房地產(chǎn)企業(yè)所得稅處理

1、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅處理房地產(chǎn)企業(yè)所得稅處理 2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳培訓材料之三前言11.課件以企業(yè)所得稅為主線，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所涉及的土地增值稅、營業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等相關稅收規(guī)定，進行了歸納與對比分析。2. 企業(yè)所得稅規(guī)定以國稅發(fā)【2009】31號為主，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所涉及的其他所得稅規(guī)定，請見09年度企業(yè)所得稅匯繳培訓資料之一企業(yè)所得稅應納稅所得額解析。3.對于國稅發(fā)【2009】31號的解讀，汲取了張偉老師的諸多觀點；課件還取材于在視野論壇下載的諸多老師的資料，房地產(chǎn)業(yè)務探討版張春版主對課件的修改，提出了許多寶貴的意見，在此一并表示深深感謝！4.由于本人水平有限，對于

2、課件中存在不足和錯誤之處，請多加批評指正！并請與本人及時聯(lián)系，以便自己能及時糾正錯誤和對課件進行進一步完善。講解提綱一、出臺背景及相關文件二、概述三、計算公式四、收入的稅務處理五、成本、費用扣除的 稅務處理六、特定事項的稅務處理出臺背景及相關文件一、出臺背景由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點具有復雜性、多樣性和滾動開發(fā)性以及生產(chǎn)周期長、投資數(shù)額大、往來對象多、市場風險不確定等特點。因此，其開發(fā)經(jīng)營活動不同于一般的建設單位或施工企業(yè)，也不同于一般的工商企業(yè)。而我國先后出臺的企業(yè)所得稅管理辦法，都是依據(jù)工商企業(yè)的特點和實際情況制定的，未能很好地兼顧房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的行業(yè)特點，因而在稅收征管中存在一些規(guī)定不

3、明確的問題，難以保證稅基的完整。加上企業(yè)所得稅法的出臺，因此，有必要出臺和修訂專門的房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理辦法。出臺背景及相關文件二、相關文件1.關于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知（國稅發(fā)【2001】142號） 2.關于房地產(chǎn)開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)【2003】83號）3.關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知（國稅發(fā)【2006】31號 ）4.關于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知（國稅發(fā)【2009】31號、蘇地稅發(fā)【2009】53號） 概述一、適用企業(yè)：中國境內(nèi)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務的企業(yè)。二、適用范圍： 企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務包括土

4、地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產(chǎn)品。（辦法第3條）三、適用時間：自2008年1月1日起執(zhí)行。 四、關于核定征收企業(yè)出現(xiàn)稅收征管法第35條規(guī)定的情形，稅務機關可對其以往應繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進行征收管理,概述并逐步規(guī)范,同時按稅收征管法等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行處理，但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。（辦法第4條）國稅發(fā)【2008】30號文件規(guī)定：嚴禁按照行業(yè)或者企業(yè)規(guī)模大小，“一刀切”地搞企業(yè)所得稅核定征收。 計算公式企業(yè)所得稅：應納稅額應納稅所得額適用稅率減免稅額抵免稅額 （條例第76條）應納稅所得額收入總額不征稅收

5、入免稅收入各項扣除彌補以前年度虧損（稅法第5條）應納稅所得額利潤總額納稅調(diào)整增加額納稅調(diào)整減少額境外應稅所得彌補境內(nèi)虧損彌補以前年度虧損（國稅發(fā)【2008】101號、國稅函【2008】1081號）應納稅所得額=利潤總額+（期末預收賬款-期初預收賬款）計稅毛利率+其他納稅調(diào)整境外應稅所得彌補境內(nèi)虧損彌補以前年度虧損土地增值稅：計算公式應納稅額增值額適用稅率扣除項目金額速算扣除系數(shù)增值額轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入扣除項目金額關于土地增值稅稅率和速算扣除系數(shù)03050%35%60% 200%15%50%100%, 200%5%40%50%,100%速算扣除系數(shù)稅率增值額與扣除項目金額收入的稅務處理一、收入的范圍

6、二、收入條件的確認三、關于銷售未完工產(chǎn)品應納稅所得額的計算方法1.關于完工產(chǎn)品的確認2.關于完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品應納稅所得額的計算3.關于預繳申報表和年度納稅申報表的填報4.關于定金和訂金的稅收處理5.土地增值稅相關規(guī)定四、不同銷售方式銷售額及銷售時間的確認五、特殊銷售方式收入的確認六、其他收入收入的稅務處理一、收入的范圍：開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟利益。（辦法第5條）主要包括普通標準住宅、普通住宅、別墅、高檔公寓、辦公樓、商業(yè)用房、地下室及地下車庫、租賃收入、固定資產(chǎn)出售、價外收入等。關于代收費：企業(yè)代有關部門、單位和企業(yè)收取的各

