融資租賃會計處理與稅法規(guī)定和適用

1、HNA GROUP CO.,LTD海航集團(tuán)有限公司海航集團(tuán)第7周情況通報視頻會海航XX匯報材料融資租賃會計處理與稅法規(guī)定和適用2016年3月20日前言近八年，我國租賃業(yè)飛速發(fā)展，特別是融資租賃業(yè)。相應(yīng)的我國也出臺了專門的租賃會計準(zhǔn)則。租賃適用的準(zhǔn)則是企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃。例外情況：1、出租人以經(jīng)營租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)。2、電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項目的許可使用協(xié)議，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)。3、出租人因融資租賃形成的長期債權(quán)的減值，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量。租賃的分類一直接融資租賃的會計處理二第一部分 租賃

2、的會計處理2售后租回的會計處理三經(jīng)營租賃的會計處理四一、租賃的分類租賃的相關(guān)概念租賃的相關(guān)概念租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。這里應(yīng)注意區(qū)分租賃開始日和租賃期開始日。租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款做出承諾日中的較早者。簡單地說，租賃開始日就是租賃協(xié)議簽訂日。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付

3、款額和未確認(rèn)融資費用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。一、租賃的分類 擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是獨立于承租人和出租人的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出

4、租人而言的。 未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值，表明這部分余值的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險應(yīng)由出租人承擔(dān)，因此，未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。一、租賃的分類 最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包括在內(nèi)。 租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)時 最低租賃付款額各期租金之和承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值 租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時 最低租賃付款額各期租金之

5、和承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的款項 或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。 履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。一、租賃的分類 最低租賃收款額，最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分 融資租賃融資租賃 融資租賃的定義及特征 融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定同步。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能

6、不轉(zhuǎn)移。所有權(quán)轉(zhuǎn)移是認(rèn)定為融資租賃的充分條件，但不是必要條件。一、租賃的分類 融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。 即使資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。( 75%) 例如，甲公司租入一臺全新的設(shè)備，該設(shè)備可以使用10年，如果租賃期為7.5年及以上，則為融資租賃；如果該設(shè)備出租方已經(jīng)使用了8年，則不能用租賃期來判斷租賃的類別。一、租賃的分類 承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租

7、賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。( 90%) 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。 經(jīng)營租賃經(jīng)營租賃 經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。二、直接融資租賃的處理（簡稱直租） 出租人會計處理出租人會計處理 “營改增”后，融資租賃企業(yè)開始適用增值稅，購買設(shè)備的進(jìn)項稅額可以抵扣，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅銷項稅額。目前，各融資租賃企業(yè)對于融資租賃業(yè)務(wù)主流的會計核算方法是：購買資產(chǎn)時的增值稅進(jìn)項稅額記入“應(yīng)交增值稅進(jìn)

8、項稅額”科目，租賃開始日不確認(rèn)增值稅銷項稅額，當(dāng)收到租金時再確認(rèn)當(dāng)期增值稅。 例：假設(shè)某融資租賃企業(yè)（適用增值稅稅率17%）購入資產(chǎn)的價值成本為100 0000元，融資租賃合同總額150 0000元(不含稅)，分10年等額償還。不考慮未擔(dān)保余值，租賃期滿后融資資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方。 租賃期間以第一年為例，計算出實際利率為8.14%（插值法計算），第一年末確認(rèn)的融資收益為81400元，融資租賃的會計確認(rèn)與計量如下：二、直接融資租賃的處理（簡稱直租）租賃本金 1,000,000.00 期限10手續(xù)費 - 年付租次數(shù)1綜合成本8.14%期數(shù)日期計息天數(shù)租賃本息不含稅租金不含稅本金不含稅利息增值稅

9、金剩余本金實際支付現(xiàn)金流起租日 2014/1/1 - 1,000,000.00 -1,000,000.00 12015/1/1365 175,500.00 150,000.00 68,558.34 81,441.66 25,500.00 931,441.66 150,000.00 22016/1/1366 175,500.00 150,000.00 74,141.85 75,858.15 25,500.00 857,299.81 150,000.00 32017/1/1367 175,500.00 150,000.00 80,180.08 69,819.92 25,500.00 777,119

