對豐富我國政府會計(jì)計(jì)量模式的研究

1、  對豐富我國政府會計(jì)計(jì)量模式的研究   摘要:計(jì)量模式是政府會計(jì)理論中不可回避的重大理論問題,選擇什么樣的模式將影響到政府會計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。但是,在我國政府會計(jì)的理論和實(shí)踐中,對于這一問題未曾給予足夠的重視,導(dǎo)致我國政府會計(jì)計(jì)量模式長期固化。從政府會計(jì)不同計(jì)量模式的對比分析出發(fā),針對我國的現(xiàn)實(shí)環(huán)境,提出應(yīng)該將我國政府會計(jì)從單一模式向綜合計(jì)量模式轉(zhuǎn)變,以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有的單一計(jì)量模式的優(yōu)化。關(guān)鍵詞:政府會計(jì);計(jì)量模式;計(jì)量屬性;計(jì)量單位中圖分類號:f810.6 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:a文章編號:1673-291x(2009)32-0140-04政府會計(jì)計(jì)量是對政府

2、交易與事項(xiàng)的價值數(shù)量關(guān)系進(jìn)行計(jì)算和衡量的過程,其目的在于認(rèn)定政府活動中“量”的結(jié)果。它使政府財(cái)務(wù)信息具有可驗(yàn)證性和中立性,增強(qiáng)信息的預(yù)測價值、反饋價值和及時性。一、可供選擇的政府會計(jì)計(jì)量模式政府會計(jì)計(jì)量模式包括計(jì)量屬性和計(jì)量單位兩個基本要素,而計(jì)量屬性和計(jì)量單位的選擇與運(yùn)用會形成不同的會計(jì)計(jì)量模式。(一)會計(jì)計(jì)量屬性(measurement attributes)會計(jì)計(jì)量屬性是指被計(jì)量客體的數(shù)量特性,它解決的是以何時的金額記錄會計(jì)要素的問題。計(jì)量屬性的不同選擇會使相同的計(jì)量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。政府會計(jì)有不同的會計(jì)計(jì)量屬性,這些可供選擇的會計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)

3、凈值和公允價值等,它們是為反映被計(jì)量對象的不同特征而設(shè)置的。在五種計(jì)量屬性中,歷史成本反映資產(chǎn)過去的形成成本;現(xiàn)行成本、現(xiàn)值反映資產(chǎn)現(xiàn)在的價值;可實(shí)現(xiàn)凈值和公允價值則著眼于資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流。五種計(jì)量屬性可靠性依次減弱,相關(guān)性依次增強(qiáng),可操作性依次變?nèi)酢?二)會計(jì)計(jì)量單位(measurement unit)會計(jì)本身作為一個計(jì)量過程,必須應(yīng)用特定的計(jì)量單位。會計(jì)計(jì)量單位是指對計(jì)量對象進(jìn)行量化時所采用計(jì)量尺度的量度單位,一般用貨幣來承擔(dān),為此,政府會計(jì)計(jì)量單位就有名義貨幣和不變貨幣兩種計(jì)量單位。名義貨幣單位指以面值表示的流通貨幣量度單位,它不考慮不同時期貨幣購買力的變化,因此,在會計(jì)計(jì)量中可以認(rèn)為名

4、義貨幣單位的購買力沒有發(fā)生變化。不變貨幣單位考慮了不同期間貨幣實(shí)際購買力的變動,針對不同時期貨幣購買力的變化,按一定時日的貨幣購買力調(diào)整或折算不同時期的名義貨幣,從而使得不同時期的貨幣單位保持在不變的計(jì)量基礎(chǔ)上。(三)會計(jì)計(jì)量模式(accounting measurement model)將會計(jì)對象按照一定的計(jì)量屬性和計(jì)量單位進(jìn)行計(jì)量所形成的組合就是會計(jì)計(jì)量模式,按照以上論述,理論上的政府會計(jì)計(jì)量模式種類。不同計(jì)量單位和不同計(jì)量屬性的組合形成不同的計(jì)量模式,而采用不同的計(jì)量模式對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量會得出不同的計(jì)量結(jié)果。二、我國政府會計(jì)計(jì)量模式的單一性及缺陷我國政府會計(jì)中并沒有明確提出計(jì)量模式