7、種基金、費用和附加等：凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；收入的稅務處理未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。（辦法第5條）所得稅基本規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入；提供勞務收入；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；股息、紅利等權益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權使用費收入；接受捐贈收入和其他收入。 （稅法第6條）稅法的收入總額是基于資產(chǎn)負債觀的收入總額。收入或所得是一定納稅期間經(jīng)濟利益的流入，即凈資產(chǎn)的增加。因此，無論是將代收款項納入價內(nèi)，還是不納入價內(nèi)，其實收入的稅務處理

8、都不影響企業(yè)所得稅，影響的是所得稅款的利息。營業(yè)稅相關規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。（營業(yè)稅條例第5條）價外費用：包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：1.由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的收入的稅務處理行政事業(yè)性收費；2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；3.所收款項全額上繳財政。（營業(yè)稅細則

9、第13條）注：住房專項維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項代管基金，專項用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機構、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業(yè)稅。（國稅發(fā)【2004】69號）土地增值稅相關規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。（土地增值稅條例第5條） 收入的稅務處理對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用：如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；如果代收費用未

10、計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20扣除的基數(shù)；對于代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。 （財稅【1995】48號）二、收入條件的確認：企業(yè)通過正式簽訂房地產(chǎn)銷售合同或房地產(chǎn)預售收入的稅務處理合同所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn) （辦法第6條）1.與所得稅基本規(guī)定的差異：（國稅函【2008】875號）除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。并同時滿足以下4個條件，確認收入實現(xiàn)：（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂

11、，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。收入的稅務處理2.與會計核算的差異：新會計準則規(guī)定，銷售商品收入的確認與計量除包括以上4個條件外，還包括相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。對于采取預售方式，按照合同規(guī)定預收購房單位或個人的購房定金，會計上一般通過預收賬款科目進行核算。 3.收入條件確認的原因：房地產(chǎn)開發(fā)具有項目開發(fā)建設周期較長，一般會跨越多個會計年度；往往采取預售方式，由此形成商品房交付與收款存在較大時間差異；產(chǎn)

12、品成本計量相對滯后等特征。使大量的銷售收入懸在預售收入中，得不到調(diào)整。使預售收入和銷售收入成為可選擇的稅收處理。因此，從稅收角度有必要針對房地產(chǎn)經(jīng)營特點，對收入的收入的稅務處理確認作出明確規(guī)定。從企業(yè)所得稅的角度，不存在預收帳款的概念（新文件摒棄了原來的預售收入的概念），只要簽訂了銷售合同、預售合同并收取款項，應全部確認為收入(與會計上的收入存在區(qū)別)。但，這樣會造成“會計未確認收益，而企業(yè)需繳納所得稅；或會計已確認收益，但企業(yè)無需繳納所得稅”的時間性差異現(xiàn)象。三、關于銷售未完工產(chǎn)品應納稅所得額的計算方法：由于未完工成品的成本無法準確計量，不能確認實際利潤因此需按規(guī)定的計稅毛利率計算出預計毛利

13、額，計入當期應納稅所得額。收入的稅務處理（一）關于完工產(chǎn)品的確認：除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：1.開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案；2.開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用； 3.開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。（辦法第3條）關于開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料：房地產(chǎn)開發(fā)項目竣工后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需提出竣工驗收申請，并經(jīng)有關部門驗收合格?？⒐ぷC明材料通常是指取得竣工驗收報告，向房管部門報送竣工驗收備案表。實際工作中，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未進行最后結(jié)算，有些建安發(fā)票尚未取得，會形成已經(jīng)實際發(fā)生的成本由于在收入的稅務處理完工年度未取得發(fā)票，無法扣除的問題。關于開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用

14、：開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實際投入使用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應視為已經(jīng)完工。（國稅函【2009】342號）按正常操作程序應是首先拿大證，其次是投入使用，最后分割拿小證。但由于部分開發(fā)商往往違規(guī)操作（不通過驗收合格或辦理備案手續(xù)等），因此投入使用時視為已完工。關于初始產(chǎn)權證明：收入的稅務處理通常是指取得大產(chǎn)權證。所謂大產(chǎn)權證，即新建商品房房地產(chǎn)權證。是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在新建商品房竣工驗收后，交付給買受人之前，持有關文

