如何正確運用間接法編制現(xiàn)金流量表補充資料.doc

間接法編制現(xiàn)金流量表補充資料原理與實務操作 關(guān)于現(xiàn)金流量表主表的編制，企業(yè)會計準則現(xiàn)金流量表指南中有詳細的講解舉例，在會計電算化基本普及的今天，在會計科目“現(xiàn)金”“銀行存款”等科目核算時加入現(xiàn)金流量專項核算，只要我們掌握每一項經(jīng)濟業(yè)務現(xiàn)金流的分類，采用直接法編制的現(xiàn)金流量相對來說比較容易，而對于如何采用間接法編制的現(xiàn)金流量表補充資料，準則沒有作詳細的論述，財務人員對此方面的認識也十分模糊。我們擬結(jié)合幾年來編制報表的體會并結(jié)合具體實例給以解釋。一、編制原理凈利潤包括經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益和非經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益，現(xiàn)金流量表補充資料所揭示的正是凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量之間的關(guān)系。從凈利潤到經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量，經(jīng)過了兩個層次的調(diào)整，即按照類別進行調(diào)整和按照會計核算基礎的調(diào)整。類別的調(diào)整是將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動的凈損益，二者的關(guān)系是：經(jīng)營活動的凈損益凈利潤不屬于經(jīng)營活動的投資、籌資活動的損益類別的調(diào)整方法是不論投資損益、財務費用等是否收付現(xiàn)金，均需直接調(diào)整，即將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動的凈利潤。 會計核算的基礎是權(quán)責發(fā)生制，而現(xiàn)金流量表的編制基礎是收付實現(xiàn)制， 所以，我們要對權(quán)責發(fā)生制確定的經(jīng)營活動的凈損益向收付實現(xiàn)制為基礎的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量轉(zhuǎn)化。包括以下兩類調(diào)整項目：1) 已確認經(jīng)營性損益，但并未實際收付現(xiàn)金的項目這類項目主要涉及壞賬準備、折舊、無形資產(chǎn)遞延資產(chǎn)的攤銷等，它們具有共同的特征是，當計提或攤銷時都會使費用增加，利潤減少。此外，像銷售后形成應收賬款等則是增加了凈利潤，然而這些損益并未真正收付現(xiàn)金。它們是權(quán)責發(fā)生制意義上的凈損益，所以應加計調(diào)整，轉(zhuǎn)換為收付實現(xiàn)制意義上的凈利潤。2) 已實際收付現(xiàn)金，但未確認經(jīng)營性損益項目非現(xiàn)金流動資產(chǎn)和流動負債的變化不影響利潤變化，但這些變化大多要涉及到經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的變化，在采用間接法時，必須考慮到非現(xiàn)金流動資產(chǎn)和流動負債的變化情況，并根據(jù)其對經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量產(chǎn)生的影響分別進行調(diào)整。 二、實務舉例、計提的資產(chǎn)減值準備按照目前會計準則規(guī)定，應計提的各種準備共7種：壞帳準備、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、長期投資減值準備、短期投資減值準備。計入管理費用的減值準備，造成凈利潤的減少，但是并沒有引起現(xiàn)金流量變化。而計入營業(yè)外支出和投資收益的減值準備，本身屬于非經(jīng)營性損益，可以直接調(diào)整而不必考慮是否造成現(xiàn)金流量變化（實際上也沒有造成現(xiàn)金流量變化）。 例一：計提壞賬準備100 借：管理費用100 貸：壞賬準備 100此筆會計處理影響凈利潤-100，未形成經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，造成計提的資產(chǎn)減值準備增加和經(jīng)營性應收項目減少，為了不重復填列，只能在一個項目填列。我們認為反映在計提的資產(chǎn)減值準備項目較為清晰。需要注意的是，在填列“經(jīng)營性應收項目的減少”項目時，就應該取科目余額的期初數(shù)與期末數(shù)進行對比，而不是取賬面余額進行對比，以免重復反映。當然，有人也認為經(jīng)營性應收項目是以凈額填列在資產(chǎn)負債表上的，所以應該在經(jīng)營性應收項目減少項目填列，在計提的資產(chǎn)減值準備項目不必反映，這也是正確的，無論怎么填列，關(guān)鍵是不要重復填列。 