IPO高級研討班課件—財務會計問題(3)—企業(yè)合并、合并財務報表和權益法核算的相關問題

1、中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 China Certified Public Accountants中瑞岳華會計師事務所A股IPO高級研討班財務會計專題（三）企業(yè)合并、合并財務報表和權益法核算的相關問題中瑞岳華會計師事務所上海技術中瑞岳華會計師事務所上海技術中心中心 陳奕蔚陳奕蔚 RSM China Certified Public Accountants20102010年年6 6月月3 3日日China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 培訓目的培訓目的l掌握合并報表的合并范圍確定的

2、基本原則和實務操作中的若干注意事項l了解實體理論下合并報表的編制與傳統(tǒng)的母公司理論下的主要區(qū)別l進一步掌握“企業(yè)合并”和“同一控制”的概念及其實務應用l了解若干特殊事項在合并報表上的列示和處理方法2China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 主要內容主要內容l合并財務報表的合并范圍的確定l實體理論下編制合并財務報表的視角l“同一控制”的認定l識別一項交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購買l若干特殊事項在合并報表上的處理部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權的處理合并財務報表中與被抵銷的內部交易事項相關的營業(yè)稅

3、金及附加的列示股權分置流通權在合并報表層面的處理3China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 合并財務報表的合并范圍的確定合并財務報表的合并范圍的確定 4China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷的概念及其判斷5投資類型投資類型定義定義控制程控制程度度定義定義股權比股權比例例( (一般一般情況情況) )母公司個母公司個別報表的別報表的核算方法核算方法是否

4、納入是否納入合并報表合并報表范圍范圍子公司投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司?？刂浦敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。大于50%成本法是合營企業(yè)投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。共同控制指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。50%權益法否（比例合并法已取消）聯(lián)營企業(yè)投資企業(yè)能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。重大影響指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者

5、與其他方一起共同控制這些政策的制定。2050%權益法否China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l準則的相關規(guī)定準則的相關規(guī)定 控制控制：是指有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益 通常通常標準：直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權（表決權資本大于50%）。但有相反證據(jù)者除外 持有被投資單位表決權資本的比例為50%或以下，但有以下情況之一： 通過與被投資單位其他投資

6、者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策 有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員 在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權6China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l準則的相關規(guī)定準則的相關規(guī)定 共同控制共同控制：按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權的投資方一致同意一致同意時存在 合

7、營各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設立合營企業(yè)的重要財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才能通過 可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過在合營企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過制定單獨的合同作出約定 實務中可考慮的因素： 任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動 涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意 各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務和經(jīng)營政策范圍內行使管理權7China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所

8、 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l準則的相關規(guī)定準則的相關規(guī)定 重大影響重大影響：指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定 實務中可考慮的因素： 在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表 參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定 與被投資單位之間發(fā)生重要交易 向被投資單位派出管理人員 向被投資單位提供關鍵技術資料8China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子

9、公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l需要強調的問題需要強調的問題 控制共同控制重大影響的判斷過程必須依據(jù)實質重于形式實質重于形式的原則，綜合考慮所有所有相關事實和因素（包括但不限于公司章程、股東之間的協(xié)議、董事會的人員構成、股東會和董事會的表決規(guī)則、被投資企業(yè)股權的分布情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權因素、實際運作情況等），可能是相當主觀的領域。 常見的考慮因素舉例如下常見的考慮因素舉例如下： 被投資企業(yè)的公司章程對股東會、董事會、總經(jīng)理各自職權范圍的規(guī)定 被投資公司的公司章程和股東會、董事會議事規(guī)則對于表決規(guī)則和這些

10、權力機構的運作機制的規(guī)定 是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投資方對被投資企業(yè)的購銷渠道和生產(chǎn)中所使用的關鍵技術的控制；投資方是否將被投資方作為其整體業(yè)務布局的一部分納入統(tǒng)一的戰(zhàn)略規(guī)劃等9China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l需要強調的問題需要強調的問題 對于對于“控制控制”的定義，重點把握三個方面：的定義，重點把握三個方面： 控制是單方面的，不是共同控制，實施控制的主體只有一個。因此共同控制

11、下的合營企業(yè)不納入合并范圍，取消比例合并法 控制的對象是對方的財務、經(jīng)營政策。即對方的日常經(jīng)營活動。而不是子公司的合并、分立等按照公司法規(guī)定需要2/3以上表決權通過的重大事項 控制是為了獲取利益，這里的“利益”指在企業(yè)扣除負債后的剩余凈資產(chǎn)中所享有的剩余權益 關于關于“控制控制”定義中所涉及的定義中所涉及的“財務和經(jīng)營政策財務和經(jīng)營政策” 通常包括：確定經(jīng)營戰(zhàn)略；批準財務預算和決算；董事、監(jiān)事、高級管理人員的任免；批準授信額度或者提供擔保；重大資產(chǎn)收購和出售等 不包括公司法第四十四條第二款所規(guī)定的必須在股東會上經(jīng)代表2/3以上表決權的股東通過的重大事項，即修改公司章程，增加或者減少注冊資本，公