15、件和商品房屋建設項目批準文件辦理新建商品房初始登記后，取得的新建商品房房地產(chǎn)權證。這是買受人辦理小產(chǎn)權證的前提。需要注意的是：1.成本對象的完工標準,而非整個項目的完工標準，也就是說只要項目中的某個成本對象符合完工標準，該成本對象就應該視作完工產(chǎn)品。例如：某棟樓的其中一棟房子已經(jīng)開始投入使用,就應該將整棟樓視作完工產(chǎn)品。2.完工產(chǎn)品的三個標準，只要滿足條件之一，就要確認完工,不需要全部得到確認。收入的稅務處理3.完工條件的確認是采用竣工、使用、產(chǎn)權孰早的原則。注：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，可以作為計提業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的基數(shù)，但開發(fā)產(chǎn)品完工會計核算轉(zhuǎn)銷售收入時，已

16、作為計提基數(shù)的未完工開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入不得重復計提業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費。 （蘇地稅發(fā)【2009】53號） 關于土地開發(fā)完工條件的確認：以出讓方式取得土地使用權的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應當符合下列條件：（1）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書；（2）按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設收入的稅務處理工程的，應完成開發(fā)投資總額的25%以上；屬于成片開發(fā)土地的，依照規(guī)劃對土地進行開發(fā)建設，完成供排水、供電、供熱、道路交通、通信等市政基礎設施、公用設施的建設，達到場地平整，形成工業(yè)用地或者其他建設用地條件。 （城市房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓管理規(guī)定）土地轉(zhuǎn)讓包括生地和熟地的轉(zhuǎn)

17、讓。生地是指完成土地征用，未經(jīng)開發(fā)、不可直接作為建筑用地的農(nóng)用地或荒地等土地。熟地是指經(jīng)過土地開發(fā)，具備基本建設條件的土地。注：土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分收入的稅務處理該土地的權利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。（國稅函【2007】645號 ）關于城鎮(zhèn)土地使用稅的規(guī)定：城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積

18、為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房占地是隨著銷售而逐漸減少的，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對商品銷售期間，應按建筑面積區(qū)分已售部分和未售部分，應由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和購買者分別按出售與未出售房產(chǎn)的建筑面積比例分攤計算繳納土地使用稅。（按月計算）計算公式：收入的稅務處理應納城鎮(zhèn)土地使用稅開發(fā)初期應稅土地總面積城鎮(zhèn)土地使用稅單位稅額標準（1累計售出房屋建筑面積/房屋建筑總面積）繳納期限免稅規(guī)定：（1）市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地，免征土地使用稅。（城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例第6條）注：對于小區(qū)內(nèi)的公用道路及綠化用地應按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。（各省規(guī)定不一）（2）開發(fā)商在經(jīng)濟適用住

19、房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在商品住房項目中配套建造經(jīng)濟適用住房，如能提供政府部門出具的相關材料，可按廉租住房、經(jīng)濟適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應繳納的收入的稅務處理城鎮(zhèn)土地使用稅。（財稅【2008】24號 ）繳納期限：自2007年1月1日起，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 （財稅【2006】186號）自2009年1月1日起，納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止

20、到房產(chǎn)、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末。（財稅【2008】152號）例1：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2008年12月份通過出讓方式取得收入的稅務處理土地10000平方米，2009年2月份取得土地使用證，2009年度共建造12幢商品房，建筑面積共15000平方米，2009年12月份，銷售9000平方米，試問該企業(yè)2009年度應繳納城鎮(zhèn)土地使用稅多少元（該地區(qū)城鎮(zhèn)土地使用稅單位稅額為4元/平方米）分析：2009年1-11月份應納稅=10000411/12=36666.67元2009年12月份應納稅額=100004（19000/15000）/12=1333.33元2009年度應納稅額=36666.67+

21、1333.33=38000元關于地下建筑用地的城鎮(zhèn)土地使用稅問題對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨建造的地下建筑用收入的稅務處理地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。對上述地下建筑用地暫按應征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅。（財稅【2009】128號）（二）關于完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品應納稅所得額的計算：只要符合產(chǎn)品完工的三個條件之一，不論會計上是否符合收入實現(xiàn)條件，是否計算出實際利潤，計算所得稅時就應該按照實際利潤計算應納稅所得額。 未完

22、工產(chǎn)品按計稅毛利率繳納，完工產(chǎn)品按實際毛利率繳納。開發(fā)產(chǎn)品完工后，要將其實際毛利額與其對應的預計收入的稅務處理毛利額之間的差額，計入當年應納稅所得額。關于計稅毛利率：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規(guī)定進行確定：1.開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15。2.開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。3.開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5。（我市為8%）4.屬于經(jīng)濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。關于經(jīng)濟適用房、限價房和危改房：（1）經(jīng)濟適用房是指政府提供政策優(yōu)惠，限定套型面積和