5、的問題,只是在個別制度和準(zhǔn)則中有所涉及,例如:行政單位會計(jì)制度第19條規(guī)定:“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或購建時的實(shí)際成本計(jì)價”;事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則第19條也規(guī)定:“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或購建時的實(shí)際成本計(jì)價”。這說明我國政府會計(jì)在計(jì)量屬性上實(shí)際上是采用的是單一的歷史成本/名義貨幣模式。隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展,這種計(jì)量模式的缺點(diǎn)日益顯現(xiàn):(一)歷史成本/名義貨幣模式不能真實(shí)反映政府資產(chǎn)的實(shí)際價值在這種模式下,政府的資產(chǎn)始終是以其初始實(shí)際成本計(jì)量和反映的,在資產(chǎn)持有期間不確認(rèn)減值損失。結(jié)果造成當(dāng)資產(chǎn)的市價、可收回金額低于資產(chǎn)實(shí)際成本時,歷史成本計(jì)量模式下的資產(chǎn)負(fù)債表所反映的資產(chǎn)價值和收支總表中所反

6、映的結(jié)余等均將被高估,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告難以真實(shí)、公允地反映政府實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果。因此,為了向會計(jì)信息使用者提供與其決策有用的信息,就需要引入除歷史成本/名義貨幣模式之外的其他計(jì)量模式。(二)歷史成本/名義貨幣模式無法反映不確定性事項(xiàng)和或有負(fù)債不確定事項(xiàng)和或有事項(xiàng)是指將在未來導(dǎo)致資源流出政府、但其發(fā)生時間或者金額不確定的負(fù)債。在實(shí)務(wù)中,政府通常面臨著大量不確定事項(xiàng)或者或有事項(xiàng),這些事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日可能已經(jīng)導(dǎo)致政府承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時義務(wù),但實(shí)際履行義務(wù)的時間將在以后會計(jì)期間,并且履約的時間或者需要償付的金額并不確定,它們會隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而得以證實(shí)。比如,政府為所屬國有企業(yè)和國有

7、銀行提供的擔(dān)保、政府所承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)等。顯然,如果嚴(yán)格按照歷史成本計(jì)量模式,這些或有負(fù)債將難以入賬,也就不能在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。如果要反映這些負(fù)債,政府應(yīng)該采用估計(jì)的應(yīng)付金額或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量方法來確認(rèn)和計(jì)量這些負(fù)債。毫無疑問,隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變化和會計(jì)技術(shù)的發(fā)展,我國政府會計(jì)傳統(tǒng)的單一歷史成本/名義貨幣計(jì)量模式正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。要使政府財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、收支結(jié)果,要在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分披露與會計(jì)信息使用者決策有關(guān)的信息,就必須引入除歷史成本/名義貨幣模式之外的其他會計(jì)計(jì)量模式。三、影響我國政府會計(jì)計(jì)量模式選擇的環(huán)境因素分析由各計(jì)量要素組成的計(jì)量模式各有其

8、特點(diǎn),這就需要有一個計(jì)量模式選擇的過程。這個過程應(yīng)當(dāng)依據(jù)政府會計(jì)不同的環(huán)境以及不同時期的客觀需要來確定。具體地說,政府會計(jì)計(jì)量模式的選擇應(yīng)主要考慮以下因素。(一)政府會計(jì)目標(biāo)的定位我國政府會計(jì)目標(biāo)正在向“反映政府受托責(zé)任履行情況和有助于報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”的雙重目標(biāo)轉(zhuǎn)變,這就對會計(jì)信息的質(zhì)量特征提出了一些要求。會計(jì)信息的質(zhì)量特征主要有可靠性和相關(guān)性兩種,如何在可靠性與相關(guān)性之間尋求平衡,就成為選擇會計(jì)計(jì)量模式的主要考慮因素。對于計(jì)量模式的選擇,受托責(zé)任觀遵循事實(shí)性基礎(chǔ),強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的可靠性,要求會計(jì)信息盡可能地反映計(jì)量對象的真實(shí)情況,會計(jì)核算應(yīng)做到真實(shí)公允,它傾向于選擇歷史成本/名義貨幣的