12、司合并、分立、解散或者變更公司形式等10China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l需要強調的問題（續(xù)）需要強調的問題（續(xù)） 關于控制判斷標準中的關于控制判斷標準中的“董事會或類似機構董事會或類似機構”和和“多數(shù)成員多數(shù)成員” 此處的“董事會或類似機構”是能夠控制被投資單位，是被投資單位的財務、經(jīng)營決策的最高決策機構。如果董事會不具有對財務、經(jīng)營決策的最終決定權，則此標準不適用 目前外商投資企業(yè)和內資公司治理結

13、構不同可能產(chǎn)生的影響 對對“多數(shù)成員多數(shù)成員”的把握的把握：在獨立董事制度下，獨立董事并不代表大股東或者提名股東的利益，而是維護公司的整體利益，同時應當更側重于維護中小股東的利益，所以計算“多數(shù)成員”時，分子、分母均應按剔除獨立董事后的成員人數(shù)計算 要注意公司章程或者議事規(guī)則中是否存在導致投資方雖然可以任免多數(shù)成員但仍然不能實施控制的情況，例如議事規(guī)則中規(guī)定董事會的任何決議必須至少有一名對方董事同意方可生效，所以不構成單方面的控制。需要關注其他影響因素 關于關于“潛在表決權標準潛在表決權標準”在判斷是否存在控制時的運用在判斷是否存在控制時的運用 必須是當期可轉換或者可執(zhí)行的 不考慮持有方的意圖

14、或者財務能力 既要考慮對本方有利的，也要考慮對本方不利的 不僅考慮本方持有的，也要考慮其他方面（包括自然人）持有的 僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例 不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具（價外期權）11China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l需要強調的問題（續(xù)）需要強調的問題（續(xù)） 注意消除兩個常見的誤區(qū)注意消

15、除兩個常見的誤區(qū) 認為第一大股東一定具有控制權 認為在董事會中占多數(shù)就一定可以實施控制 小結：小結：對于對被投資企業(yè)是否存在控制的判斷，需要考慮的因素不僅僅包括所擁有的股權比例，還要考慮所派出的董事人數(shù)、這些董事的職權、股東會和董事會的運作機制、對高級管理人員的任免權等因素 這些信息通常包含在被投資企業(yè)的合同、章程、股東會和董事會議事規(guī)則等法律文件中 例如，當股東會或董事會會議事規(guī)則中包含以下條款時，就不能僅僅根不能僅僅根據(jù)據(jù)擁有大于50%的股權比例或在董事會中擁有大于50%的投票權來確定是否具有控制： 對財務和經(jīng)營政策的相關事項，需2/3以上絕對多數(shù)票贊成方可通過 雖然通過某些日常決策中的重

16、大事項只需簡單多數(shù)的贊成票，但是投贊成票者必須包含來自每一投資方的至少各一名董事 董事會議事規(guī)則對出席董事會會議的董事人數(shù)有最低限的限制，且該最低限超過任何一個投資方派出的董事人數(shù)12China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l“事實控制事實控制”的認定問題的認定問題 定義定義 所謂“事實控制”（也稱為“實質控制”）是指持股比例不足50%的股東，在沒有正式的書面協(xié)議對其控制地位予以明確的情況下，仍然認為其可以控

17、制該被投資企業(yè) 處理原則處理原則 理論上“控制權”的行使可以是主動的，也可以是被動的。但是，如果企業(yè)聲稱其對被投資企業(yè)具有“事實控制”，則必須提供關于已經(jīng)主動、積極地行使該項權力的證據(jù) 一般而言，在被投資企業(yè)中基于股權投資關系和正式書面文件所持有的表決權越多，所需提供的關于“積極、主動地行使控制權”的證據(jù)就相對越少 對“事實控制”的認定應當從嚴把握從嚴把握，不要輕易認可，注意咨詢技術部意見 在認可“事實控制”存在之后，可建議各相關股東之間簽署表決權委托協(xié)議、一致行動協(xié)議等，以具有法律效力的書面文件的方式把控制權固定下來 對被投資企業(yè)是否具有“事實控制”的結論在作出之后，應當在后續(xù)的每一報告期進

18、行復核13China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l被托管、承包經(jīng)營的企業(yè)是否應納入托管方、承包方的合并報表范被托管、承包經(jīng)營的企業(yè)是否應納入托管方、承包方的合并報表范圍的問題圍的問題 應仔細研讀托管、承包協(xié)議，結合雙方承擔或享有的整體風險收益，謹慎判斷是否存在控制 通常需要考慮的因素包括（但不限于）： 托管、承包協(xié)議賦予托管人、承包人的經(jīng)營管理權限是否涵蓋了“財務和經(jīng)營政策”的全部內容 托管人、承包人與被托

