會計(jì)準(zhǔn)則改革-借款費(fèi)用對企業(yè)的影響(1)

1、  會計(jì)準(zhǔn)則改革借款費(fèi)用對企業(yè)的影響(1)   【摘要】國際會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用是目前所有國際會計(jì)準(zhǔn)則中認(rèn)同度較高的準(zhǔn)則，本文對我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用與原借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行分析和比較，指出新舊準(zhǔn)則的具體規(guī)定對企業(yè)的會計(jì)核算和會計(jì)信息產(chǎn)生的不同影響。并將國際準(zhǔn)則與國內(nèi)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，分析新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則存在的差異?！娟P(guān)鍵詞】企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 國際會計(jì)準(zhǔn)則 借款費(fèi)用我國于2001年開始規(guī)范和實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用，而國際會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用是所有國際會計(jì)準(zhǔn)則中各國認(rèn)同度較高的準(zhǔn)則，但當(dāng)時(shí)我國實(shí)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用與國際會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用還是存在一定的差距

2、。今年我國財(cái)政部又重新出臺了39條新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，對原有的借款費(fèi)用進(jìn)行了較大的改動(dòng)，新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用的差異已經(jīng)縮小，已基本上實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的接軌。本文將對新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用與原有準(zhǔn)則的異同進(jìn)行分析和比較，并對新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則還存在的差異進(jìn)行比較，希望有利于我國會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善。本人認(rèn)為新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用的具體規(guī)定與原會計(jì)準(zhǔn)則相比，對企業(yè)產(chǎn)生的影響是深遠(yuǎn)的，具體來說有以下幾個(gè)方面。一、借款費(fèi)用范圍的擴(kuò)大原準(zhǔn)則中對借款費(fèi)用的范圍規(guī)定為企業(yè)的專門借款，即只能將為某項(xiàng)固定資產(chǎn)的購建而產(chǎn)生的專門借款，其借款費(fèi)用在符合借款費(fèi)用資本化的前提下，才可以將借

3、款費(fèi)用進(jìn)行資本化，記入該資產(chǎn)的成本，如果是一般的借款用于資產(chǎn)的購建即使符合借款費(fèi)用資本化也不能將其資本化。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)可以資本化的借款費(fèi)用的范圍擴(kuò)大，不僅企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)的專門借款在符合借款費(fèi)用資本化的前提下可以資本化，當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)購建占用了企業(yè)的一般借款時(shí)，在符合借款費(fèi)用資本化的前提下，可以將占用的一般借款的借款費(fèi)用進(jìn)行資本化記入資產(chǎn)的成本。這一規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，本人認(rèn)為這個(gè)改變對企業(yè)產(chǎn)生的影響是巨大的。我國原準(zhǔn)則中借款費(fèi)用的范圍本身就是不完整的，其實(shí)只要是符合借款費(fèi)用資本化條件的借款費(fèi)用均應(yīng)該記入企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值中，待資產(chǎn)使用或銷售以后才可以記入企業(yè)的損益，而不論該借款是

4、專門借款還是一般借款。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)借款費(fèi)用范圍的擴(kuò)大，使企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際情況更吻合，使企業(yè)的收入和費(fèi)用更符合配比的原則。二、對擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)的影響我國原借款費(fèi)用的準(zhǔn)則明確規(guī)定只有固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用在符合借款費(fèi)用資本化條件的前提下才可以將借款費(fèi)用記入固定資產(chǎn)的價(jià)值中。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對一些需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)屬于借款費(fèi)用可以資本化的范圍。這一改變與國際會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用中的規(guī)定“借款費(fèi)用可以是需要較長時(shí)間才能將其達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨、制造車間、電力設(shè)備、物業(yè)投資等業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的借款費(fèi)用”基本一致。很明顯，原來的處理方法勢必

5、造成房地產(chǎn)企業(yè)在借款費(fèi)用發(fā)生而房地產(chǎn)尚未完工期問的企業(yè)會計(jì)利潤減少，資產(chǎn)總額減少。而房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)本來就是一個(gè)依賴大量借款的行業(yè)，近年來我國房地產(chǎn)發(fā)展迅猛。新準(zhǔn)則對此項(xiàng)內(nèi)容的改變將會對我國的房地產(chǎn)行業(yè)的會計(jì)信息產(chǎn)生巨大的影響。根據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用將在符合借款費(fèi)用資本化條件的情況下作為投資性房地產(chǎn)的成本人賬，不需要在借款期間直接作為企業(yè)的費(fèi)用處理，而是在企業(yè)的投資性房地產(chǎn)出售以后才計(jì)入企業(yè)的費(fèi)用中，本人認(rèn)為這比較符合收入和費(fèi)用的配比原則，也會使企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)期間的利潤和在房地產(chǎn)銷售期間的利潤更符合企業(yè)的實(shí)際情況，由此反映的會計(jì)信息將更真實(shí)。三、對生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品

