新政府補助準則下科研經(jīng)費會計核算創(chuàng)新的探究

1、    新政府補助準則下科研經(jīng)費會計核算創(chuàng)新的探究    于青【摘 要】2006年的政府補助準則已經(jīng)施行11年，從現(xiàn)實情況和實務(wù)角度講，已不適應(yīng)當下的經(jīng)濟環(huán)境。因此，財政部于2017年5月23日發(fā)布了財辦會201715號文，對企業(yè)會計準則第16號政府補助進行了修訂（以下稱“新準則”），新準則于2017年6月12日起施行，同時于2017年1月1日起未來適用。新準則與舊準則相對比變化較多，尤其體現(xiàn)在科研經(jīng)費的會計處理方面，首先明確了政府補助的特點，強調(diào)了補助“來源于政府的經(jīng)濟資源”與“無償性”，再則在確認和計量方面新增了“其他收益”科目和“凈額法”的核算方法

2、，最后關(guān)于列報的變化體現(xiàn)在利潤表中的營業(yè)利潤項目之上新增“其他收益”報表項目，以此反映計入“其他收益”科目中的政府補助情況。新準則的出臺對科研經(jīng)費常規(guī)業(yè)務(wù)工作帶來了指導(dǎo)性規(guī)定，但它的學習必須結(jié)合更多的實務(wù)案例，更多實務(wù)分析的支持可以提高會計人員對會計核算的選擇做出正確的判斷，本文結(jié)合實務(wù)就科研經(jīng)費在新準則規(guī)定下的一系列變化進行探討，舉出實例，探討創(chuàng)新。【關(guān)鍵詞】新政府補助準則；科研經(jīng)費；其他收益；凈額法隨著國內(nèi)經(jīng)濟的多樣化和國家經(jīng)濟實力的強大，國家更加重視科技與創(chuàng)新發(fā)展，企業(yè)也關(guān)注創(chuàng)新能力的提高，其結(jié)果就是企業(yè)日漸增多的科研投入，但科研工作的未來性和不確定性決定了投入多和風險高，而收益與否有待

3、以后的考驗，這對企業(yè)而言既是人力物力財力的考驗也是信念的考驗，政府對企業(yè)的補助投入不僅是國家對企業(yè)科研工作的肯定，也是企業(yè)資金投入的助力，更向企業(yè)的科研人員和外界傳遞了積極信息。所以，近些年政府給予科研的補助資金越是越來越多。但是，2006年的政府補助準則已經(jīng)施行11年，從現(xiàn)實情況和實務(wù)角度講，已不適應(yīng)當下的經(jīng)濟環(huán)境。在這種需求下，財政部于2017年5月23日發(fā)布了財辦會201715號文，對企業(yè)會計準則第16號政府補助進行了修訂（以下稱“新準則”），新準則于2017年6月12日起施行，同時于2017年1月1日起未來適用。新準則關(guān)于科研經(jīng)費確認、費用的計量以及在利潤報表中的列報等均有一定變化。一

4、、明確了政府補助的的特征新準則第三條定義了政府補助的特征：第一，來源于政府的經(jīng)濟資源；第二，無償性。該兩條特征可以作以下理解：一是補助資金來源于政府撥款，無論直接或間接，分以下情形：首先，企業(yè)申請，政府直接撥款給企業(yè)，企業(yè)承擔課題；其次，集團申請，由集團撥給子企業(yè)，子企業(yè)承擔課題；最后，外部企業(yè)申請，外部企業(yè)撥款給企業(yè)，企業(yè)承擔子課題。目前的實務(wù)也是按照以上三種情形操作，新準則結(jié)合實務(wù)對補助資金路徑的收撥雙方作了明確的規(guī)定，有利于會計工作的規(guī)范性。二是補助是無償?shù)模徺I企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的商業(yè)行為，不具有無償性，屬于企業(yè)日常銷售中的對價或部分對價的正常銷售活動，不是政府補助行為。例1：甲集團收

5、到財政部下達的重大技術(shù)創(chuàng)新及產(chǎn)業(yè)化資金預(yù)算撥款的通知，撥款甲集團9000萬元，根據(jù)資金支出表，a研究院收到母公司甲集團撥款582萬元，財政部撥款通知資金支出表中明確了“項目名稱”、“承擔單位”、“項目類別”、“資金性質(zhì)”、“支持金額”，由此可以看出，a研究院收到的撥款符合政府補助概念，一是補助來源于政府撥款，由財政部撥款給甲集團，甲集團撥款給a研究院；二是補助是無償?shù)模瑩芸钔ㄖY金支出表中“項目類別”明確撥款屬于“研發(fā)補助”。二、增加了“其他收益”核算科目新準則第十一條 “與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，應(yīng)當按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用。與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補助，應(yīng)當計入