19、管、承包企業(yè)的股東之間的利益分配關系，例如被托管、承包企業(yè)的經(jīng)營盈虧是否全部或者絕大部分歸屬于托管人、承包人 托管、承包協(xié)議對托管、承包結束后被托管、承包企業(yè)凈資產(chǎn)歸屬的約定 托管、承包協(xié)議與被托管、承包企業(yè)的公司章程之間的關系，例如當兩者不一致時以誰為準；以及托管人、承包人派駐的經(jīng)營管理人員與被托管、承包企業(yè)原有的董事會、管理層的關系；等等 托管、承包協(xié)議是否規(guī)定在托管、承包期間原股東有權單方面終止委托關系 企業(yè)財務通則第五十六條等相關法律、法規(guī)的可能影響 其他需要考慮的特定相關因素14China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師

20、師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l企業(yè)作為投資舉辦的民辦學校、醫(yī)院等是否應納入合并報表范圍的企業(yè)作為投資舉辦的民辦學校、醫(yī)院等是否應納入合并報表范圍的問題問題 同樣應當以控制是否存在為基礎進行判斷，即本企業(yè)能否控制所舉辦的學校、醫(yī)院的財務和經(jīng)營政策，并據(jù)此獲取相應的經(jīng)濟利益 需要重點關注構成“控制”的另一項標準，即能否從所舉辦的學校和醫(yī)院的經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益，以及經(jīng)濟利益的獲取方式 根據(jù)有關法律文件（章程、辦學許可證、醫(yī)療機構執(zhí)業(yè)許可證等），恰當?shù)貧w類為營利性機構或非營利性機構 營利性營利性的學校和醫(yī)

21、院：其本質上屬于企業(yè)，出資人在判斷是否可將其納入合并財務報表范圍時所考慮的因素與一般的被投資企業(yè)相同 非營利性非營利性的學校和醫(yī)院：出資人即使對該學校、醫(yī)院的財務和經(jīng)營運作方面的政策具有決定權，也是不能從該學?；蜥t(yī)院的財務、經(jīng)營活動中獲取構成會計準則意義上的“控制”所需的經(jīng)濟利益的。因此，非營利性的學校和醫(yī)院通常不能納入出資人的合并財務報表范圍內（可能存在例外情形，需對所涉及的所有相關規(guī)定予以全面考慮和綜合分析）l總結：子公司合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)判斷的流程圖總結：子公司合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)判斷的流程圖15China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會

22、計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷（續(xù)）l案例案例 背景資料背景資料：投資方A、B、C共同出資設立了一家被投資公司D，三方在D公司中所享有的股權比例分別為60%、25%和15%。根據(jù)投資協(xié)議和公司章程的規(guī)定，D公司的董事會負責制定D公司的財務和經(jīng)營政策。D公司董事人數(shù)為10人，各投資方所派出董事的人數(shù)根據(jù)其在D公司中所享有的股權比例確定，即A派出6人，B派出3人，C派出1人。 根據(jù)D公司董事會議事規(guī)則規(guī)定： 每次董事會會議的最低出席人數(shù)為6人，且出席者必須同時包含代表三個投資方的董事必須同時包含代表三個投

23、資方的董事至少各一名至少各一名。出席人員的數(shù)量或構成不符合上述條件者，該次會議形成的決議無效。 涉及D公司的財務和經(jīng)營政策制定、修訂的議案，必須經(jīng)出席會議的董事過半數(shù)通過，且投贊成票的董事必須同時包含代表三個投資方的董事至少各一名且投贊成票的董事必須同時包含代表三個投資方的董事至少各一名。 要求要求：根據(jù)上述資料，判斷D公司是否為A、B、C三個投資方共同控制下的合營企業(yè)。16China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “子公司子公司”、“合營企業(yè)合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）的概念及其判斷

24、（續(xù)）l案例（續(xù)）案例（續(xù)） 分析分析：盡管投資者A持有D公司的過半數(shù)股權，但其并不能單方面決定D公司的財務和經(jīng)營政策，理由如下： 盡管A派出的董事人數(shù)為6人，已達到出席董事會會議的最低董事人數(shù)要求，但是在代表B和C的董事不出席董事會會議的情況下，董事會會議是無法舉行的 盡管A在董事會會議上持有過半數(shù)的投票權，但是由于任何董事會決議都需要在代表三個投資方的至少各一名董事均投贊成票的情況下方可通過，所以A并不能單方面控制D公司的董事會 結論結論：由于代表任何一個投資方的董事在董事會會議上均可行使否決權，因而事實上董事會的任何決議都必須經(jīng)過代表三個投資方的董事一致同意方可通過，因而D公司處于A、B

25、、C三個投資方的共同控制之下，屬于A、B、C三個投資方的合營企業(yè)。17China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 實體理論下編制合并財務報表的視角實體理論下編制合并財務報表的視角 18China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 實體理論和母公司理論的主要異同實體理論和母公司理論的主要異同19母公司理論母公司理論（原合并會計報表暫行規(guī)定）實體理論實體理論（新準則和IFRS）定義和定義和目標目標將合并報表看作母公司個別報表的延伸，主

