的現金相互抵銷 合并現金流量表的編制 39 集團內部現金流量核對過程 40 非同一控制增加子公司的情況企業(yè)在年度內購買子公司的 被收購企業(yè)自購買日至期末的現金流量包括在合并現金流量表中 這樣將個別現金流量表匯總后 期初現金余額中就包含了被收購子公司在購買日的現金余額 而企業(yè)在購買子公司時 購買價格中必然包含被收購子公司在購買日的現金數額 合并資產負債表的期初貨幣資金中并未包含被收購子公司在購買日的現金數額 因此編制合并現金流量表時 需要編制如下抵消分錄 借 投資所支付的現金 沖減企業(yè)收購價中包含的子公司現金余額 貸 現金期初余額 沖減被收購企業(yè)購買日的現金余額 合并現金流量表的編制 41 企業(yè)在年度內出售子公司的 應將被出售企業(yè)自年初至出售日的現金流量包括在合并現金流量表中 這樣將個別現金流量表匯總后 期末現金余額中就包含被出售子公司在出售日的現金余額 而企業(yè)在出售子公司時 出售價格中必然包含被出售子公司在出售日的現金數額 合并資產負債表的期末貨幣資金中并未包含被出售子公司在出售日的現金數額 因此編制合并現金流量表時 需要編制如下抵消分錄 借 現金期末余額 沖減被出售子公司出售日的現金余額 貸 收回投資所收到的現金 沖減企業(yè)出售子公司時售價中包含的子公司現金余額 合并現金流量表的編制 42 合并所有者權益變動表的編制 根據合并資產負債表 合并利潤表分析填列 所有者權益科目設二級科目 利用Excel函數取數 自動編制 把客戶的未審所有者權益變動表和我們最后審定的所有者權益變動表結合起來 不會再為這塊審計工作底稿的缺失而煩惱了 43 所有者權益變動表底稿 44 所有者權益變動表底稿 未分配利潤變動表中的凈利潤 歸屬于母公司所有者的凈利潤少數股東權益變動表中的凈利潤 少數股東損益凈利潤 歸屬于母公司所有者的凈利潤 少數股東損益 45 第二節(jié)股權取得日后連續(xù)各期合并財務報表的編制 由于抵銷分錄僅僅在合并工作底稿中進行 而沒有相應計入各自賬簿 因此以后年度仍然以沒有反應抵消情況的賬簿記錄編制個別報表 進而編制合并報表 所以以后各期編制合并報表時還要考慮以前年度內部業(yè)務的影響 46 在編制合并財務報表時 對子公司的長期股權投資調整為權益法 需要在合并工作底稿中通過編制調整分錄予以調整 而不改變母公司 長期股權投資 賬簿記錄 47 一 對子公司擁有全部股權的合并財務報表的編制 1 母公司對子公司權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目的抵消由于投資連續(xù)年度存在 因此在連續(xù)編制合并報表時 仍然要以合并當年個別報表為基礎 將母公司的權益性投資和子公司的所有者權益項目抵消 48 見書69頁例4 5借 股本資本公積盈余公積子公司所有者權益未分配利潤商譽平衡科目貸 長期股權投資投資額 49 借 應付利潤貸 應收股利若股利已經支付則不必再編制抵銷分錄 50 2 母公司投資收益 子公司期初未分配利潤與子公司利潤分配的抵銷 在連續(xù)年度合并報表的編制中 應當將母公司的投資收益 子公司的期初未分配利潤與子公司本期的利潤分配 期末的未分配利潤予以抵銷 見例4 6 51 其抵銷分錄為 借 投資收益年初未分配利潤貸 提取盈余公積應付利潤利潤分配未分配利潤 52 3 盈余公積的抵消 由于盈余公積是由單個企業(yè)按照本期實現的稅后利潤計提 因此以后各期在編制合并報表時 不僅應當恢復本期計提盈余公積數 而且還應當恢復以前各期累計計提部分 見例4 7 53 其恢復計提分錄為 借 提取盈余公積貸 盈余公積借 期初未分配利潤貸 盈余公積 54 二 對子公司擁有部分股權的合并財務報表的編制 1 母公司對子公司權益性投資與子公司所有者權益項目的抵消參見書71頁例4 8 55 其抵銷分錄可以簡單表示為 借 股本資本公積盈余公積子公司所有者權益未分配利潤商譽平衡科目貸 長期股權投資投資額少數股東權益 56 借 應付利潤貸 應收股利若股利已經支付則不必再編制抵銷分錄 57 2 母公司投資收益 子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配 期末未分配利潤的抵消參見書73頁例題 58 其抵銷分錄可以表示如下 借 投資收益少數股東權益年初未分配利潤貸 提取盈余公積應付利潤利潤分配未分配利潤 59 參見書73頁例題4 9應當將已經抵消的盈余公積中屬于母公司的部分予以恢復其抵銷分錄可以表示為 借 提取盈余公積貸 盈余公積 3 盈余公積的抵消 60 還應當將以前各期累計提取部分中屬于母公司的部分予以恢復借 期初未分配利潤貸 盈余公積 61 第四節(jié)合并財務報表中的特殊問題 一 子公司發(fā)生超額虧損在合并資產負債表中的反映子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額 其余額應當分別下列情況進行處理 1 公司章程或協議規(guī)定少數股東有義務承擔 并且少數股東有能力予以彌補的 該項余額應當沖減少數股東權益 2 公司章程或協議未規(guī)定少數股東有義務承擔的 該項余額應當沖減母公司的所有者權益 該子公司以后期間實現的利潤 在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前 應當全部歸屬于母公司的所有者權益 62 第四節(jié)合并財務報表中的特殊問題 二 報告期增減子公司在合并