長期股權投資綜合概述.doc

長期股權投資第一節(jié) 長期股權投資概述市場經濟條件下，企業(yè)生產經營日趨多元化，除傳統的經過原材料投入、加工、銷售方式獲取利潤外，還可以通過采用投資、收購、兼并、重組等方式拓寬生產經營渠道、提高獲利能力。投資是企業(yè)為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。企業(yè)對外進行的投資，可以有不同的分類。從性質上劃分，可以分為債權性投資與權益性投資；從管理層持有意圖劃分，可以分為交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等。企業(yè)會計準則第2號長期股權投資（以下簡稱長期股權投資準則）規(guī)范了符合條件的權益性投資的確認、計量結果和相關信息的披露，其他投資適用企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量等相關準則，交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等內容的講解參見本書相關章節(jié)。明確界定長期股權投資的范圍是對長期股權投資進行正確確認、計量和報告的前提。根據長期股權投資準則規(guī)定，長期股權投資包括以下幾個方面：一是投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的權益性投資,即對子公司投資?？刂?，是指有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益。關于控制的理解及具體判斷，見本書第三十四章“合并財務報表”的相關內容。二是投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資,即對合營企業(yè)投資。共同控制是指，按照合同約定對某項經濟活動共有的控制。合營企業(yè)的特點是，合營各方均受到合營合同的限制和約束。一般在合營企業(yè)設立時，合營各方在投資合同或協議中約定在所設立合營企業(yè)的重要財務和生產經營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才能通過。該約定可能體現為不同的形式，例如可以通過在合營企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過制定單獨的合同作出約定。共同控制的實質是通過合同約定建立起來的、合營各方對合營企業(yè)共有的控制。實務中，在確定是否構成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎：（1）任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產經營活動。（2）涉及合營企業(yè)基本經營活動的決策需要各合營方一致同意。（3）各合營方可能通過合同或協議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M行管理,但其必須在各合營方已經一致同意的財務和經營政策范圍內行使管理權。當被投資單位處于法定重組或破產中，或者在向投資方轉移資金的能力受到嚴格的長期限制情況下經營時，通常投資方對被投資單位可能無法實施共同控制。但如果能夠證明存在共同控制，合營各方仍應當按照長期股權投資準則的規(guī)定采用權益法核算。三是投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權益性投資,即對聯營企業(yè)投資。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實務中，較為常見的重大影響體現為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表,通過在被投資單位生產經營決策制定過程中的發(fā)言權實施重大影響。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權股份時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮企業(yè)及其他方持有的現行可執(zhí)行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產生的影響，如被投資單位發(fā)行的現行可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等的影響。企業(yè)通?？梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：（1）在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，并享有相應的實質性的參與決策權，投資企業(yè)可以通過該代表參與被投資單位經營政策的制定，達到對被投資單位施加重大影響。（2）參與被投資單位的政策制定過程,包括股利分配政策等的制定。這種情況下，因可以參與被投資單位的政策制定過程，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。（3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關的交易因對被投資單位的日常經營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資單位的生產經營決策。（4）向被投資單位派出管理人員。這種情況下，通過投資企業(yè)對被投資單位派出管理人員，管理人員有權力負責被投資單位的財務和經營活動，從而能夠對被投資單位施加重大影響。（5）向被投資單位提供關鍵技術資料。因被投資單位的生產經營需要依賴投資企業(yè)的技術或技術資料，表明投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響。四是投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。長期股權投資準則規(guī)范的權益性投資不包括風險投資機構、共同基金以及類似主體（如投資連接保險產品）持有的、在初始確認時按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或者分類為交易性金融資產的投資。本章著重講解了長期股權投資初始成本的確定、持有期間的后續(xù)計量及處置損益的結轉等問題。第二節(jié) 長期股權投資的初始投資成本一、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權投資長期股權投資可以通過不同的方式取得，除企業(yè)合并形成的長期股權投資外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照以下要求確定初始投資成本。（一）以支付現金取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤應作為應收項目核算，不構成取得長期股權投資的成本。（例31）甲公司于206年2月10日自公開市場中買入乙公司20%的股份,實際支付價款16000萬元。另外,在購買過程中支付手續(xù)費等相關費用400萬元。甲公司取得該部分股權后能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響。甲公司應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權投資的成本,其賬務處理為:借:長期股權投資164000000 貸:銀行存款164000000（二）以發(fā)行權益性證券方式取得的長期股權投資，其成本為所發(fā)行權益性證券的公允價值，但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤。確定發(fā)行的權益性證券的公允價值時，所發(fā)行的權益性證券存在公開市場，有明確市價可供遵循的，應以該證券的市價作為確定其公允價值的依據，同時應考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；所發(fā)行權益性證券不存在公開市場，沒有明確市價可供遵循的，應考慮以被投資單位的公允價值為基礎確定權益性證券的價值。為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續(xù)費、傭金等與權益性證券發(fā)行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費用應自權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權益性證券的溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。（例32）206年3月,A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股權,按照增發(fā)前后的平均股價計算,該6000萬股股份的公允價值為10400萬元。為增發(fā)該部分股份,A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權后能夠對B公司的生產經營決策施加重大影響。本例中A公司應當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本:借:長期股權投資104000000 貸:股本60000000 資本公積股本溢價44000000發(fā)行權益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費,應沖減權益性證券的溢價發(fā)行收入：借:資本公積股本溢價4000000 貸:銀行存款4000000（三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定的價值不公允的除外。投資者投入的長期股權投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應當按照投資各方在投資合同或協議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據表明合同或協議中約定的價值不公允的除外。在確定投資者投入的長期股權投資的公允價值時，有關權益性投資存在活躍市場的，應當參照活躍市場中的市價確定其公允價值；不存在活躍市場,無法按照市場信息確定其公允價值的情況下，應當將按照一定的估值技術等合理的方法確定的價值作為其公允價值。（例33）A公司設立時,其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定,作為出資的該項長期股權投資作價4000萬元。該作價是按照B公司股票的市價經考慮相關調整因素后確定的。A公司注冊資本為16000萬元。甲公司出資占A公司注冊資本的20%。取得該項投資后,A公司根據其持股比例,能夠派人參與B公司的財務和生產經營決策。本例中,A公司對于投資者投入的該項長期股權投資,應進行的會計處理為:借:長期股權投資40000000 貸:實收資本32000000 資本公積資本溢價 8000000 （四）以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得的長期股權投資，其初投資成本應按照企業(yè)會計準則第12號債務重組和企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產交換的原則確定。有關核算原則見本書相關章節(jié)。 （五）企業(yè)進行公司制改造，對資產、負債的帳面價值按照評估價值調整的，長期股權投資應以評估價值作為改制時的認定成本。二、企業(yè)合并形成的長期股權投資 企業(yè)合并形成的長期股權投資,應區(qū)分企業(yè)合并的類型,分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資 合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的,應按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。 上述在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。如企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定形成長期股權投資的初始投資成本。（例34）206年6月30日,P公司向同一集團內S公司的原股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元,市價為8.68元),取得S公司100%的股權,并于當日起能夠對S公司實施控制,合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日,S公司所有者權益的總額為4404萬元。S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經營,合并日P公司應確認對S公司的長期股權投資,其成本為合并日享有S公司賬面所有者權益的份額,賬務處理為: 借:長期股權投資44040000 貸:股本10000000 資本公積股本溢價34040000同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，如子公司按照改制時的資產、負債評估價值調整帳面價值的，母公司應當按照取得子公司經評估確認凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與支付對價的差額調整所有者權益。（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資 非同一控制下的控股合并中,購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和。(例35)A公司于206年3月31日取得B公司70%的股權,取得該部分股權后能夠控制B公司的生產經營決策。為核實B公司的資產價值,A公司聘請資產評估機構對B公司的資產進行評估,支付評估費用200萬元。合并中,A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表31所示。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯方關系。表31206年3月31日 單位:元項 目賬面價值公允價值 土地使用權(自用)4000000064000000 專利技術1600000020000000 銀行存款1600000016000000 合 計7200000010000000注:A公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為6400萬元,至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷800萬元。本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關聯方關系,應作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權投資,應進行的政務處理為:借:長期股權投資102000000 累計攤銷8000000 貸:無形資產64000000銀行存款18000000 營業(yè)外收入28000000通過多次交換交易,分步取得股權最終形成企業(yè)合并的,企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。