26、要為母公司股東了解整個集團的經(jīng)營狀況服務將合并集團看作一個獨立的會計主體，在集團合并層面運用各項會計政策和會計估計，使用者除了母公司股東以外，還包括少數(shù)股東少數(shù)股少數(shù)股權的列權的列報報不把少數(shù)股東看作集團的所有者，將少數(shù)股權在資產(chǎn)負債表上作為介于負債和股東權益之間的項目列示；在利潤表上將少數(shù)股東損益作為求得合并凈利潤之前的扣除項目將少數(shù)股東也看作集團的所有者，因此將少數(shù)股東權益歸入股東權益大類，少數(shù)股東損益也不在凈利潤前扣除。但少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益在合并報表上均需要單獨列示。購買和購買和處置少處置少數(shù)股權數(shù)股權的處理的處理購買少數(shù)股權時，購買對價與被購買少數(shù)股權的賬面價值之間的差額確認為

27、商譽；部分處置子公司股權但不喪失控制權時，可以確認損益在交易前后母公司對相關子公司的控股地位不發(fā)生變化的前提下，均作為合并集團與其所有者之間的資本性交易處理，交易對價與被購買少數(shù)股權的賬面價值之間的差額調整股東權益。少數(shù)股少數(shù)股權在合權在合并報表并報表上的計上的計價價按原賬面價值計價，不確認其公允價值相對于原賬面價值的增值部分，也不確認少數(shù)股權對應部分的商譽。按可辨認凈資產(chǎn)的公允價值計價，但目前暫不確認少數(shù)股權對應的商譽。(最新修訂的IFRS3提供選擇，可以選擇確認少數(shù)股權對應的商譽)合并報合并報表的編表的編制方法制方法傳統(tǒng)的“匯總合并抵銷”方法。雖然也有“一體性原則”，但通常不會出現(xiàn)對于同一

28、交易或事項在母公司個別報表層面和合并報表層面處理方法不一致的情況。因為實體理論把合并集團看作一個獨立會計主體，很多交易和事項站在母公司個別報表角度和合并角度看影響不同，因此實體理論下的合并報表不再僅僅是簡單的實體理論下的合并報表不再僅僅是簡單的“匯總匯總+ +合并抵銷合并抵銷”，還需要就同一交易或事項站在不同，還需要就同一交易或事項站在不同會計主體角度的處理差異進行調整會計主體角度的處理差異進行調整。最極端的例子是反向收購中的合并報表，母公司個別報表和合并報表的會計要素計量模式完全相反。China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師

29、 事事 務務 所所 實體理論下合并報表股東權益的構成實體理論下合并報表股東權益的構成合并股東權益合并股東權益20子公司股東權益中子公司股東權益中歸屬母公司部分歸屬母公司部分聯(lián)營、合營企業(yè)聯(lián)營、合營企業(yè)股東權益中歸屬股東權益中歸屬本集團部分本集團部分歸屬母公司股東少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益聯(lián)營、合營企業(yè)聯(lián)營、合營企業(yè)股東權益中歸屬股東權益中歸屬其他投資方部分其他投資方部分歸屬少數(shù)股東母公司股東權益母公司股東權益歸屬其他投資方China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 實體理論下權益法核算的實質實體理論下權益法核算的

30、實質l對權益法本質的兩種認識對權益法本質的兩種認識 對長期股權投資的一種后續(xù)計量方法 “單行合并”（one-line consolidation）把在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中所享有的份額，以“長期股權投資”和“投資收益”的形式納入投資方的合并報表中，作為投資方所控制的集團的資產(chǎn)、損益的一部分 目前國際準則下：只認可權益法核算作為“單行合并”，不認可作為長期股權投資的后續(xù)計量方法，個別報表層面不能使用權益法核算 目前中國新企業(yè)會計準則下：個別報表層面：權益法作為對聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權投資的后續(xù)計量方法使用合并報表層面：權益法作為“單行合并”，將在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中所享有的

31、份額作為集團凈資產(chǎn)、凈利潤的一部分納入集團合并報表 對聯(lián)營、合營企業(yè)，只有本集團所占凈資產(chǎn)、凈利潤份額納入合并報表，其他投資方所占份額不納入（與子公司不同，子公司的少數(shù)股權需納入合并報表） 由此導致的不同處理： 子公司：少數(shù)股東也作為合并集團的權益持有者看待少數(shù)股東也作為合并集團的權益持有者看待 合營、聯(lián)營企業(yè)：其他投資者不作為合并集團的權益持有者看待其他投資者不作為合并集團的權益持有者看待21China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “權益性交易權益性交易”的界定的界定l定義定義 權益性交易是指影響主體所有