6、生產(chǎn)企業(yè)的影響在原準(zhǔn)則中規(guī)定不能進(jìn)行借款費(fèi)用資本化的企業(yè)的存貨，新準(zhǔn)則做了一定的改變。規(guī)定生產(chǎn)周期比較長的存貨的借款費(fèi)用也可以資本化，如生產(chǎn)用以銷售的輪船等，這一改變與國際會計(jì)準(zhǔn)則的處理也是一致的。這一改變對那些生產(chǎn)大型產(chǎn)品的企業(yè)的影響可以說是深遠(yuǎn)的。對于這些企業(yè)來說，如果按原準(zhǔn)則的規(guī)定，在企業(yè)較長的生產(chǎn)期間內(nèi)企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品而借入的借款費(fèi)用將全部作為企業(yè)借入款項(xiàng)的當(dāng)期費(fèi)用處理，而在此期間企業(yè)由于還處于生產(chǎn)產(chǎn)品的期間，往往不能形成銷售收入(生產(chǎn)大型產(chǎn)品的企業(yè)往往在某一期間內(nèi)只能生產(chǎn)一個(gè)產(chǎn)品)，但是卻要登記借款費(fèi)用而導(dǎo)致利潤為負(fù)數(shù)的情況出現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)完畢并且銷售以后，才會形成銷售收入，利潤

7、才會出現(xiàn)正數(shù)。這樣的處理方法對企業(yè)最直接的影響是使企業(yè)的利潤在生產(chǎn)期間和銷售期間不均衡，會計(jì)信息不真實(shí)。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的改變對這些生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)來說，可以使其利潤的分布趨于比較均勻的狀態(tài)，使會計(jì)信息更真實(shí)可靠，使企業(yè)的會計(jì)核算更符合配比原則。四、對借款費(fèi)用資本化金額的影響原準(zhǔn)則對借款費(fèi)用可資本化金額的計(jì)算用企業(yè)資本化期間的購建固定資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計(jì)算。由此可以看出，即使是固定資產(chǎn)的專門借款，其借款費(fèi)用在固定資產(chǎn)的購建期間，也不能全部進(jìn)行資本化記入固定資產(chǎn)的成本中。只能將實(shí)際用于固定資產(chǎn)的支出部分的借款費(fèi)用記入固定資產(chǎn)的價(jià)值。新準(zhǔn)則對借款費(fèi)用可資本化金額的計(jì)算

8、分以下兩種情況進(jìn)行處理：1、為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。這一規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一致，由此規(guī)定可以看出，只要是符合資本化資產(chǎn)的專門借款，在資本化期間內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用減去相關(guān)的收入以后可以全部進(jìn)行資本化，不需要考慮資產(chǎn)的累計(jì)支出。2、為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平

9、均利率計(jì)算確定。這兩種計(jì)算方法的同時(shí)使用會導(dǎo)致企業(yè)可以資本化的借款費(fèi)用金額比原會計(jì)準(zhǔn)則大大增加。使企業(yè)在資本化期間的資產(chǎn)價(jià)值提高，企業(yè)的利潤也相應(yīng)提高。從以上四點(diǎn)的比較可以看出，我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用的改變與國際會計(jì)準(zhǔn)則的大部分規(guī)定是保持一致的，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢下，這種改變對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計(jì)發(fā)展無疑具有重大的意義。但是新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則并不是完全一致的，最主要的差異在于對融資租賃資產(chǎn)的借款費(fèi)用的處理上，具體差異如下。原有企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用明確規(guī)定本準(zhǔn)則不涉及與融資租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的融資費(fèi)用。而新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用中對此項(xiàng)內(nèi)容的規(guī)定與原準(zhǔn)則基本一致，即規(guī)定在租賃期開始日，

10、承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，而未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。而國際會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定借款費(fèi)用可以包括國際會計(jì)準(zhǔn)則第17號“租賃會計(jì)”確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。從此規(guī)定中可以看出，我國可以資本化的借款費(fèi)用只有利息、溢折價(jià)的攤銷、匯兌差額及安排借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，而國際會計(jì)準(zhǔn)則除了我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的4點(diǎn)以外，還包括融資租賃的費(fèi)用。這就意味著在符合借款費(fèi)用資本化的條件下，一部分融資租賃業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)費(fèi)用可以記入資產(chǎn)的成本中?？赡苡腥苏J(rèn)為融資租賃業(yè)務(wù)在

11、我國目前所占的比例很少，此差異的影向并不大。但據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，美國租賃業(yè)對gdp的貢獻(xiàn)率已超過30，而我國僅為萬分之三；發(fā)達(dá)國家租賃業(yè)的市場滲透率已達(dá)1530，而我國僅為2左右。融資租賃業(yè)的立法更為滯后，早在2005年3月份，有業(yè)內(nèi)人士透露，融資租賃法草案已經(jīng)制定出，有望在2005年5月前面世，但截至目前，融資租賃法仍未見蹤影。最近又有傳言，說2006年融資租賃法草案將推出。不論該法案何時(shí)推出，隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，融資租賃業(yè)務(wù)也會成為我國未來的一項(xiàng)支柱產(chǎn)業(yè)。隨著融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，企業(yè)中融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用會越來越多，此差異產(chǎn)生的影響會越來越大。但是在新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，還是沒有將此項(xiàng)內(nèi)容作為可以進(jìn)行資本化的一個(gè)項(xiàng)目，這就意味著企業(yè)的融資租賃業(yè)務(wù)的借款費(fèi)用還是在融資租賃的期間內(nèi)攤銷到損益類賬戶中，而不能計(jì)入固定資產(chǎn)的成本之中。這樣的處理方法與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相比將會使企業(yè)在融資租賃期間的利潤減少，資產(chǎn)總額減少，這將會導(dǎo)致企業(yè)在融資租賃期間內(nèi)的利潤減少太快，而如果按國際會計(jì)準(zhǔn)則的處理方法將會使利潤減少的過程分散到固定資產(chǎn)的折舊期間，使固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用對企業(yè)利潤的影響相對均衡。綜上所述，本人認(rèn)為我國對借款費(fèi)用的規(guī)定已經(jīng)在很大程度上向國際會計(jì)