其中:達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的,長期股權投資在購買日的成本應為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和；達到企業(yè)合并前對長期股權投資采用權益法等方法核算的,購買日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調整,將有關長期股權投資的賬面余額調整至最初取得成本（被投資單位在購買日前發(fā)放現金股利或利潤的，應考慮該因素影響）,在此基礎上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。(例36)A公司于205年3月以8000萬元取得B公司30%的股權,因能夠對B公司施加重大影響,對所取得的長期股權投資采用權益法核算,于205年確認對B公司的投資收益300萬元。206年4月,A公司又斥資10000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以后,B公司并未宣告發(fā)放現金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權投資未計提任何減值準備。A公司與C公司不存在任何關聯關系。本例中A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制,形成企業(yè)合并。在購買日,A公司應進行以下會計處理(假定不考慮所得稅影響):借:盈余公積3000000 利潤分配未分配利潤27000000 貸:長期股權投資300000000借:長期股權投資100000000 貸:銀行存款100000000購買日對B公司長期股權投資的賬面余額(8300300)1000018000萬元三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放規(guī)金股利或利潤的處理 企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權投資,取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤應確認為應收項目，不構成取得長期股權投資的初始投資成本。(例37)沿用(例31),假定甲公司取得該項投資時,乙公司已經宣告但尚未發(fā)放現金股利,甲公司按其持股比例計算確定可分得60萬元。則甲公司在確認該長期股權投資時,應將包含的現金股利部分單獨核算:借:長期股權投資163400000 應收股利 600000 貸:銀行存款164000000第三節(jié) 長期股權投資的后續(xù)計量 長期股權投資在持有期間，根據投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法及權益法進行核算。一、長期股權投資的成本法（一）成本法的適用范圍 按照長期股權投資準則核算的權益性投資中，應當采用成本法核算的是以下兩類:一是企業(yè)持有的對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。準則中要求企業(yè)對子公司的長期股權投資在日常核算及母公司個別財務報表中采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實際宣告發(fā)放現金股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現金股利或利潤等情況，解決了原來權益法下投資收益不能足額收回導致超額分配問題。（二）成本法核算下長期股權投資賬面價值的調整及投資損益的確認采用成本法核算的長期股權投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中，投資企業(yè)按應享有的部分確認為當期投資收益；但投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。（例38）甲公司207年1月,取得對乙公司5%的股權，成本為800萬元。208年2月，甲公司又以1200萬元取得對乙公司6%的股權。假定甲公司對乙公司的生產經營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。208年3月，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。甲公司應進行的會計處理為：借:長期股權投資 8000000 貸:銀行存款 8000000借:長期股權投資12000000 貸:銀行存款12000000借:應收股利 100000 貸:投資收益 100000（三）應抵減初始投資成本金額的確定 一般情況下,投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回。原因是被投資單位當年分配的往往是以前年實現的利潤。以后年度，被投資單位累積分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現凈損益的,投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分作為投資成本的收回。具體可按以下公式計算： 應沖減初始投資成本的金額投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現金股利或利潤投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益投資企業(yè)的持股比例投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應確認的投資收益投資企業(yè)當年獲得的利潤或現金股利應沖減初始投資成本的金額 如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益，則按上述公式計箅應沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益，則被投資單位當期分派利潤或現金股利中應由投資企業(yè)享有的部分，應確認為投資收益。本人補充【例3補1】甲公司205年1月1日以2 400萬元的價格購入乙公司3的股份，購買過程中另支付相關稅費9萬元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權不存在活躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產經營決策。取得投資后，乙公司實現的凈利潤及利潤分配情況見表3補1：表3補1 單位：萬元年度被投資單位實現凈利潤當年度分派利潤205年3 0002 700206年6 0004 800注：乙公司205年度分派的利潤屬于對其204年及以前實現凈利潤的分配。 1.甲公司205年1月1日購入乙公司3的股份的賬務處理如下：借：長期股權投資 24090000 貸：銀行存款 24090000 2.甲公司每年應確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應的賬務處理如下：（1）205年：當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在204年及以前期間已實現利潤的分配，甲公司按持股比例取得81（27003%）萬元，應沖減投資成本。