9、計(jì)量模式;決策有用觀認(rèn)為,會計(jì)的目標(biāo)是提供對決策者有用的會計(jì)信息,強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性,它遵循目的性基礎(chǔ),要求所提供的會計(jì)信息應(yīng)從信息使用者的利益要求出發(fā),傾向于選擇公允價值/名義貨幣模式。在我國重塑政府的改革過程中,我國政府會計(jì)在反映政府受托責(zé)任和向政府利益相關(guān)者提供信息方面的作用更加突出。所以,在可靠性和相關(guān)性之間,應(yīng)更強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性。(二)會計(jì)計(jì)量對象的特點(diǎn)會計(jì)的計(jì)量對象是會計(jì)要素,因?yàn)椴煌囊卮嬖诒举|(zhì)差異,所以對其計(jì)量就有不同的要求,客觀上就需要選擇不同的計(jì)量屬性。如計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的主要目的,主要是確定取得(投入)的價值和確定變現(xiàn)(產(chǎn)出)價值,而對收入和費(fèi)用的計(jì)量,則是為了揭示

10、政府的運(yùn)營結(jié)果,或者說是為了實(shí)現(xiàn)配比的需要。這樣,資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量可采用歷史成本和變現(xiàn)價值的雙重標(biāo)準(zhǔn),而收入和費(fèi)用的計(jì)量更適合于現(xiàn)行價值標(biāo)準(zhǔn)。我國正在建立公共型的財(cái)政體制,財(cái)政的關(guān)注點(diǎn)正由投入轉(zhuǎn)向產(chǎn)出,財(cái)政管理由合規(guī)管理轉(zhuǎn)向績效管理,在這個過程中,對于政府的各種資產(chǎn)和負(fù)債的關(guān)注度正在加強(qiáng),如何正確、充分反映政府的實(shí)有資產(chǎn)和各種類型的隱性負(fù)債已經(jīng)成為政府不可回避的問題。(三)會計(jì)計(jì)量的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境所謂計(jì)量環(huán)境是指在幣值穩(wěn)定還是幣值波動。幣值穩(wěn)定環(huán)境下,歷史成本/名義貨幣計(jì)量模式可以保證計(jì)量結(jié)果的可靠性;而在幣值波動的環(huán)境下,現(xiàn)行成本/不變貨幣單位計(jì)量模式通過對購買力貨幣單位的調(diào)整,消除一般物價變

11、動的影響,全面解決了物價變動的影響問題,可以保證計(jì)量結(jié)果的相關(guān)性。就我國所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看,幣值穩(wěn)定(這里僅指對內(nèi)穩(wěn)定,不涉及人民幣的對外匯率問題)將是一段時期內(nèi)我國人民幣的主要特征。所以,我國政府會計(jì)還是應(yīng)該采用名義貨幣作為計(jì)量手段,這也是政府會計(jì)中的普遍做法。(四)會計(jì)計(jì)量對象會計(jì)計(jì)量對象對會計(jì)計(jì)量模式的選擇也有很大的影響,不同的會計(jì)計(jì)量對象可能需要采用不同的計(jì)量模式。在計(jì)量單位相同的情況下,對計(jì)量模式的選擇也就是對計(jì)量屬性的選擇。美國財(cái)務(wù)會計(jì)委員會在第5號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表之認(rèn)定和計(jì)量第67段說明,歷史成本主要用于財(cái)產(chǎn)、廠房及設(shè)備、絕大多數(shù)的存貨的計(jì)量;現(xiàn)時成本主要用于某些