32、者利益（權益）的那些主體與所有者之間發(fā)生的交易l權益性交易的主要特征權益性交易的主要特征 僅發(fā)生在主體和其權益持有者之間，不會發(fā)生在不具有投資、控制關系的獨立第三方之間 基于主體和權益持有者之間的投資與被投資、控制與被控制的特定關系而發(fā)生 交易條件往往不符合市場公允交易條件，通常體現(xiàn)為單方向的資源轉移 權益性交易的結果不影響當期損益，也不構成其他綜合收益l首先必須明確主體的首先必須明確主體的“所有者所有者”的范圍，才能正確界定權益性交易的范圍，才能正確界定權益性交易 合并報表層面，合并集團與子公司少數(shù)股東之間的若干交易屬于權益性交易 主體與其所投資的聯(lián)營、合營企業(yè)的其他股東之間的交易不屬于權益

33、性交易22China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “權益性交易權益性交易”的界定（續(xù)）的界定（續(xù)）l常見的權益性交易類型常見的權益性交易類型 所有者投入或減少資本所導致的所有者權益變動 向所有者分配所導致的所有者權益變動 所有者的其他資本性投入，常見例子包括：在購買少數(shù)股權的交易中，購買對價與所取得的少數(shù)股權份額之間的差額，根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第2號的規(guī)定，在合并報表上調整資本公積的金額；在不喪失控制權的前提下部分處置子公司股權時，處置對價與所處置的凈資產(chǎn)價值之間的差額，根據(jù)財會便200914號文規(guī)定，在合

34、并報表上調整資本公積的金額；同一控制下企業(yè)合并中，就所支付的合并對價的原賬面價值與被合并方凈資產(chǎn)份額之間的差額調整所有者權益的金額；企業(yè)控股股東、控股股東控制的其他關聯(lián)方、企業(yè)的實際控制人等向公司進行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或實物資產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務等），如根據(jù)“實質重于形式”原則，認定為所有者的資本性投入，并相應計入資本公積的；上市公司的控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，在上市公司經(jīng)營業(yè)績未達到盈利承諾的情況下，其收到控股股東或其他股東兌現(xiàn)承諾支付的現(xiàn)金；在非上市公司取得上市公司控制權且構成反向收購交易的情況下，如被購買上市公司不構成業(yè)務，因而根據(jù)財會

35、函200860號文規(guī)定處理時，就購買對價與所取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額調整資本公積的金額23China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “權益性交易權益性交易”的界定（續(xù)）的界定（續(xù)）l合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權益性交易事項在權益法核算之合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權益性交易事項在權益法核算之前的調整前的調整 一般情況下，對合營、聯(lián)營企業(yè)權益法核算的依據(jù)是該合營、聯(lián)營企業(yè)的合并財務報表 但在某些特定情況下，合營、聯(lián)營企業(yè)自身報表中將其與本集團以外的其他投資者之間的交易作為權益性交易進行

36、處理，但在本集團對該合營、聯(lián)營企業(yè)進行權益法核算時，鑒于該“其他投資者”并不是本集團的權益持有者，因此本集團在權益法核算中不能將其看作權益性交易。此時應當先把該合營、聯(lián)營企業(yè)自身的合并報表基于本集團的角度進行模應當先把該合營、聯(lián)營企業(yè)自身的合并報表基于本集團的角度進行模擬調整后，再以調整后的報表為基礎進行權益法核算擬調整后，再以調整后的報表為基礎進行權益法核算 常見例子常見例子：合營、聯(lián)營企業(yè)引入新投資者或實現(xiàn)IPO合營、聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并24China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “權益性交

37、易權益性交易”的界定（續(xù)）的界定（續(xù)）l合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權益性交易事項在權益法核算之合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報表中的權益性交易事項在權益法核算之前的調整（續(xù)）前的調整（續(xù)） 案例：復星醫(yī)藥2009年三季報業(yè)績預增25復星醫(yī)藥國藥產(chǎn)業(yè)投資（聯(lián)營企業(yè)）國藥控股（聯(lián)營企業(yè)之子公司）IPO中引入的新股東在在國藥產(chǎn)業(yè)投資國藥產(chǎn)業(yè)投資合并報表層面：合并報表層面：國藥控股上市前后都是子公司，引入新股東視同在不喪失控制權的前提下部分處置子公司股權，按照權益性交易原則處理，國藥產(chǎn)業(yè)投資在國藥控股的凈資產(chǎn)中所占份額的增加額計入資本公積。在在復星醫(yī)藥復星醫(yī)藥權益法核算層面：權益法核算層面：國藥控股在IP

38、O中引入的新股東并非復星醫(yī)藥的權益持有者，因此在復星醫(yī)藥層面不視為權益性交易。復星醫(yī)藥將該項交易視為部分處置在聯(lián)營企業(yè)中所占的權益，在國藥產(chǎn)業(yè)投資合并報表中所占權益的增加額計入股權處置損益。China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “同一控制同一控制”的認定的認定 26China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 國有企業(yè)的國有企業(yè)的“同一控制同一控制”認定問題認定問題l企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第20號號企業(yè)合并企業(yè)合并及其應

39、用指南的規(guī)定及其應用指南的規(guī)定參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一方，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上（含1年）。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應當遵循實質重于形式要求l企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2007年年2月月1日）日）通常情況下，