賬務處理為：借：應收股利 810 000貸：長期股權投資 810 000收到現金股利時：借：銀行存款 810 000貸：應收股利 810 000（2）206年：應沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）3%-81=54（萬元）當年度實際分得現金股利=48003%=144（萬元）應確認投資收益=144-54=90（萬元）賬務處理為：借：應收股利 1 440 000貸：投資收益 900 000 長期股權投資 540 000收到現金股利時：借：銀行存款 1 440 000貸：應收股利 1 440 000 （2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材會計第5章長期股權投資P.98【例58】)妙法突破會計難點成本法下,205年應確認投資收益、沖減投資成本的金額:投資后，累積應收股利 27003%81萬元 投資后，累積應收凈利 03%0 萬元 投資后，累積應確認的投資收益為累積應收股利與累積應收凈利兩者孰低。因：累積應收凈利0 萬元累積應收股利81萬元，故：累積應確認的投資收益0 萬元本年應確認的投資收益=累積應確認的投資收益0萬元-以前年度已累計確認的投資收益0萬元=0萬元本年應沖減初始投資成本=本年應收股利27003%-本年應確認的投資收益0 =81-0=81萬元成本法下,206年應確認投資收益、沖減投資成本的金額:投資后，累積應收股利（2700+4800）3%225萬元 投資后，累積應收凈利（ 0+3000）3% 90 萬元 投資后，累積應確認的投資收益為累積應收股利與累積應收凈利兩者孰低。因：累積應收凈利90 萬元累積應收股利225萬元，故：累積應確認的投資收益90 萬元本年應確認的投資收益=累積應確認的投資收益90萬元-以前年度已累計確認的投資收益0萬元=90萬元本年應沖減初始投資成本=本年應收股利48003%-本年應確認的投資收益90 =144-90=54萬元成本法下，用上述方法確認投資收益、沖減投資成本的金額，根本不需要記憶本講解上的如下公式：應沖減初始投資成本的金額=投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現金股利-應沖減初始投資成本的金額 二、長期股權投資的權益法 長期股權投資準則規(guī)定,應當采用權益法核算的長期股權投資包括兩類:一是對合營企業(yè)投資；二是對聯營企業(yè)投資。按照權益法核算的長期股權投資,一般的核算程序為: 一是初始投資或追加投資時,按照初始投資成本或追加投資的投資成本,增加長期股權投資的賬面價值。 二是比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,應對長期股權投資的賬面價值進行調整,計入取得投資當期的損益。三是持有投資期間,隨著被投資單位所有者權益的變動相應調整增加或減少長期股權投資的賬面價值,并分別情況處理:對屬于因被投資單位實現凈損益產生的所有者權益的變動,投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的份額,增加或減少長期股權投資的賬面價值,同時確認為當期投資損益；對被投資單位除凈損益以外其他因素導致的所有者權益變動,在持股比例不變的情況下,按照持股比例計算應享有或應分擔的份額,增加或減少長期股權投資的賬面價值,同時確認為資本公積(其他資本公積)。 四是被投資單位宣告分派利潤或現金股利時,投資企業(yè)按持股比例計算應分得的部分,一般應沖減長期股權投資的賬面價值。（一）初始投資成本的調整 投資企業(yè)取得對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后,對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額,應區(qū)別情況處理。1.初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及被投資單位不符合確認條件的資產價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。2.初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步,該部分經濟利益流入應作為收益處理,計入取得投資當期的營業(yè)外收入,同時調整增加長期股權投資的賬面價值。(例39)A企業(yè)于205年1月取得B公司30%的股權,支付價款6000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為15000萬元(假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其脹面價值相同)。A企業(yè)在取得B公司的股權后,能夠對B公司施加重大影響,對該投資采用權益法核算。取得投資時,A企業(yè)應進行以下賬務處理:借:長期股權投資投資成本60000000 貸:銀行存款60000000長期股權投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4500萬元(1500030%),該差額不調整長期股權投資的賬面價值。假定本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為24000萬元,A企業(yè)按持股比例30%計算確定應享有7200萬元,則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額l200萬元應計入取得投資當期的營業(yè)外收入。有關賬務處理為:借:長期股權投資投資成本72000000 貸:銀行存款60000000 營業(yè)外收入12000000（二）投資損益的確認 采用權益法核算的長期股權投資,在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時,在被投資單位賬面凈利潤的基礎上,應考慮以下因素的影響進行適當調整: 1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的,應按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。 權益法下，是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個整體對待,作為一個整體其所產生的損益,應當在一致的會計政策基礎上確定,被投資企業(yè)采用的會計政策與投資企業(yè)不同的,投資企業(yè)應當基于重要性原則,按照本企業(yè)的會計政策對被投資單位的損益進行調整。 2.以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。 被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續(xù)計算的,而投資企業(yè)在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)取得投資時被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業(yè)應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應考慮被投資單位計提的折舊額、推銷額以及資產減值準備金額等進行調整。投資企業(yè)在對被投資單位的凈利潤進行調整時，應考慮重要性原則，不具有重要性的項目可不予調整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎，經調整未實現內部交易損益后，計算確認投資損益，同時應在附注中說明因下列情況不能調整的事實及其原因：（1）投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值。