12、存貨的計(jì)量;現(xiàn)時市價報(bào)告用于對有些有價證券投資和牽涉到有價商品及證券的負(fù)債的計(jì)量;短期應(yīng)收款項(xiàng)及某些存貨則用可變現(xiàn)凈值報(bào)告;對于長期應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)則規(guī)定用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值予以報(bào)告。在第7號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值中說明,公允價值主要適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時的計(jì)量、新起點(diǎn)計(jì)量和后續(xù)的攤配技術(shù),將企業(yè)的商譽(yù)、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量作為公允價值的主要應(yīng)用對象。因此,對于不同的計(jì)量對象應(yīng)采用不同的計(jì)量模式。我國是公有制為主體的國家,大量的、多種類型國有資產(chǎn)的存在要求政府會計(jì)在計(jì)量模式的選擇上不能選擇某一種單一的模式,而只能是多種模式的

13、組合?；谝陨戏治?我國政府會計(jì)應(yīng)該采用幣值穩(wěn)定假設(shè)條件下的多種計(jì)量模式。四、從單一模式到綜合計(jì)量模式:我國的現(xiàn)實(shí)選擇在我國政府會計(jì)實(shí)務(wù)中,只有使多種計(jì)量屬性共存并相互配合,才能符合會計(jì)多元化的目標(biāo),滿足各方面會計(jì)信息使用者對多元化會計(jì)信息的需求?；凇皫胖捣€(wěn)定”假設(shè),在實(shí)務(wù)中,我國政府會計(jì)選擇名義貨幣單位進(jìn)行計(jì)量時,政府會計(jì)的計(jì)量模式可以有以下幾種:(一)歷史成本/名義貨幣計(jì)量模式政府為了取得某項(xiàng)資產(chǎn)并使其達(dá)到可供使用狀態(tài)所實(shí)際發(fā)生的全部支出就是歷史成本,其內(nèi)容包括資產(chǎn)的原始交易價格和以其為基礎(chǔ)的調(diào)整項(xiàng)目。在政府會計(jì)中,由于歷史成本客觀且可核實(shí),因而被公認(rèn)為是一切資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)價的基礎(chǔ),也是進(jìn)行

14、成本計(jì)算的依據(jù)。歷史成本/名義貨幣計(jì)量模式以財(cái)務(wù)資本保持概念為基礎(chǔ),既不考慮貨幣價值的變動,也不考慮被計(jì)量對象的價格變動,具有較強(qiáng)的可操作性,信息可靠、可驗(yàn)、成本低,有利于政府資產(chǎn)保管責(zé)任的履行,尤其在政府有形資產(chǎn)的計(jì)量方面,作用突出。這一模式是我國現(xiàn)行的主要模式,也將是今后一段時期內(nèi)我國政府會計(jì)計(jì)量的首選模式。它對于政府流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的計(jì)量有很強(qiáng)的適用性。但是該模式在物價波動劇烈的環(huán)境下,計(jì)量屬性和計(jì)量單位都將受到嚴(yán)重影響,所提供的會計(jì)信息也將難以揭示政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,缺乏可比性和相關(guān)性,尤其在對于無形資產(chǎn)的計(jì)量方面顯得尤其明顯,所以,需要有其他的模式給予有利配合。(二)現(xiàn)行成本/名義