10、.72 150,000.00 42018/1/1366 175,500.00 150,000.00 86,710.08 63,289.92 25,500.00 690,409.64 150,000.00 52019/1/1366 175,500.00 150,000.00 93,771.90 56,228.10 25,500.00 596,637.75 150,000.00 62020/1/1366 175,500.00 150,000.00 101,408.83 48,591.17 25,500.00 495,228.91 150,000.00 72021/1/1367 175,500.00

11、 150,000.00 109,667.74 40,332.26 25,500.00 385,561.18 150,000.00 82022/1/1366 175,500.00 150,000.00 118,599.26 31,400.74 25,500.00 266,961.92 150,000.00 92023/1/1366 175,500.00 150,000.00 128,258.18 21,741.82 25,500.00 138,703.74 150,000.00 102024/1/1366 175,500.00 150,000.00 138,703.74 11,296.26 25

12、,500.00 0.00 150,000.00 二、直接融資租賃的處理（簡稱直租）購入設(shè)備購入設(shè)備借：固定資產(chǎn)-融資租賃資產(chǎn) 100萬元 應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17萬元 貸：銀行存款 117萬元 租出設(shè)備租出設(shè)備借：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 150萬元 貸：固定資產(chǎn)-融資租賃資產(chǎn) 100萬元 未實現(xiàn)融資收益 50萬元第一年收取租金，分配未實現(xiàn)融資收益第一年收取租金，分配未實現(xiàn)融資收益借：銀行存款 17.55萬元貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 15萬元應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅中（銷項稅額） 2.55萬元借：未實現(xiàn)融資收益 8.14萬元貸：租賃收入 8.14萬元租賃期屆滿租賃期屆滿租賃期滿后，

13、租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方，出租方不需要做任何處理。二、直接融資租賃的處理（簡稱直租）承租人會計處理承租人會計處理在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)

14、保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。（實務(wù)中不好明確確認(rèn)的都計入了當(dāng)期費用）。二、直接融資租賃的處理（簡稱直租） 針對上述案例，承租人會計判斷如下： 第一步：計算最低租賃付款額0000 (元)； 現(xiàn)值計算：每期租金150000元的年金現(xiàn)值=150000 PA （10期，8.14%），現(xiàn)值合計=100 0187.26，現(xiàn)值大于公允價值(

15、100 0000)。因此，租賃資產(chǎn)的入賬價值為100 0000元。 第二步：計算未確認(rèn)融資費用 未確認(rèn)融資費用 最低租賃付款額 租賃資產(chǎn)公允價值15000001000000 500000(元) 會計分錄如下：二、直接融資租賃的處理（簡稱直租）從出租方租入設(shè)備從出租方租入設(shè)備借：固定資產(chǎn)-融資租賃資產(chǎn) 100萬元 未確認(rèn)融資費用 50萬元 長期應(yīng)付款-融資租賃進(jìn)項稅額融資租賃進(jìn)項稅額25.5萬元 （15*17%*10年） 貸：長期應(yīng)付款 175.55萬元 支付租金，分?jǐn)偞_認(rèn)費用支付租金，分?jǐn)偞_認(rèn)費用支付第一期租金 借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款17.55萬 貸：銀行存款 17.55萬借：應(yīng)交稅金應(yīng)

16、交增值稅進(jìn)項稅額 2.55萬 貸：長期應(yīng)付款融資租賃進(jìn)項稅額融資租賃進(jìn)項稅額 2.55萬借：財務(wù)費用8.14萬元貸：未確認(rèn)融資費用 8.14萬元二、直接融資租賃的處理（簡稱直租）租賃資產(chǎn)折舊的計提租賃資產(chǎn)折舊的計提 承租人應(yīng)對融資租人的固定資產(chǎn)計提折舊。折舊政策折舊政策 對于融資租入資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的的余額；如果承租人或與其有關(guān)的