凈利潤 -100 加：計提的資產(chǎn)減值準備100 經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加）0 經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量 0 如果本期實際核銷壞賬50，分錄如下： 借：壞賬準備 50 貸：應收賬款 50此筆分錄沒有引起凈利潤和現(xiàn)金流量的變化，有的觀點認為不必在附表中反映，筆者認為應該反映，這樣可以完整地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動。 凈利潤：0 加：計提的資產(chǎn)減值準備 -50 經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加） 50 經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量 0 例二：計提短期投資減值準備100 借：投資收益 100 貸：短期投資跌價準備 100若將計提的投資減值放在“計提的資產(chǎn)減值準備”項目中調(diào)整，則“投資損失（減：收益）項目”就不得包括因計提投資減值準備而確認的“投資收益”。這樣處理的結(jié)果是正確的，但卻涉及兩個項目的調(diào)整，從而使得實務操作復雜化，我們認為直接放在“投資損失（減：收益）”項目中調(diào)整更為簡潔。此外，這樣處理也更體現(xiàn)了“由凈利潤到經(jīng)營活動利潤再到經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”這樣一個思路，也提高了工作效率和簡便程度。凈利潤：0 加：計提的資產(chǎn)減值準備 0 投資損失（減：收益）100 例三：計提固定資產(chǎn)減值準備200借：營業(yè)外支出 200 貸：固定資產(chǎn)減值準備 200該筆會計處理導致凈利潤減少200，沒有現(xiàn)金流出，因為投資活動使經(jīng)營活動的凈利潤減少，所以需要加回來。凈利潤 -200加：計提的資產(chǎn)減值準備 200經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量 0 2、固定資產(chǎn)折舊在日常經(jīng)濟活動中，計提折舊對應的科目是主營業(yè)務成本、經(jīng)營費用、管理費用等，這些都減少了凈利潤，并沒有引起現(xiàn)金流量的流出。例四、計提折舊100 借：管理費用等100 貸：累計折舊100 凈利潤-100加：固定資產(chǎn)折舊100 經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量對于無形資產(chǎn)攤銷、長期待攤費用攤銷均可以參照例四處理。、財務費用這里的需要調(diào)整的財務費用包括兩類：一類指籌資、投資的利息、手續(xù)費等支出，因為這些費用在發(fā)生時計入了在建工程、固定資產(chǎn)等科目，從性質(zhì)上說屬于投資或籌資活動，不是經(jīng)營活動，所以要加回。另一類需要調(diào)整的財務費用是現(xiàn)金折扣、貼現(xiàn)息等，在會計核算上將現(xiàn)金折扣、貼現(xiàn)息等作為財務費用處理的理由，是將現(xiàn)金折扣等視為一種融資或理財行為，實質(zhì)屬于籌資活動的范疇，對于此類非經(jīng)營性損益性質(zhì)的財務費用應該放在“財務費用”項目中調(diào)整更為合理，也更為簡便。例五、企業(yè)給予客戶1000元的現(xiàn)金折扣借：財務費用1000貸：應收賬款1000我們發(fā)現(xiàn)它雖然沒有引起現(xiàn)金流量的變化，但是卻減少凈利潤1000，經(jīng)營性應收項目減少1000。凈利潤金額為：-1000 加：財務費用 1000 加：經(jīng)營性應收項目的減少（減：增加） 0 經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量 0、處理固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的損失（減收益）例六、假設企業(yè)處置一臺設備，原價10000元，已提折舊4000元，售價5000元，無其他經(jīng)濟業(yè)務：借：銀行存款5000 累計折舊4000 營業(yè)外支出1000 貸：固定資產(chǎn)10000顯然，企業(yè)的凈利潤為-1000元。同時，企業(yè)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為5000元，但這5000元的現(xiàn)金流量屬于投資活動現(xiàn)金流量，與經(jīng)營活動無關(guān)。因此，該筆業(yè)務下經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額仍為0。