40、同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。l嚴格遵守會計準則嚴格遵守會計準則 提供高質量財務報告提供高質量財務報告 認真履行社會責任認真履行社會責任（劉玉廷司（劉玉廷司長署名文章）長署名文章）近年來，企業(yè)合并會計已經(jīng)成為會計準則執(zhí)行中較為普遍的熱點難點問題，其核心是涉及到大量的職業(yè)判斷。比如，如何認定同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市場交易規(guī)則自愿達成，如果交易實質上屬于符合市場交易規(guī)則自愿達成的，通常屬于非同一控制下的企業(yè)合并；反之，如果交易不屬于自愿達成的，就屬于合并雙方資產(chǎn)、負債的

41、簡單整合，一般應當認定為同一控制下的企業(yè)合并27China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 國有企業(yè)的國有企業(yè)的“同一控制同一控制”認定問題（續(xù)）認定問題（續(xù)）l問題：如何認定同屬一個國資委最終控制但不屬于同一企業(yè)集團的企業(yè)之間的合并是否屬于“同一控制下的企業(yè)合并”？ 需考慮的因素包括但不限于：作為最終控制方的國資委在該項合并交易中所起的作用：是交易的直接發(fā)起者和推動者，還是僅僅作為國有資產(chǎn)監(jiān)管者履行合并方案審批職能？交易的作價：以公允價值（評估價格）為依據(jù)，還是無償劃轉或者其他非市場定價方式？交易的目的：僅僅

42、是交易雙方為了優(yōu)化各自的微觀資源配置（微觀層面的利益最大化），還是涉及更高層面的國有經(jīng)濟布局宏觀調整？交易是否為雙方自愿達成：合并交易是否完全是雙方自主談判的結果，國資委并未直接參與和主導談判以及交易條款制定？還是完全由國資委主導，并非雙方自愿？28China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 民營企業(yè)的民營企業(yè)的“同一控制同一控制”認定問題認定問題l問題：如何認定屬于同一家族的不同成員控股的企業(yè)之間的合并是否屬于“同一控制下的企業(yè)合并”？ 需考慮的因素包括但不限于：家族成員之間經(jīng)濟利益的相互獨立程度家族成員之間

43、的關系和行為習慣 可參考下列規(guī)定：公司登記管理若干問題的規(guī)定（原國家工商行政管理局令第83號）第二十三條：家庭成員共同出資設立有限責任公司，必須以各自擁有的財產(chǎn)作為注冊資本，并各自承擔相應的責任，登記時需提交財產(chǎn)分割的書面證明或者協(xié)議。中華人民共和國婚姻法第十九條：夫妻可以約定婚姻關系存續(xù)期間所得的財產(chǎn)以及婚前財產(chǎn)歸各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。約定應當采用書面形式。沒有約定或約定不明確的，適用本法第十七條、第十八條的規(guī)定。 結論：不能僅僅根據(jù)相關企業(yè)屬于同一家族的成員所控制，就認為相關的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并即使是夫妻分別控制的企業(yè)之間的合并，也可能由于夫妻之間就

44、婚內財產(chǎn)關系的約定，導致雙方在財產(chǎn)權屬關系方面互相獨立，導致不一定構成同一控制下的企業(yè)合并必要時，相關家族成員可通過簽訂一致行動協(xié)議、表決權委托協(xié)議等明確同一控制關系目前證監(jiān)會和交易所通常要求對“實際控制人”披露到個人而不是一個家族，控制權在家族成員之間的轉移也可能導致不符合“實際控制人沒有發(fā)生變更”29China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 民營企業(yè)的民營企業(yè)的“同一控制同一控制”認定問題（續(xù)）認定問題（續(xù)）l案例： A公司有三名股東X、Y、Z，其中X和Y是同一家族的成員。X和Y各持有A公司30%的股份，

45、同時X和Y各持有B公司30%的股份。X和Y并無書面約定在A、B兩公司的股東會、董事會表決時采取一致行動。如果A公司收購B公司100%的股份，則該項企業(yè)合并是否構成同一控制下的企業(yè)合并？ 分別考慮以下三種情形：1、X是父親，Y是其未成年的子女；2、X在家族中是德高望重的族長，對其余家族成員有很大的影響力，因此Y作為其兒子，雖然已經(jīng)成年，但習慣上會遵從其父親所作出的決定；3、X和Y是兄弟關系，且均已成年。 結論：應綜合分析所有的事實和因素，在此基礎上謹慎作出專業(yè)判斷應綜合分析所有的事實和因素，在此基礎上謹慎作出專業(yè)判斷。如果有證據(jù)表明。如果有證據(jù)表明X和和Y的行動彼此獨立，則的行動彼此獨立，則“同