17、第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，且無法合理確定租賃屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。二、直接融資租賃的處理（簡稱直租）折舊期間折舊期間 確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。二、直接融資租賃的處理（簡稱直租）租賃期屆滿時的處理租賃期屆滿時的處理 租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理

18、通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。1返還租賃資產(chǎn) 租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 累計折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)二、直接融資租賃的處理（簡稱直租）2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借：“營業(yè)外支出”科目，貸：“銀行存款”等科目。3留購租賃資產(chǎn) 在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。三

19、、售后租回的會計處理售后租回交易，是指資產(chǎn)賣主（承租人）將資產(chǎn)出售后再從買主（出租人）租回的交易。無論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。售后租回交易的會計處理原則售后租回交易的會計處理原則售后租回交易形成融資租賃售后租回交易形成融資租賃賣方（承租人）出售資產(chǎn)時，不確認(rèn)收益。未實現(xiàn)售后租回?fù)p益售價-資產(chǎn)賬面價值未實現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偅喊丛擁椬赓U資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，即按與該項租賃資產(chǎn)所采用的折舊率相同的比例進(jìn)行分?jǐn)?，調(diào)整各期的折舊費用。三、售后租回的會計處理售后租回交易形成經(jīng)營租賃售后租回交易形成經(jīng)營租賃有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價

20、值達(dá)成的，銷售的商品按照售價確認(rèn)收入，并按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，銷售的固定資產(chǎn)按照售價和固定資產(chǎn)賬面價值之間差額確認(rèn)營業(yè)外支出。沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的：售價低于公允價值的，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損益。如果損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)模瑧?yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷。三、售后租回的會計處理售后租回交易的具體會計處理售后租回交易的具體會計處理出售資產(chǎn)出售資產(chǎn)（1）出售資產(chǎn)時借：累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)（2）收到出售資產(chǎn)價款時借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理

21、（貸或借）：遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（沒證據(jù)證明公允）（貸或借）：營業(yè)外收入或支出（有證據(jù)）三、售后租回的會計處理租回資產(chǎn)租回資產(chǎn)（1）租回資產(chǎn)形成一項融資租賃）租回資產(chǎn)形成一項融資租賃租回資產(chǎn)時： 借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費用貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款租回資產(chǎn)以后各期： 支付租金： 借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用： 借：財務(wù)費用貸：未確認(rèn)融資費用三、售后租回的會計處理計提折舊： 借：管理費用或制造費用等 貸：累計折舊分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益： 借（或貸）：遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益 貸（或借）：管理費用或制造費用等（2）租回資產(chǎn)形成一項經(jīng)營租賃）租

22、回資產(chǎn)形成一項經(jīng)營租賃租回的資產(chǎn)不用賬務(wù)處理，只需作備查登記。租回資產(chǎn)以后各期支付租金時： 借：管理費用或制造費用等貸：銀行存款分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益： 借（或貸）：遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益貸（或借）：管理費用或制造費用等四、經(jīng)營租賃的核算承租人的處理1.對經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。2.某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情形下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)按直線法或其他合理的方法迚行分?jǐn)偅庾馄趦?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費用）；在出租人承擔(dān)了承

23、租人的某些費用的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費用）?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。四、經(jīng)營租賃的核算例如：2015年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備 一臺，租期為3年。設(shè)備原價為100萬元，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃期開始日(2011年1月1日)A公司向B公司一次性預(yù)付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備，三年的租金總額為750 000元。A公司賬務(wù)處理如下：2015

24、年1月1日：借：長期待攤費用 150 000貸：銀行存款 150 0002015年12月31日：借：管理費用 250 000貸：長期待攤費用 100 000 銀行存款 150 000四、經(jīng)營租賃的核算2016年12月31日：借：管理費用 250 000貸：長期待攤費用 50 000銀行存款 200 0002017年12月31日：借：管理費用 250 000貸：銀行存款 250 000四、經(jīng)營租賃的核算 出租人的處理 出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目內(nèi)，比如自用的建筑物用于出租時，應(yīng)將其從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)。 對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)