23、銷售價格，按照合理標準建設，面向城市低收入住房收入的稅務處理困難家庭供應，具有保障性質(zhì)的政策性住房。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的經(jīng)濟適用房、按規(guī)定的計稅毛利率申報納稅時，需向主管地稅機關報送以下資料：a.立項批準機關對經(jīng)濟適用房立項的批準文件；b.土地管理部門劃撥土地的批準文件；c.物價部門核定的有關經(jīng)濟適用房銷售價格的批件；d.住房保障主管部門為低收入住房困難家庭出具的購房資格證明；e.列明該項目的政府經(jīng)濟適用房建設投資計劃；7f.經(jīng)濟適用房銷售清冊（包括購房人姓名和身份證號碼、準購面積、合同號、訂立合同日期、樓棟號、實際購買面積、單價、銷售金額）；收入的稅務處理g.主管地稅機關要求提供的其他資料。

24、（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的限價房和危改房按規(guī)定的預計毛利率申報納稅，需符合政府有關部門的規(guī)定和要求。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在企業(yè)所得稅納稅申報時，需向主管地稅機關報送以下資料：a.國有建設用地使用權出讓合同和政府主管部門出具的其他能證明限價房和危改房的證明文件；b.限價房和危改房銷售清冊（包括購房人姓名和身份證號碼、準購面積、合同號、訂立合同日期、樓棟號、實際購買面積、單價、銷售金額）；c.主管地稅機關要求提供的其他資料。（3）對商品住房小區(qū)配套建設經(jīng)濟適用房、限價房和收入的稅務處理危改房的，應分別核算銷售收入，并按照對應的計稅毛利率計算預計利潤；不能分別核算的，一律從高適用計稅毛利率。注：對經(jīng)濟適用

25、房、限價房和危改房項目中配套建設的商鋪、車庫、車位等未完工產(chǎn)品取得的收入，不得按照經(jīng)濟適用房、限價房和危改房的計稅毛利率執(zhí)行。 （蘇地稅發(fā)【2009】53號）相關營業(yè)稅政策銜接：對政府或經(jīng)批準的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售經(jīng)濟適用住房暫免征收營業(yè)稅。（蘇地稅函【2008】380號）經(jīng)濟適用住房是指同時符合以下條件的具有保障性質(zhì)的政策性住房：收入的稅務處理1.納入全省經(jīng)濟適用住房建設投資計劃；2.土地采取劃撥的方式供應；注：對于2003年10月1日至2008年5月1日之間取得土地使用權的經(jīng)濟適用住房項目，若土地供應方式不符合行政劃撥的條件，可在滿足其他免稅條件的基礎上，提供與國土部門在此期間簽訂的土地使用

26、權出讓協(xié)議和國有土地使用權證辦理免稅手續(xù)。 （蘇地稅函【2009】137號）3.銷售價格經(jīng)價格主管部門按相關規(guī)定確定；4.向符合市、縣人民政府認定標準的城市低收入住房困難家庭供應；對未能同時符合上述條件，被冠以經(jīng)濟適用住房名稱的其他性質(zhì)住房，不得享受該項政策。收入的稅務處理關于計稅毛利率變化的實質(zhì)：國稅發(fā)【2006】31號文件用“計稅毛利率”的提法，而國稅函【2008】299號文件又改為“利潤率”，新文件再次改回計稅毛利率。實際上到底用利潤率還是計稅毛利率，其關鍵點在于期間費用及營業(yè)稅金及附加是否可以在預售收入中扣減。應納稅所得額的計算方法：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應先按預計計稅毛利

27、率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其收入的稅務處理他項目合并計算的應納稅所得額。（辦法第9條）例2：我市某房地產(chǎn)公司2008年度開發(fā)a項目，預售房款7800萬元，當年開發(fā)產(chǎn)品未完工。當年繳納營業(yè)稅金及附加432.9萬元，期間費用150萬元。2009年度a項目全部完工，實現(xiàn)收入12000萬元，開發(fā)成本6000萬元，該項目2009年度繳納營業(yè)稅金及附加233.1萬元。2009年度又開發(fā)了b項目，截止到年底項目也完工，共實現(xiàn)收入4500萬

28、元，開發(fā)成本2700萬元，繳納營業(yè)稅金及附加249.75萬元。該企業(yè)2009年度期間費用共發(fā)生890萬元。試計算該企業(yè)2008、2009兩年應繳納企業(yè)所得稅（假設不需進行其他納稅調(diào)整）分析： 收入的稅務處理2008年：企業(yè)的利潤總額0150萬元-150萬元應納稅所得額78008%432.915041.1萬元應納稅額=41.125%=10.275萬元2009年： 利潤總額=（12000+4500）-（6000+2700）-（432.9+233.1+249.75）-8905994.25元應納稅所得額5994.25432.96245803.15萬元需要注意的是：本期扣除的前期營業(yè)稅金及附加432.9