15、貨幣計(jì)量模式在當(dāng)前生產(chǎn)條件和市場供求狀態(tài)下,重新購置某項(xiàng)相同或類似持有資產(chǎn)所需發(fā)生的全部支出叫現(xiàn)行成本或重置成本,它一般被用于對現(xiàn)有資產(chǎn)價值的重新計(jì)量?，F(xiàn)行成本可以衡量政府持有資產(chǎn)當(dāng)前的市場價格水平,較為準(zhǔn)確地反映維持資產(chǎn)再生產(chǎn)能力所需的物質(zhì)補(bǔ)償。在市場價格發(fā)生較大波動時,按現(xiàn)行成本計(jì)量資產(chǎn)的價值,能夠真實(shí)地衡量資產(chǎn)的消耗,增強(qiáng)收入與費(fèi)用之間的配比性,提高會計(jì)信息的相關(guān)性。現(xiàn)行成本/名義貨幣計(jì)量模式又稱現(xiàn)行重置成本/名義貨幣計(jì)量模式,這一模式以實(shí)物資本保持概念為基礎(chǔ),日常會計(jì)處理采用現(xiàn)行成本計(jì)量屬性,會計(jì)信息更具相關(guān)性,并在一定程度上提高了信息的預(yù)測價值。該模式從計(jì)量屬性上解決物價變動的影響問

16、題,但它僅考慮到個別物價的變動,沒有考慮一般物價水平的變化,現(xiàn)行成本不易確定的缺陷致使它在實(shí)際應(yīng)用時不可避免地帶有一定的主觀性。這種模式可以應(yīng)用于對政府固定資產(chǎn)的計(jì)量方面。(三)可變現(xiàn)凈值/名義貨幣計(jì)量模式歷史成本和現(xiàn)行成本計(jì)量都是以投入價值作為計(jì)價的基礎(chǔ),而可變現(xiàn)凈值計(jì)量則是以產(chǎn)出價值作為計(jì)價的基礎(chǔ)?？勺儸F(xiàn)凈值也稱預(yù)期脫手價值,是指資產(chǎn)在政府活動中可實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入扣除相應(yīng)現(xiàn)金流出后的凈額,也就是資產(chǎn)的銷售價格減去在銷售過程中支付的各種費(fèi)用后的金額。運(yùn)用可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性時,不考慮相關(guān)現(xiàn)金流入與流出的貨幣時間價值問題。這一模式以實(shí)物資本保持概念為基礎(chǔ),日常會計(jì)處理采用現(xiàn)行售價計(jì)量屬性,能使

17、計(jì)價在時間和方法上保證一致性,會計(jì)信息對各利益方更相關(guān)、更有利于財(cái)務(wù)決策。但因某些資產(chǎn)的現(xiàn)行售價難以確定,會計(jì)信息的可驗(yàn)證性降低,信息的披露成本較高。這種計(jì)量模式可以應(yīng)用于對政府無形資產(chǎn)的計(jì)量方面。(四)現(xiàn)值/名義貨幣計(jì)量模式資產(chǎn)在政府活動中可實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入扣除相應(yīng)現(xiàn)金流出后的凈額就形成了現(xiàn)值。如果在可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)量屬性確定方法的基礎(chǔ)上,考慮貨幣的時間價值,就是現(xiàn)值的確定方法。這一模式側(cè)重于計(jì)量未來,考慮了貨幣的時間價值,充分反映了資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)價值(符合資產(chǎn)的基本定義),符合信息使用者的要求,可提供制定投資或經(jīng)營決策最為相關(guān)的信息。但該模式很大程度上背離了傳統(tǒng)會計(jì)的會計(jì)假設(shè)和會計(jì)原則,對未

18、來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和收益期限的預(yù)計(jì)具有很強(qiáng)的主觀性,這會導(dǎo)致計(jì)量的誤差,使會計(jì)信息缺乏可靠性。這種計(jì)量模式可以應(yīng)用于對政府投資的計(jì)量方面。(五)公允價值/名義貨幣計(jì)量模式公允價值亦稱公允市價、公允價格。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(iasc)在1995年6月發(fā)布的第32號國際會計(jì)準(zhǔn)則(ias32)中,對公允價值所下的定義是:“公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額,或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價格?！惫蕛r值/名義貨幣計(jì)量模式是這幾個模式中最接近實(shí)際價值的方法,但這只是理論上的假定,由于其嚴(yán)格的前提假定,需要依靠會計(jì)人員較強(qiáng)的職業(yè)判斷力,這導(dǎo)致其應(yīng)用范