25、各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。 出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。 或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。融資租賃相關(guān)稅收規(guī)定一租賃資產(chǎn)減值損失的計提二第二部分 稅法規(guī)定和適用2地產(chǎn)類租賃業(yè)務(wù)涉及稅種分析三一、融資租賃相關(guān)稅收規(guī)定 營業(yè)稅 1、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知財稅200316號 經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的 單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的

26、全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。 以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價、關(guān)稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。 2、國家稅務(wù)總局公告2010年第13號 根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。一、融資租賃相關(guān)稅收規(guī)定增值稅增值稅1、融資性售后回租視同金融服務(wù)的貸款服務(wù)：是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)

27、務(wù)活動。2、租賃服務(wù)，包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營租賃服務(wù)。（1）融資租賃服務(wù)，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的租賃活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。按照標(biāo)的物的不同，融資租賃服務(wù)可分為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)。融資性售后回租不按照本稅目繳納增值稅。一、融資租賃相關(guān)稅收規(guī)定（2）經(jīng)營租賃服務(wù)，是指在約定時間內(nèi)將有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更

28、的業(yè)務(wù)活動。按照標(biāo)的物的不同，經(jīng)營租賃服務(wù)可分為有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)和不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)。水路運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于經(jīng)營租賃。光租業(yè)務(wù)，是指運輸企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔(dān)運輸過程中發(fā)生的各項費用，只收取固定租賃費的業(yè)務(wù)活動。干租業(yè)務(wù)，是指航空運輸企業(yè)將飛機在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，不配備機組人員，不承擔(dān)運輸過程中發(fā)生的各項費用，只收取固定租賃費的業(yè)務(wù)活動。一、融資租賃相關(guān)稅收規(guī)定3、稅率：融資性售后回租（視同貸款）：6。不動產(chǎn)租賃服務(wù)稅率為：11%。提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。4、銷售額的確定（1）提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部

29、價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。（2）提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（不含本金不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。一、融資租賃相關(guān)稅收規(guī)定（3）試點納稅人根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可繼續(xù)按照有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅?？梢赃x擇以下方法之一計算銷售額：以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人

30、民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計算當(dāng)期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當(dāng)期實際收取的本金。試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。一、融資租賃相關(guān)稅收規(guī)定5、進(jìn)項稅額。適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取

31、得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。6、注冊資本金1.7億，改為實收資本1.7億。一、融資租賃相關(guān)稅收規(guī)定7、影響分析：直租業(yè)務(wù)平穩(wěn)過渡；售后回租回歸金融實質(zhì)；超稅負(fù)3%即征即退政策予以延續(xù)，享受還是有難度；未明確存量不動產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)如何適用政策；106號文前簽署的動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)如何操作。一、融資租賃相關(guān)稅收規(guī)定8、財關(guān)稅【2014】16號財政部海關(guān)總署國家稅務(wù)總局關(guān)于租賃企業(yè)進(jìn)口飛機有關(guān)稅收政策的通知經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2014年1月1日起，租賃企業(yè)一般貿(mào)易項下進(jìn)口飛機并租給國內(nèi)航空公司使用的，享受與國內(nèi)航空公司進(jìn)口

32、飛機同等稅收優(yōu)惠政策，即進(jìn)口空載重量在25噸以上的飛機減按5%征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加以及防洪費城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加以及防洪費凡是繳納了“三稅”（增值稅、營業(yè)稅、消費稅）中的任何一種的，都必須同時繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加和防洪費。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率：市區(qū)7%，縣城和鎮(zhèn)5%，鄉(xiāng)村1%教育費附加：3% （有的地方有地方教育附加：2%） 防洪費：1%一、融資租賃相關(guān)稅收規(guī)定 印花稅印花稅 財稅2015144號：關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知 對開展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五