29、萬元需作納稅調(diào)增，上期按預計毛利率計算的預計毛利624萬元（ 78008%）應予以調(diào)減。 應納稅額5803.1525%1450.7875萬元收入的稅務處理注：a項目實際毛利額78006000/120003600萬元；實際毛利額與預計毛利額的差額36006242976萬元特別提醒：在年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預計毛利額之間差異調(diào)整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料。（辦法第9條）差異調(diào)整報告應包括以下內(nèi)容：1.開發(fā)企業(yè)基本情況，包括企業(yè)資質(zhì)等級、資質(zhì)有效期、從業(yè)人數(shù)、法人代表、出資方、關聯(lián)方有關情況等；2.開發(fā)項目基本情況，包括開發(fā)項目名稱、地理位置及概況、占地面

30、積、容積率、綠化率、開發(fā)用途、初始開發(fā)時間、完工時間、銷售情況、銷售方式、銷售費用（含傭金或手續(xù)費，尤其是委托境外機構銷售費用結(jié)算情況）、收入的稅務處理配套設施的歸屬及核算、停車場所的核算、企業(yè)的融資情況利息核算和支付情況等；3.房地產(chǎn)開發(fā)項目完工對象會計成本、計稅成本調(diào)整計算明細表；4.非貨幣性交易、關聯(lián)方交易、其他涉及納稅調(diào)整的事項，納稅調(diào)整金額。（蘇地稅發(fā)【2009】53號）（三）關于預繳申報表和年度納稅申報表的填報：1.如果預售合同的收入未達到完工標準：（1）預繳申報表：按規(guī)定的計稅毛利率計算出的預計毛利額，季度預繳申報時填報在企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（a類）第4行“利潤總額

31、”。收入的稅務處理（2）年度申報表：附表三的第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預售收入計算的預計利潤”的第3列“調(diào)增金額”填寫按規(guī)定計算出的預計計稅毛利額，而附表一的收入、附表二的成本、主表第三行的稅金及附加，是不會有數(shù)據(jù)的。當年的稅金及附加由于未計入“營業(yè)稅金及附加”科目，應在附表三第40行“其他”第4列“調(diào)減金額”中填列。2.如果該預售合同達到完工標準：（1）預繳申報表：季度預繳申報時在企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（a類）第4行“利潤總額”將按規(guī)定計算出的預計毛利額減除。收入的稅務處理（2）年度申報表：附表三第52行將以前年度確認的預售收入轉(zhuǎn)回，填報第4列“調(diào)減金額”。而主表第三行的稅金及附加不能

32、重復扣除，應該在附表三第40行“其他”進行納稅調(diào)增。收入的稅務處理（四）定金和訂金稅收的處理：所謂定金，是指合同當事人為了確保合同的履行，依據(jù)法律規(guī)定或者當事人雙方的約定，由當事人一方在合同訂立時或者訂立后履行前，按照合同標的額的一定比例（不超過20），預先給付對方當事人的金錢或其替代物。定金屬于一種法律上的擔保方式，主要是為了擔保主合同的成立和生效，根據(jù)擔保法規(guī)定，給付定金的一方不履行債務的，無權要求返還定金；接受定金的一方不履行債務的，應當雙倍返還定金。債務人履行債務后，依照約定，定金應抵作價款或者收回。而訂金在法律上是不明確的，也是不規(guī)范的（未簽訂合同），不受法律保護。在審判實踐中一般被

33、視為預付款，訂金只是單方行為，不具有明顯的擔保性質(zhì)。收入的稅務處理所得稅規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂房地產(chǎn)銷售合同或房地產(chǎn)預售合同所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。因此，具有預收款性質(zhì)的訂金、保證金、誠意金、內(nèi)部認購會員卡或會員費也同預收的定金一樣處理，暫時不用繳納企業(yè)所得稅，等簽訂銷售（預售）合同后才予以納稅。營業(yè)稅規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。（營業(yè)稅條例第12條）取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款收入的稅務處理日期的，為應稅行

34、為完成的當天。（營業(yè)稅細則第24條）納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權或者銷售不動產(chǎn)，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。（營業(yè)稅細則第25條）預收款，包括預收定金。預收定金的營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為收到預收定金的當天。（國稅函【1995】156號）因此，對于收取的定金應繳納營業(yè)稅。關于訂金：新會計準則規(guī)定，預收賬款科目是指核算企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨單位預收的款項，即預收賬款是建立在購貨合同基礎上的。而訂金、誠意金等均不屬于建立在購房合同上的預收款收入的稅務處理性質(zhì)，因此，不應作為預收賬款征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅。關于退款的處理納稅人的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應當退還已