某些情況下,投資的作價可能因為受到一些因素的影響,不是完全以被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎,或者因為被投資單位持有的可辨認資產相對比較特殊,無法取得其公允價值。這種情況下,因被投資單位可辨認資產的公允價值無法取得,則無法以公允價值為基礎對被投資單位的凈損益進行調整。（2）投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值相比,兩者之間的差額不具重要性的。該種情況下,因為被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值差額不大,要求進行調整不符合重要性原則及成本效益原則。（3）其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料,不能按照準則中規(guī)定的原則對被投資單位的凈損益進行調整的。例如,要對被投資單位的凈利潤按照準則中規(guī)定進行調整,需要了解被投資單位的會計政策以及對有關資產價值量的判斷等信息,在無法獲得被投資單位相關信息的情況下,則無法對凈利潤進行調整。(例310)甲公司于207年1月10日購入乙公司30%的股份,購買價款為2200萬元,并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資當日,乙公司可辨認凈資產公允價值為6000萬元,除表32所列項目外,乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。 表32單位:萬元項目賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司預計使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨500700固定資產120024016002016無形資產700140800108小計24003803100假定乙公司于207年實現凈利潤600萬元,其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產均按直線法提取折舊或攤銷,預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內部交易。甲公司在確定其應享有的投資收益時,應在乙公司實現凈利潤的基礎上,根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(假定不考慮所得稅影響):存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤(700500)80%160(萬元) 固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額16001612002040(萬元) 無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額80087001030(元) 調整后的凈利潤6001604030370(萬元)甲公司應享有份額37030%111(萬元)確認投資收益的賬務處理為: 借:長期股權投資損益調整1110000貸:投資收益11100003.三是在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對于投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業(yè)與聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照企業(yè)會計準則第8號資產減值等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益份額。 應當注意的是，該未實現內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產，逆流交易是指聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產。當該未實現內部交易損益體現在投資企業(yè)或其聯營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。 （1）對于投資企業(yè)向聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權投資的賬面價值。當投資方向聯營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產出售給聯營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關資產由聯營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業(yè)或合營企業(yè)產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。 【例311】甲企業(yè)于持有乙公司有表決權股份的20%，能夠對乙公司生產經營施加重大影響。207年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產核算，預計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內部交易。乙公司207年實現凈利潤為1 000萬元。假定不考慮所得稅影響。甲企業(yè)在該項交易中實現利潤300萬元，其中的60（萬元30020%）是針對本企業(yè)持有的對聯營企業(yè)的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產折舊對損益的影響，即甲企業(yè)應當進行的會計處理為：借：長期股權投資損益調整（1 000-300+2.5）20% 1 405 000貸：投資收益 1 405 000甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資收益的基礎上進行以下調整：借：營業(yè)收入（90020%） 1 800 000貸：營業(yè)成本（60020%） 1 200 000投資收益 600 000 （2）對于聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產生的損益中本企業(yè)應享有的部分。 因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業(yè)持有資產的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權投資?！纠?12】甲企業(yè)于207年6月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。207年11月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以900萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為固定資產，預計使用壽命為10年，采用直線法計提折舊，凈殘值為0。至207年資產負債表日，甲企業(yè)未對外出售該固定資產。乙公司207年實現凈利潤為1 600萬元。假定不考慮所得稅因素影響。