33、的稅率計稅貼花。在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。 所得稅所得稅 國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告(2010年第13號)第二條規(guī)定： 根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。二、租賃資產(chǎn)減值損失的計提 金融租賃公司 金融租賃公司主要依據(jù)財金201220號的要求計提風(fēng)險撥備，是指公司對承擔(dān)風(fēng)險和損失

34、的風(fēng)險資產(chǎn)計提的準(zhǔn)備金，包括資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和一般準(zhǔn)備。風(fēng)險資產(chǎn)主要包括應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)、其他應(yīng)收款、長期股權(quán)投資、長期應(yīng)收租賃款等。 金融租賃公司按五級分類計提風(fēng)險準(zhǔn)備。 1、計提標(biāo)準(zhǔn)：二、租賃資產(chǎn)減值損失的計提資產(chǎn)類別計提標(biāo)準(zhǔn)正常類1.50%關(guān)注類3%次級類30%可疑類60%損失類100%二、租賃資產(chǎn)減值損失的計提 2、財務(wù)處理、財務(wù)處理 計提的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益。已計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)質(zhì)量提高或風(fēng)險資產(chǎn)減少時，應(yīng)在已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，增加當(dāng)期損益。 對符合條件的資產(chǎn)損失經(jīng)批準(zhǔn)核銷后，沖減已計提的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。已核銷的資產(chǎn)減值損失，以后又收回的，其核銷的相

35、關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作增加當(dāng)期損益處理。 公司按規(guī)定計提的一般準(zhǔn)備作為利潤分配處理，一般準(zhǔn)備是所有者權(quán)益的組成部分。年度終了后，按照本辦法提出當(dāng)年一般準(zhǔn)備計提方案，履行公司治理程序后執(zhí)行。 一般準(zhǔn)備可用于彌補虧損，但不得用于分紅。因特殊原因，經(jīng)履行公司治理程序，并報經(jīng)同級財政部門備案后，可將一般準(zhǔn)備轉(zhuǎn)為未分配利潤。二、租賃資產(chǎn)減值損失的計提 3、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn) 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知財稅20159號規(guī)定：根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法及中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就政策性銀行、商業(yè)銀行

36、、財務(wù)公司、城鄉(xiāng)信用社和金融租賃公司等金融企業(yè)提取的貸款損失準(zhǔn)備金的企業(yè)所得稅稅前扣除政策問題通知如下： 一、準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍包括： （一）貸款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）；（二）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出、應(yīng)收融資租賃款等各項具有貸款特征的風(fēng)險資產(chǎn)；（三）由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)。二、租賃資產(chǎn)減值損失的計提 二、金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計算公式如下：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除

37、的貸款損失準(zhǔn)備金本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額1%截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。 金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。 因此，金融租賃公司應(yīng)收融資租賃款計提的符合上述條件的貸款損失準(zhǔn)備金可以稅前扣除，除此之外，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不允許稅前扣除。 非金融租賃公司 非金融租賃只計提壞賬準(zhǔn)備，存在客觀證據(jù)表明將無法按應(yīng)收款項的原有條款收回款項，包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等，無論單項金額是否重大，均單項計提壞賬準(zhǔn)備。 二、租賃資產(chǎn)減值損失的計提 按信用風(fēng)險特征組合計提壞賬準(zhǔn)備，

38、對于未單獨計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款，以賬齡作為信用風(fēng)險特征確定應(yīng)收款項組合，并采用賬齡分析法對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，比例如下： 從2008年1月1日開始，企業(yè)計提的壞賬準(zhǔn)備不允許企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)應(yīng)在損失實際發(fā)生時，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后允許稅前扣除。對應(yīng)收賬款無法收回發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)先沖減以前年度計提未使用的壞賬準(zhǔn)備余額，不足部分允許當(dāng)期稅前扣除。計提比例1年以內(nèi)(含1年)0-2.5%1至2年5-100%2至3年15-100%3至4年30-100%4-5年60-100%5年以上100%三、地產(chǎn)類租賃業(yè)務(wù)涉及稅種分析 1、營業(yè)稅 根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。融資性