35、繳納營業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應繳納營業(yè)稅稅額中減除。（營業(yè)稅細則第14條）注：房地產(chǎn)公司收取的定金違約金。房地產(chǎn)公司雖然收取但沒有發(fā)生銷售不動產(chǎn)行為，因此這部分定金是不需要營業(yè)稅（沒有提供應稅勞務），如果已經(jīng)征收營業(yè)稅，可以在當期沖減銷售房屋的營業(yè)額或退稅處理。（五）土地增值稅相關規(guī)定：1.關于土地增值稅的預征：除普通標準住宅不實行預征外，對其他各類商品房，均應收入的稅務處理按規(guī)定實行預征。（蘇地稅發(fā)【2004】58號）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的 ，免征土地增值稅。（土地增值稅條例第8條）關于普通標準住宅：普通標準住宅是指由政府指定的房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)、按

36、照當?shù)卣块T規(guī)定的建筑標準建造、建成后的商品房實行國家定價或限價、為解決住房困難戶住房困難、由政府指定銷售對象的住宅。普通標準住宅須由房地產(chǎn)開發(fā)公司憑有關文件，經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇詹块T審核后確認。 （蘇地稅發(fā)【2004】58號）“普通標準住宅”的認定，可在各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)國辦發(fā)【2005】26號制定的“普通住房標準”的收入的稅務處理范圍內(nèi)從嚴掌握。（財稅【2006】141號）關于普通住宅的認定：條例第8條中“普通標準住宅”和財稅【1999】210號中“普通住宅”的認定，一律按 “中小套型、中低價位普通住房”的標準執(zhí)行。（財稅【2006】21號）關于“中小套型、中低價位普通住房”的標

37、準享受優(yōu)惠政策的住房原則上應同時滿足以下條件：住宅小區(qū)建筑容積率在.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標準。允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例收入的稅務處理不得超過上述標準的20。（國辦發(fā)【2005】26號）注：納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應分別核算土地增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第8條第1項的免稅規(guī)定。 （財稅【2006】21號）開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分

38、別計算增值額。（國稅發(fā)【2006】187號）土地增值稅預征的計稅依據(jù)：土地增值稅預征的計稅依據(jù)為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入。采用預收價款方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，以收到的預收價款作為土地增值稅預征的計稅依據(jù)。 （應和營業(yè)稅申報計稅依據(jù)一致）收入的稅務處理土地增值稅的預征率：（1）普通住宅，按1%的預征率實行預征；（2）營業(yè)房、寫字樓、高級公寓、度假村、別墅等，按2%預征率實行預征；（3）對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既建造普通住宅，又開發(fā)其他類型商品房，其銷售收入未分別核算的，按2%預征率實行預征。（揚地稅發(fā)【2004】96號） 2.關于土地增值稅清算：土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收

39、法律、法規(guī)及土地增值稅有關政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫土地增值稅清算申報表，向主管稅務機關提供有關資料，收入的稅務處理辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應繳納土地增值稅稅款的行為。 （國稅發(fā)【2009】91號）土地增值稅清算的條件：應進行土地增值稅清算的條件（符合之一）：（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權的。注：納稅人應當在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務機關辦理清算手續(xù)。 稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算的情形：（1）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建收入的稅務處理筑

40、面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；即，（已轉(zhuǎn)讓可售建筑面積+出租或自用可售建筑面積）總可售建筑面積85%。 （2）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算）（4）省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務機關規(guī)定的其他情況。注：納稅人符合以上條件之一的，由主管稅務機關確定是否進行清算；對于確定需要進行清算的項目，由主管稅務收入的稅務處理機關下達清算通知，納稅人應當在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。相關法律責任：應進行土地

41、增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務機關確定需要進行清算的納稅人，在規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務機關可依據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法有關規(guī)定處理。四、不同銷售方式銷售額及銷售時間的確認（辦法第6條）：按上述1-3項的規(guī)定確認收入的實現(xiàn)包銷期內(nèi)完成銷售的包銷方式實際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)(權利)之日合同（協(xié)議）約定的價款采取一次性全額收款方式付款日合同（協(xié)議）約定的價款付款方按期付款采取分期收款方式 在實際付款日確認付款方提前付款首付款于實際收到日確認，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認合同（協(xié)議）約定的價款采取銀行按揭方式銷售 銷售確認時間收入額的確定具體情形銷售方式按合同