46、一控制同一控制”即不存在即不存在如果X和Y是近親屬，則兩者可能事實上存在一致行動關系，例如前述第一種情形；在上述第二種情形中，如果有證據(jù)清楚地表明X作為族長的影響力事實上導致全體家族成員采取一致的行動，也可能認為具有同一控制成年兄弟姐妹之間經(jīng)濟利益彼此獨立的可能性較大，因此上述第三種情形中存在同一控制的可能性較小30China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 識別一項交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購買識別一項交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購買 31China Certified Public Accountants中中 瑞瑞

47、岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “業(yè)務業(yè)務”的定義的定義l企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第20號號企業(yè)合并企業(yè)合并應用指南：應用指南： 業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但不構成獨立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨立法人資格的分部等l企業(yè)會計準則講解企業(yè)會計準則講解2008 有關資產(chǎn)、負債的組合要形成一項業(yè)務，通常應具備以下要素：投入投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術等無形資產(chǎn)以及構成生產(chǎn)能力的機器設備等其他長期資產(chǎn)的投入加工處理過程加工處理過程，指具有一定的管理能力、運

48、營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出產(chǎn)出產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務來降低企業(yè)整體的運行成本等其他帶來經(jīng)濟利益的方式。 有關資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合要構成一項業(yè)務，不一定要同時具備上述三個要素某些情況下具備投入和加工處理過程兩個要素即可認為構成一項業(yè)務32China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 “業(yè)務業(yè)務”的定義（續(xù)）的定義（續(xù)）l企業(yè)會計準則講解企業(yè)會計準則講解2008（續(xù)）（續(xù)） 業(yè)務的目的，主要是為了向投資者提供回報，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來其他經(jīng)濟利益，

49、如能夠降低成本等 有關資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合是否構成一項業(yè)務，應結合所取得資產(chǎn)、負債的內在聯(lián)系及加工處理過程等進行綜合判斷 如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權，而被購買方（或被如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權，而被購買方（或被合并方）并不構成業(yè)務，則該交易或事項不形成企業(yè)合并合并方）并不構成業(yè)務，則該交易或事項不形成企業(yè)合并企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應將購買成本按購買日所取得各項可辯認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理l財會財會200916號號 企業(yè)合并應當關注是否構成業(yè)務。業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負債的組合

50、，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。有關資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構成一項業(yè)務33China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 判斷是否構成判斷是否構成“業(yè)務業(yè)務”的注意事項的注意事項l全面、綜合地考慮所有可獲得的信息全面、綜合地考慮所有可獲得的信息 有關資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合是否構成一項業(yè)務，應結合所取得資產(chǎn)、負債的內在聯(lián)系及加工處理過程等進行綜合判斷 在判斷某一組特定

51、的活動或資產(chǎn)是否構成業(yè)務時，只需要考慮相關活動或資產(chǎn)組合是否具有獨立的投入和加工處理過程，而不考慮資產(chǎn)出售方過去是否將其作為一項業(yè)務運作，以及購買方今后是否會將其作為一項業(yè)務來運作 不同行業(yè)的企業(yè)，以及處于不同發(fā)展階段的企業(yè)，其業(yè)務的各構成要素的性質可能產(chǎn)生很大差異 判斷處于籌備階段的企業(yè)是否構成業(yè)務可考慮的因素該企業(yè)是否已經(jīng)開始了原計劃中的主要經(jīng)營活動該企業(yè)是否具備開展業(yè)務活動所需的員工、知識產(chǎn)權和其他投入，以及可運用于這些投入的加工處理過程該企業(yè)是否正在實施一項旨在具備產(chǎn)出能力的計劃將可以贏得客戶來購買其產(chǎn)出的產(chǎn)品、服務等提示：上述要素并不要求全部齊備34China Certified P

52、ublic Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 判斷是否構成判斷是否構成“業(yè)務業(yè)務”的注意事項（續(xù)）的注意事項（續(xù)）l全面、綜合地考慮所有可獲得的信息（續(xù)）全面、綜合地考慮所有可獲得的信息（續(xù)） 除非存在相反的證據(jù)，否則存在商譽的業(yè)務和資產(chǎn)組合通常構成業(yè)務例如，交易作價時是否考慮商譽因素 幾乎所有業(yè)務都有負債，但是否具有負債并不是構成業(yè)務的必要條件 是否構成是否構成“業(yè)務業(yè)務”的判斷有時是相當主觀的，而不同的判斷結果對報表的判斷有時是相當主觀的，而不同的判斷結果對報表的影響可能相當重大。項目組如遇到復雜情況應按本所重大事項請示報的影響可能相當重大。

53、項目組如遇到復雜情況應按本所重大事項請示報告程序處理告程序處理例如，購買一個從事房地產(chǎn)開發(fā)的項目公司，是否構成企業(yè)合并？購買一個“單一資產(chǎn)實體”，是否構成企業(yè)合并？35China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 若干特殊事項在合并報表上的處理若干特殊事項在合并報表上的處理 36China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權l(xiāng)在不

