淺談企業(yè)資產(chǎn)重組中的納稅籌劃

1、淺談企業(yè)資產(chǎn)重組中的納稅籌劃 ( 作者：何瑞文發(fā)表時間：2014年11月 ) 納稅籌劃 企業(yè)重組企業(yè)資產(chǎn)重組是當前企業(yè)改革的重點，也是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要途徑。本文從稅務(wù)處理規(guī)定出發(fā)，分析了企業(yè)合并、分設(shè)、清算的籌劃策略。 企業(yè)資產(chǎn)重組是當前企業(yè)改革的重點，也是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要途徑。資產(chǎn)重組的方式很多，有合并、兼并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等形式。國家為適應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)重組的需要，推進企業(yè)改革，加強對資產(chǎn)重組企業(yè)的稅收管理，先后出臺了相關(guān)稅收政策，為我們進行企業(yè)資產(chǎn)重組的納稅籌劃提供了較大的運作空間。 一、企業(yè)合并的納稅籌劃 （一）企業(yè)合并的稅務(wù)處理規(guī)定 通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允

2、價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價格與發(fā)行價格之間差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價值20的，當事人各方可選擇按以下規(guī)定進行所得稅稅收處理： 被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅；被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)所得

3、彌補；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。 被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股、購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。 （二）企業(yè)合并中納稅籌劃的策略 從上述規(guī)定可看出，在合并中由于產(chǎn)權(quán)交換支付方式不同，其轉(zhuǎn)讓所得、資產(chǎn)計價、虧損彌補等涉及所得稅事項可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而對涉及所得稅事項的稅務(wù)處理方法不同，必然對合并或被合并企業(yè)的所得稅負擔產(chǎn)生不同的影響，這就要求進行企業(yè)合并稅收籌劃時必須考慮如下幾個方面： 1資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認與否對所得稅負的影響。在企業(yè)合并中，被

4、合并企業(yè)是否確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換支付方式。在合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，非股權(quán)支付額不高于20的，被合并企業(yè)可以不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才計算損益，作為資本利得所得稅。如合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于20的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。由于上述兩種情況，其轉(zhuǎn)讓收益的確認時間、計稅依據(jù)不同，對被合并企業(yè)的所得稅負影響也不同。例：a企業(yè)購買b企業(yè)，出價1000萬元，b企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為850萬元。如a企業(yè)全部用股票支付，則b企業(yè)的股東在合并時不需繳納所得稅。如a企業(yè)用股

5、權(quán)支付70、用現(xiàn)金支付30，則被合并企業(yè)在合并時應(yīng)按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1000850150萬元，繳納15033495萬元的企業(yè)所得稅。即使在第一種情況中，b企業(yè)的股東將其股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)繳納資本利得所得稅，但那相當于b企業(yè)的股東取得了一筆無息貸款。 2資產(chǎn)計價稅務(wù)處理對所得稅負的影響。在非股權(quán)支付額不高于20的情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)的計稅成本，可按被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定；而如果非股權(quán)支付額高于20的，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認的價值確定計稅成本。由于兩種不同情況下，合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)計入成本費用價值基礎(chǔ)不同，必然導(dǎo)致稅前扣除的金額不同，從而使合并

6、后合并企業(yè)的所得稅負不同。如在上述例子中，a企業(yè)接受b企業(yè)的資產(chǎn)中有生產(chǎn)線一條，原賬面原值300萬元，已提折舊210萬元，預(yù)計折舊年度10年，已折舊7年（不考慮凈殘值），該生產(chǎn)線在合并時評估作價150萬元。則：在第一種情況下，年折舊額(300210)(107)30萬元；第二種情況下，其年折舊額150(107)50萬元。折舊額越大，應(yīng)稅所得越少，企業(yè)就可少納所得稅。 ( 作者：何瑞文發(fā)表時間：2014年11月 ) 3虧損彌補的處理對所得稅負的影響。在非股權(quán)支付額不高于20的情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限的，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得

7、彌補；而高于20的，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。如：a企業(yè)1999年初合并b企業(yè)，b企業(yè)當時有200萬元虧損未得到彌補，其稅前彌補期限尚有1年。被合并的b企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為100萬元，合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，合并后合并企業(yè)1999年的彌補虧損前應(yīng)稅所得300萬元。則兩種不同支付方式的應(yīng)納所得稅額計算結(jié)果不同。第一種支付方式，合并企業(yè)1999年共應(yīng)繳納所得稅款33萬元，比第二種支付方式應(yīng)繳所得稅99萬元少了66萬元。 二、企業(yè)分立的納稅籌劃 （一）企業(yè)分立的稅務(wù)處理規(guī)定 通常情況下，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算

8、被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。如是存續(xù)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可由存續(xù)企業(yè)繼續(xù)彌補。如是新設(shè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額不得結(jié)轉(zhuǎn)到分立企業(yè)彌補。分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于20的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，企業(yè)分立當事各方也可選擇下列規(guī)定進行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理： 被分立企業(yè)可不確認分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定；被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)

9、的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼，被分立企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。 （二）企業(yè)分立中納稅籌劃的策略 在企業(yè)分立中由于產(chǎn)權(quán)交換所采用的支付方式不同，其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、虧損彌補等涉及所得稅的事項也可選擇不同的稅務(wù)處理方法。而選擇處理方法不同，會對分立或被分立企業(yè)的所得稅負產(chǎn)生不同影響，這就要求進行企業(yè)分立的稅收籌劃時必須考慮如下幾個方面： 1從是否確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益來看，當被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格高于賬面凈值時，應(yīng)選擇分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的非股權(quán)支付額不高于20的支付方式；當被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于賬面凈值時，則應(yīng)選擇分立企業(yè)支