甲企業(yè)在按照權益法確認應享有乙公司207年凈損益時，應時行以下會計處理：借：長期股權投資損益調整（1 600-300+2.5）20% 2 605 000貸：投資收益 2 605 000或者：借：長期股權投資損益調整（1 60020%） 3 200 000貸：投資收益 3 200 000借：投資收益（300-2.5）20% 595 000貸：長期股權投資損益調整595 000進行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務報表的，在其207年合并財務報表中，因該未實現內部交易體現在投資企業(yè)持有固定資產的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：借：長期股權投資損益調整 2 975 000累計折舊 25 000 貸：固定資產 3 000 000應當說明的是，投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發(fā)生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷?！纠?13】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。207年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。207年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內部交易。乙公司207年凈利潤為1 000萬元。上述甲企業(yè)在確認應享有乙公司207年凈損益時，如果有證據表明交易價格320萬元與甲企業(yè)該商品帳面價值400萬元之間的差額是該資產發(fā)生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲企業(yè)應當進行的會計處理為：借：長期股權投資損益調整（1 00020%）2 000 000 貸：投資收益 2 000 000該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財務報表，因向聯營企業(yè)出售資產表明發(fā)生了減值損失，有關的損失應予確認，在合并財務報表中不予調整。（三）取得現金股利或利潤的處理 按照權益法核算的長期股權投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資損益調整”科目；自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的成本。（四）超額虧損的確認 長期股權投資準則規(guī)定,投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的損失,原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限,投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。這里所講“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目,比如,企業(yè)對被投資單位的長期債權,該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的,實質上構成對被投資單位的凈投資。應予說明的是,該類長期權益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日?；顒铀a生的長期債權。按照長期股權投資準則規(guī)定,投資企業(yè)在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時,應將長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目的賬面價值綜合起來考慮,在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下,如果仍有未確認的投資損失,應以其他長期權益的賬面價值為基礎繼續(xù)確認。另外,投資企業(yè)在確認應分擔被投資單位的凈損失時,除應考慮長期股權投資及其他長期權益的賬面價值以外,如果在投資合同或協議中約定將履行其他額外的損失補償義務，還應按企業(yè)會計準則第l3號或有事項的規(guī)定確認預計將承擔的損失金額。企業(yè)在實務操作過程中,在發(fā)生投資損失時,應借記“投資收益”科目,貸記“長期股權投資(損益調整)”科目。在長期股權投資的賬面價值減記至零以后,考慮其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益,繼續(xù)確認的投資損失應借記“投資收益”科目,貸記“長期應收款”科目；因投資合同或協議約定導致投資企業(yè)需要承擔額外義務的,按照或有事項準則的規(guī)定,對于符合確認條件的義務,應確認為當期損失,同時確認預計負債,借記“投資收益”科目,貸記“預計負債”科目。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在帳外備查登記，在確認了有關的投資損失以后,被投資單位于以后期間實現盈利的,應按以上相反順序分別減記已確認的預計負債、恢復其他長期權益及長期股權投資的賬面價值,同時確認投資收益。即應當按順序分別借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股權投資”科目,貸記“投資收益”科目。(例314)甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權,能夠對乙企業(yè)施加重大影響。206年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為4000萬元。乙企業(yè)207年由于一項主要經營業(yè)務市場條件發(fā)生變化,當年度虧損6000萬元。假定甲企業(yè)在取得該投資時,乙企業(yè)各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等,雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業(yè)當年度應確認的投資損失為2400萬元。確認上述投資損失后,長期股權投資的賬面價值變?yōu)?600萬元。如果乙企業(yè)207年的虧損額為12000萬元,甲企業(yè)按其持股比例確認應分擔的損失為4800萬元,但長期股權投資的賬面價值僅為4000萬元,如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目,則甲企業(yè)應確認的投資損失僅為4000萬元,超額損失在賬外進行備查登記；在確認了4000萬元的投資損失,長期股權投資的賬面價值減記至零以后,如果甲企業(yè)賬上仍有應收乙企業(yè)的長期應收款1600萬元,該款項從目前情況看,沒有明確的清償計劃(并非產生于商品購銷等日?；顒?,則甲企業(yè)應進行的賬務處理為:借:投資收益40000000 貸:長期股權投資損益調整40000000借:投資收益8000000 貸:長期應收款8000000（五）被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動 采用權益法核算時,投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,在持股比例不變的情況下,應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分,相應調整長期股權投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。(例312)A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份,能夠對B企業(yè)施加重大影響。當期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為1200萬元,除該事項外,B企業(yè)當期實現的凈損