凈利潤 -1000加：處理固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的損失（減收益）1000經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量 0另外，固定資產(chǎn)報廢也是固定資產(chǎn)清理的范疇，其核算與固定資產(chǎn)處置的核算是一樣的，因而經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額、凈利潤及固定資產(chǎn)報廢損失之間的關(guān)系為：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額=凈利潤固定資產(chǎn)處置損失-固定資產(chǎn)處置收益5、投資損失（減收益）投資業(yè)務所引起的損益，計入了凈利潤，但是與經(jīng)營活動無關(guān)，即經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量為0。在這里所要反映的包括投資業(yè)務計提的各種準備，新增加或減少的損益，因為前面我們并沒有將投資業(yè)務計提的減值準備在“計提的資產(chǎn)減值準備”里反映。例七：成本法核算的投資收到現(xiàn)金股利100萬元借：銀行存款 100 貸：投資收益 100 凈利潤 100 加：投資損失（減：收益）-100 經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量 0 6、存貨的減少（減：增加）在無賒購的情況下，若某期期末存貨增加了，意味著該期購入的存貨除耗用外，還剩余一部分，即除了為該期銷貨成本包含的存貨發(fā)生現(xiàn)金支出外，還為增加的存貨發(fā)生了現(xiàn)金支出，所以應在凈利潤基礎上減去；反之，若某期期末存貨減少了，則意味著該期生產(chǎn)過程耗用的存貨有一部分是期初的存貨，耗用這部分存貨當期并沒有發(fā)生現(xiàn)金支出，所以應在凈利潤基礎上加上。 例八：期初存貨500，期末存貨400，本期沒有購入存貨，銷售存貨成本為100 借：主營業(yè)務成本 100貸：存貨 100可見，如果不考慮收入等其他因素影響，凈利潤減少100，現(xiàn)金流量沒有變化，存貨減少100，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額、凈利潤及存貨減少之間的關(guān)系為： 凈利潤 -100 加：存貨的減少100經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額07、待攤費用的減少（減：增加）與經(jīng)營性應收的減少（減：增加）經(jīng)營性的應收項目包括資產(chǎn)負債表上除貨幣資金和短期投資、應收股利、存貨以外的其他各項流動資產(chǎn)。主要是指應收賬款、應收票據(jù)、預付賬款、其他應收款及待攤費用中與經(jīng)營活動有關(guān)的部分等。若經(jīng)營性應收項目增加，則意味著該期營業(yè)收入中有一部分沒有收到現(xiàn)金，其營業(yè)收入已計入該期利潤表中，從收付實現(xiàn)制意義考慮，利潤沒有實現(xiàn)，應將經(jīng)營性的應收項目的增加額從權(quán)責發(fā)生制的凈利潤中減去。若經(jīng)營性應收項目減少，則意味著該期所收取的現(xiàn)金大于利潤表中所確認的營業(yè)收入，所以應將經(jīng)營性的應收項目的減少額加回到凈利潤中。 需要注意的是，如果我們在前面已將壞賬準備、存貨跌價準備等已在計提的資產(chǎn)減值準備里填列，這里就不能以賬面余額數(shù)作為增加或減少的依據(jù)，而應該以科目余額作為計算增加或減少依據(jù)。例九：收到前期客戶欠款2400：借：銀行存款 2400 貸：應收賬款 2400可見，雖然凈利潤沒有變化，但是，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量增加了。凈利潤0加：經(jīng)營性應收的減少（減：增加）2400經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量 2400 8、預提費用的增加（減減少）與經(jīng)營性應付的增加（減減少）經(jīng)營性的應付項目包括資產(chǎn)負債表中除短期借款和應付利潤以外的其他各項流動負債。主要是指應付賬款、應付票據(jù)、應付工資、應付福利費、應交稅金、其他應付款、其他應交款及預提費用中與經(jīng)營活動有關(guān)的部分等。若經(jīng)營性應付項目增加，則意味著該期經(jīng)營性應該支出的項目有部分未支付現(xiàn)金，如計提所得稅，增加了應交稅金項目，減少了凈利潤，但是沒有實際交納所得稅。 若經(jīng)營性應付項目減少，則意味著不僅該期的經(jīng)營性應付項目已全部付出，還將前期應付而未付的項目也在該期付出。如支付前期欠款，減少了經(jīng)營性應付項目，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流出，但是利潤沒有變化。 例十：購入原材料200，未付款借：存貨 200貸：應付賬款 200可以看出，凈利潤沒有變化，現(xiàn)金流出0，經(jīng)營性應付項目增加200，存貨增加200 凈利潤 0加：經(jīng)營性應付項目的增加 200存貨的減少（減增加） -200經(jīng)營活動現(xiàn)