42、（協(xié)議）約定的價款和付款方式確認收入包銷期內(nèi)尚未出售的基價分成額受托方與購買方簽訂合同合同價高于基價，按合同價（支付的分成額不得減除） ；合同價低于基價，按基價企業(yè)與購買方簽訂合同；企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂合同基價(保底價)并實行超基價雙方分成方式按買斷價合同價低于買斷價；受托方與購買方簽訂合同合同價高于基價，按合同價；合同價低于基價，按基價企業(yè)與購買方簽訂合同；企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂合同視同買斷方式 于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認合同（協(xié)議）約定的價款支付手續(xù)費方式 采取委托方式銷售收入的稅務處理幾點說明：1.關于分期付款：需按合同約定的價款和付款日確認收入，即企業(yè)無

43、論是否實際收到價款，都要按照合同約定條款納稅。對于付款方提前付款的，企業(yè)要在實際付款日確認收入。2.關于銀行按揭銷售：銀行按揭銷售方式實際是相當于有擔保的分期收款方式，首付款和銀行按揭分期相當于分期。其收入的實現(xiàn)實際是參照了分期付款的原則。 3.關于委托銷售：（1）“收支兩條線的原則”，企業(yè)不能在收取的價款中坐扣將來支付給受托方得價款。 收入的稅務處理（2）企業(yè)即使沒有收到價款，也要按照委托協(xié)議確認收入的實現(xiàn)。（3）對于視同買斷方式收入的確認，按合同協(xié)議價與實際收到價款采取孰高原則計稅。（4） “超基價分成方式” 同“視同買斷方式”的原則相同，只是“超基價分成方式”的買斷價格是基價加分成而已。

44、（5）已銷開發(fā)產(chǎn)品清單應載明售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號、數(shù)量、單價、金額、手續(xù)費等項內(nèi)容，應以月或季為結(jié)算期，定期進行結(jié)算。 相關營業(yè)稅政策銜接：關于包銷商：在合同期內(nèi)房產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)交給包銷商承銷，包銷商是收入的稅務處理代理房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行銷售，所取得的手續(xù)費收入或者價差應按“服務業(yè)代理業(yè)”征收營業(yè)稅；在合同期滿后，房屋未售出，由包銷商進行收購，其實質(zhì)是房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋銷售給包銷商，對房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅；包銷商將房產(chǎn)再次銷售，對包銷商也應按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。（國稅函【1996】684號 ）五、特殊銷售方式收入的確認（一）售后回購：是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時

45、又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產(chǎn)。銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格收入的稅務處理大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。（國稅函【2008】875號 ）與會計處理的差異：對于售后回購，會計一般不作為銷售處理；如果有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，企業(yè)所得稅與會計準則處理一致。例3：某房地產(chǎn)企業(yè)于2009年月份將一幢已開發(fā)完成的房產(chǎn)銷售給乙企業(yè)，售價為900萬元。合同規(guī)定，年后企業(yè)將這幢房產(chǎn)重新購回，回購價為1000萬元。試析會計處理與稅收的差異。分析：由于回

46、購價已在合同中訂明，表明商品價格變動產(chǎn)生的收入的稅務處理風險和報酬均歸賣方所有，與買方無關，且賣方仍對售出的商品實施控制。因此這種銷售回購本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項融資協(xié)議，整個交易不確認收入。這種交易實際上是房地產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)作抵押，向乙企業(yè)借款900萬元，借款期為年，應支付利息（1000900100萬元）。稅務處理：1.年度匯算清繳時，所得稅不需要調(diào)增應納稅所得額50萬元，但如果財務費用超過同期銀行利率要調(diào)增。2. 2009年度1月份和回購年度2011年1月份必須繳納營業(yè)稅。繳兩次稅。（二）售后回租：收入的稅務處理雖然稅收沒有明確規(guī)定售后回租的處理，但是如果售后回租形成融資租賃的情形，認為

47、企業(yè)對已售出的商品保留了通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，并實施了有效控制。因此不符合所得稅收入確認條件，可以按照會計準則進行稅務處理，不確認收入。相關營業(yè)稅政策銜接：房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經(jīng)營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據(jù)合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。（國稅函【1999】144號）（三）還本銷售收入的稅務處理以還本方式銷售建筑物，是指商品房經(jīng)營者在銷售建筑物時許諾若干年后可將房屋價款歸還購房者，這是經(jīng)營者為了加快資金周轉(zhuǎn)而采取的一種促銷手段。由于稅法

48、規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。因此，在確認收入額時，不得扣除還本支出。相關營業(yè)稅政策銜接：對以還本方式銷售建筑物的行為，應按向購買者收取的全部價款和價外費用征收營業(yè)稅，不得減除所謂還本支出。 （國稅函【1995】156號）（四）商業(yè)折扣：企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除。商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的收入的稅務處理金額確定銷售商品收入金額。 營業(yè)稅規(guī)定：納稅人發(fā)生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。（營業(yè)稅實施細則第15