54、喪失控制權的前提下部分處置子公司股權在不喪失控制權的前提下部分處置子公司股權 個別報表層面?zhèn)€別報表層面：按常規(guī)資產(chǎn)處置處理：處置損益處置價款被處置的長期股權投資的原賬面價值 合并報表層面合并報表層面：執(zhí)行財會便200914號規(guī)定，按權益性交易原則處理：調整所有者權益的金額處置價款處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額l部分處置子公司股權導致喪失對該子公司的控制權部分處置子公司股權導致喪失對該子公司的控制權 個別報表層面?zhèn)€別報表層面：按照企業(yè)會計準則講解2008第45、46頁（例317）處理對被處置部分計算處置損益對剩余部分股權，如保留共同控制或重大影響的，則轉為權益法核算并作追溯調整 合

55、并報表層面合并報表層面：該子公司自處置日（控制權喪失之日）起不再納入合并范圍合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)不作調整，被處置子公司自年初至處置日的利潤表、現(xiàn)金流量表仍然納入合并范圍確認處置損益：處置損益處置價款被處置的部分股權所對應的凈資產(chǎn)在處置日的合并資產(chǎn)負債表上所體現(xiàn)的價值37China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權（續(xù)）（續(xù)）l部分處置合營、聯(lián)營企業(yè)股權部分處置合營、聯(lián)營企業(yè)股權 按常規(guī)資產(chǎn)處置計算處置損益：

56、處置損益處置價款被處置的長期股權投資的原賬面價值 處置后仍保留重大影響的：繼續(xù)就剩余的股權比例采用權益法核算 處置后不再具有重大影響的：改按成本法核算（企業(yè)會計準則講解2008第46頁，例318）l因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴股等原因導致本企業(yè)在被投資因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴股等原因導致本企業(yè)在被投資企業(yè)中所占股權比例發(fā)生變動企業(yè)中所占股權比例發(fā)生變動 在本企業(yè)未實際處置原所持股權投資的情況下，因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴股等原因導致本企業(yè)在被投資企業(yè)中所占股權比例發(fā)生變動，視同股權的部分處置，比照前述原則處理38China Certified Public Accountan

57、ts中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 合并財務報表中與被抵銷的內部交易事項相關的營業(yè)稅金及附加的列示合并財務報表中與被抵銷的內部交易事項相關的營業(yè)稅金及附加的列示l案例案例 背景背景：子公司A為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，向子公司B銷售一套其自行開發(fā)的房產(chǎn)，子公司B將其作為固定資產(chǎn)使用。內部交易的售價為100萬元，成本為80萬元，營業(yè)稅稅率5%，不考慮其他稅費。在編制合并報表時，已按照常規(guī)方法編制了借記營業(yè)收入100萬、貸記營業(yè)成本80萬、貸記固定資產(chǎn)20萬的抵銷分錄，將內部交易的收入和成本，以及相關資產(chǎn)內部交易價格中的未實現(xiàn)利潤予以抵銷。同時也已編制了就內部交易未實現(xiàn)利潤對折舊

58、費用調整的抵銷分錄。 問題問題：對于本次交易中涉及的營業(yè)稅5萬元，A公司個別利潤表上列示在“營業(yè)稅金及附加”中，在合并報表上是否需要作特殊的處理？39China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 合并財務報表中與被抵銷的內部交易事項相關的營業(yè)稅金及附加的列示合并財務報表中與被抵銷的內部交易事項相關的營業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)）（續(xù)）l案例（續(xù)）案例（續(xù)） 應考慮的因素應考慮的因素：該筆營業(yè)稅的繳納，是整個合并集團的一項對外經(jīng)濟資源流出（而不是經(jīng)濟資源在集團內部的轉移），且無法在以后年度獲得抵扣，因此本質上符合企業(yè)會

59、計準則基本準則對“費用”的定義，即導致所有者權益減少的經(jīng)濟資源流出“營業(yè)稅金及附加”項目是與“營業(yè)收入”相配比的。在相關內部交易收入已被抵銷的情況下，如果繼續(xù)保留在合并利潤表的“營業(yè)稅金及附加”項目中，則沒有對應的對外交易收入與之配比，因此這種列示方式不恰當站在整個合并集團角度，該筆營業(yè)稅實際上是由于集團內部經(jīng)濟資源轉移引起的對外經(jīng)濟資源流出，本質上可以歸因于集團管理層的決策，因此在合并報表上應當列示為一項管理費用 結論：結論：該筆營業(yè)稅在合并利潤表上應列示為“管理費用”需編制一筆抵銷分錄達到該重分類效果：借：管理費用，貸：營業(yè)稅金及附加40China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 華華 會會 計計 師師 事事 務務 所所 合并財務報表中與被抵銷的內部交易事項相關的營業(yè)稅金及附加的列示合并財務報表中與被抵銷的內部交易事項相關的營業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)）（續(xù)）l可在內部交易標的資產(chǎn)未來對外出售時獲得抵扣的內部交易稅金可在內部交易標的資產(chǎn)未來對外出售時獲得抵扣的內部交易稅金 內部交易相關的流轉