10、付給被分立企業(yè)的非股權(quán)支付額高于20的支付方式，從而降低被分立企業(yè)的所得稅負。 2從資產(chǎn)計價的稅收處理來看，當被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)資產(chǎn)的評估價值低于賬面凈值時，應(yīng)選擇非股權(quán)支付額不高于20的支付方式，從而降低分立企業(yè)的所得稅負；當被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)資產(chǎn)的評估價值高于賬面凈值時，要選擇哪一種支付方式，則必須考慮其他方面的因素，因為不管采用哪種支付方式，分立企業(yè)都可按其所接受的資產(chǎn)的評估價值確定結(jié)轉(zhuǎn)計稅成本。 3從虧損彌補的處理來看，如果被分立企業(yè)尚有未超過法定彌補期限的虧損額時，應(yīng)選擇非股權(quán)支付額不高于20的支付方式。因為選擇這種支付方式，降低分立企業(yè)的所得稅負。而是否選擇非股權(quán)支付額

11、高于20的支付方式，則還必須看企業(yè)采用的是存繼分立還是新設(shè)分立。從上述分析可以看出，不管是企業(yè)合并或是分立的稅收籌劃，都必須充分考量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、資產(chǎn)計價和虧損彌補的稅務(wù)處理方法對所得稅負的影響。為便于說明問題，我們分別從各個方面剖析其對稅負的影響。在現(xiàn)實中，應(yīng)把三方面對企業(yè)稅負的影響綜合起來進行比較，方能達到稅收籌劃的最佳目的。 ( 作者：何瑞文發(fā)表時間：2014年11月 ) 三、企業(yè)清算的納稅籌劃 （一）企業(yè)清算的稅務(wù)處理規(guī)定 企業(yè)清算是指企業(yè)由于經(jīng)濟或契約等原因，不能或不再繼續(xù)經(jīng)營時，按照國家有關(guān)法律法規(guī)及企業(yè)具有法律效力的章程協(xié)議等文件精神，依照法定的程序，對企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)等進

12、行清理與結(jié)算，并對企業(yè)剩余財產(chǎn)進行分配，解除企業(yè)法人資格的一系列行為。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和我國有關(guān)法律法規(guī)的不斷完善，企業(yè)清算的現(xiàn)象將越來越多。 根據(jù)我國企業(yè)所得稅暫行條例和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法及其實施細則規(guī)定，企業(yè)清算時，應(yīng)以清算期間作為一個納稅年度，清算所得應(yīng)依法繳納所得稅。企業(yè)的清算所得可按下列公式計算：全部清算財產(chǎn)變現(xiàn)損益存貨變現(xiàn)損益非存貨財產(chǎn)變現(xiàn)損益清算財產(chǎn)盤盈，凈資產(chǎn)或剩余財產(chǎn)全部清算財產(chǎn)變現(xiàn)損益應(yīng)付未付職工工資、勞動保險費等清算費用企業(yè)拖欠的各項稅金尚未償付的各項債務(wù)收取債權(quán)損失償還負債的收入(因債權(quán)人原因確實無法歸還的債務(wù))，應(yīng)繳清算所得稅清算所得

13、適用稅率。 企業(yè)應(yīng)繳納的清算所得稅，應(yīng)于企業(yè)辦理注銷登記之前，向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納。 （二）企業(yè)清算中納稅籌劃的策略 企業(yè)所得稅法對清算所得計算規(guī)定的差異，為我們進行企業(yè)清算的稅收籌劃提供了可能。 1法定財產(chǎn)重估增值的稅收籌劃。從上述公式可以看出，由于法定財產(chǎn)重估增值形成的資本公積部分，在計算清算所得時不得扣除。企業(yè)在財產(chǎn)重估中發(fā)生增值的有關(guān)資產(chǎn)，平時能否按經(jīng)評估確認的價值確定計稅成本，取決于對財產(chǎn)進行重估的原因。一般情況下，在全國統(tǒng)一組織的城鎮(zhèn)集體企業(yè)的清產(chǎn)核資中以及企業(yè)合并或分立的產(chǎn)權(quán)重組中，可按經(jīng)評估確認的價值確定計稅成本，而在企業(yè)進行股份制改造和對外投資的資產(chǎn)評估，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬

14、戶的評估增值部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。因此，企業(yè)應(yīng)創(chuàng)造條件進行允許按重估后的財產(chǎn)價值確定計稅成本的財產(chǎn)評估，抵減更多的所得稅，以達到減輕稅負的目的。 2企業(yè)清算日期選擇的稅收籌劃。企業(yè)在清算年度，應(yīng)劃分為兩個納稅年度，從1月1日到清算開始日為一個生產(chǎn)經(jīng)營納稅年度，從清算開始日到清算結(jié)束日的清算期間為一個清算納稅年度。清算日期的選擇，往往會影響到兩個納稅年度的計稅所得，從而影響企業(yè)的所得稅負。例如：某公司2001年13月底止預(yù)計應(yīng)納稅所得額為8萬元(適用稅率為33)，股東會于3月10日通過并做出解散清算決議，4月1日開始進行清算。公司4月1日到4月15日共發(fā)生費用10萬元，清算所得為8萬元。則該公司2001年度應(yīng)納所得稅為： 1月1日3月31日，應(yīng)納所得稅額83326