49、條）注：盡管企業(yè)所得稅不再強調(diào)將折扣額開在同一發(fā)票上，但是，收入與折扣必須在同一張發(fā)票注明，不然計算營業(yè)稅時不予扣除。（五）現(xiàn)金折扣現(xiàn)金折扣是指債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務人提供的債務扣除。 收入的稅務處理實際工作中涉及的折扣的處理，主要是現(xiàn)金折扣。商業(yè)折扣因為是售前行為，一般可以直接按折扣后的金額簽訂合同，開具發(fā)票。關于扣除憑據(jù)的問題：現(xiàn)金折扣是沒有專用發(fā)票的，并且也不能開出收據(jù)（因為沒有收到錢），所以只能根據(jù)當時簽署的合同、具體收款的時間、以及企業(yè)內(nèi)部自制的審批單據(jù)作為依據(jù)了。（真實性原則）（六）買一贈一企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按

50、各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。（國稅函【2008】875號）與會計處理的差異： 對于將外購的商品用于贈送，會計按購入成本作為銷售費收入的稅務處理用或成本處理，不作收入。稅收按公允價值比例分攤確認銷售收入。關于銷售房屋贈送家電等貨物流轉(zhuǎn)稅的處理：此項業(yè)務中，因為并不涉及營業(yè)稅應稅勞務，因此不能按混合銷售處理（一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為），而應該將有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)所有權與贈送實物作為兩項單獨的業(yè)務，按兼營處理：納稅人兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務的，應當分別核算應稅行為的營業(yè)額和貨物或者非應稅勞務的銷售額，其應稅行為營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物

51、或者非應稅勞務銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業(yè)額。 （營業(yè)稅細則第8條）收入的稅務處理相關個人所得稅政策銜接：個人因參加企業(yè)的有獎銷售活動而取得的贈品所得，應按“偶然所得”項目計征個人所得稅。贈品所得為實物的，應以實施條例規(guī)定的方法確定應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。（國稅函【2002】629號）六、其他收入（一）租金收入：是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權證前，與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金收入的稅務處理確認收入的

52、實現(xiàn)。（辦法第10條）所得稅基本規(guī)定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。 （條例第19條）關于提前支付租金的處理：根據(jù)實施條例第19條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)實施條例第9條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。（國稅函【2010】79號）收入的稅務處理注：原先按照稅法規(guī)定，即使企業(yè)提前收到租金收入的，只要合同或協(xié)議規(guī)定的應付租金日期未到

53、，也不確認收到當期的收入。而根據(jù)上述規(guī)定，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以以按照合同或協(xié)議規(guī)定的應付租金日期確認收入，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。相關營業(yè)稅政策銜接：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。（營業(yè)稅細則第25條）關于所得稅和營業(yè)稅規(guī)定的差異：所得稅改為權責發(fā)生制，而營業(yè)稅改為了收付實現(xiàn)制。收入的稅務處理（1）營業(yè)稅：2009年要確認收入，企業(yè)所得稅：雖然開具了發(fā)票，仍然不需要確認全部收入。（2）對于承租方，雖然第一年取得了全額發(fā)票，但是不能一次性扣除費用，而是按照實施條例第49條的規(guī)定，分期攤銷。（3）

54、如果是第三年收取租金，雖然第一年沒有收到發(fā)票仍然可以稅前扣除。這也是權責發(fā)生制的體現(xiàn)。與會計處理的差異：會計上，出租人一般采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認為收益。房產(chǎn)稅相關規(guī)定：鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn)收入的稅務處理開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。計稅依據(jù)：房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10至30后的余值計算繳納。具體減除幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。（房產(chǎn)稅暫行條例第3條）關于房產(chǎn)原值的確定：對

55、依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。收入的稅務處理房屋原價應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。 （財稅【2008】152號）關于房屋附屬設備和配套設施 ：凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅。 對于更換房屋附屬設備和配套設施的，在將其價值計入房產(chǎn)原值時，可扣減原來相應設備和設施的價值；對附屬設備和配套設施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零配件，更新后不再計入房產(chǎn)原值。（國稅發(fā)【2005】173號 ）收入的稅務處理稅率：房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計算繳納的，稅率為 1.2；依照房產(chǎn)租金收入計算繳納的，稅率為12。（房產(chǎn)稅暫行條例第4條）繳納期限：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產(chǎn)稅。 （國稅發(fā)【2003】89號 ）自2009 年1 月1 日起，納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產(chǎn)、土地的實物或權利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末。 （財稅【2008】152號）收入的稅務處理關于具備房屋功能的地下建筑征