6、營業(yè)外收支1。”增加了“其他收益”核算科目和“其他收益”報表項目，這應(yīng)該是政府補助核算以來長期探索的結(jié)果，很多科研單位，在日常生產(chǎn)經(jīng)營中，政府補助較多，舊準則利潤表中常常出現(xiàn)營業(yè)外收入占比例較大的情況，從報表來看，企業(yè)的非日常經(jīng)營已經(jīng)大于日常經(jīng)營，給企業(yè)所有者、債權(quán)人、政府部門和社會公眾等的印象好像在“不務(wù)正業(yè)”，但對于科研企業(yè)來講，從事科研活動收到政府補助是日?；顒?，苦于沒有相應(yīng)的準則規(guī)定，讓企業(yè)浪費了很多溝通成本。例2：a研究院2013年營業(yè)務(wù)收入14000萬元，營業(yè)外收入6000萬元；2014年營業(yè)務(wù)收入15000萬元，營業(yè)外收入4200萬元；2015年營業(yè)收入16000萬元，營業(yè)外收入

7、6300萬元，營業(yè)外收入均為直接或間接取得的國家科研補助款，2013年至2015年，營業(yè)外收入占收入比重分別為30%、22%、28%；a研究院母公司甲集團為上市企業(yè)，由于甲集團內(nèi)部存在與a研究院相同情況的企業(yè)很多，對于報表的使用者或企業(yè)的投資者來講，營業(yè)外收入所占比例連年居高，好像企業(yè)主營業(yè)務(wù)的質(zhì)量存在問題，業(yè)務(wù)狀態(tài)不佳，盈利能力下滑。另外，營業(yè)外收入比例長期穩(wěn)定，是不是意味著企業(yè)主營業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)變。眾多猜測給企業(yè)的外在形象帶來很多不利，新準則新增“其他收益”科目，也是對科研企業(yè)科研工作的肯定。三、采用了“凈額法”核算方法1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助對比舊準則和新準則第八條，可以看出新準則變化表

8、現(xiàn)在：一是收到與資產(chǎn)相關(guān)政府補助時，可沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，即按照凈額法核算；二是遞延收益的攤銷更為靈活，由舊準則的“使用壽命內(nèi)平均分配”修改為“按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益”；三是增加了對資產(chǎn)提前出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損的處理方法。例3：a研究院向國家申請購買科研設(shè)備補貼專項用于自主創(chuàng)新和高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化項目，2007年2月財政部提交了540萬元的補貼申請，2007年3月31日，a研究院收到財政部補貼款540萬元。2007年4月21日，a研究院采購大型設(shè)備一臺（不需安裝），4月28日運至白鶴灘項目部用于現(xiàn)場研發(fā)，設(shè)備購入價款1111萬元，采用直線法（年限平均法）計提折舊，按照國家規(guī)定，該設(shè)備使

9、用年限15年，預(yù)計凈殘值為0。2017年5月，a研究院出售了該設(shè)備，取得價款551萬元。不考慮相關(guān)稅費（1）總額法會計核算處理 2007年3月31日，a研究院收到財政部補助時，借記銀行存款540萬元，貸記遞延收益540萬元。 2007年4月21日，a研究院購入不需要安裝的設(shè)備時，借記固定資產(chǎn)1111萬元，貸記銀行存款1111萬元。 據(jù)會計準則，a研究院于2007年5月起每月對該設(shè)備計提折舊，同時分攤遞延收益，該設(shè)備實驗研發(fā)發(fā)生在某工程項目的建設(shè)中。每月計提折舊（1111萬元/15年/12月=6.17萬元），借記工程施工6.17萬元，貸記累計折舊6.17萬元；同時確認其他收益（540萬元/15年

10、/12月=3萬元），借記遞延收益3萬元，其他收益3萬元。 2017年5月，a研究院出售該設(shè)備時，借記固定資產(chǎn)清理370.33萬元，借記累計折舊740.67萬元，貸記固定資產(chǎn)1111萬元；同時確認出售設(shè)備的價款，借記銀行存款551萬元，貸記固定資產(chǎn)清理370.33萬元，貸記營業(yè)外收入180.67萬元，對于遞延收益余額轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入180萬元，借記遞延收益180萬元，貸記營業(yè)外收入180萬元。（2）凈額法會計核算處理 2007年3月31日，a研究院收到財政部補助時，借記銀行存款540萬元，貸記遞延收益540萬元。 2007年4月21日，a研究院購入不需要安裝的設(shè)備時，借記固定資產(chǎn)1111萬元，貸記

11、銀行存款1111萬元；同時根據(jù)凈額法，借記遞延收益540萬元，貸記固定資產(chǎn)540萬元。 據(jù)會計準則，a研究院于2007年5月起每月對該設(shè)備計提折舊，該設(shè)備實驗研發(fā)發(fā)生在某工程項目的建設(shè)中，月折舊額=（11110000-5400000）/15/12=31722.22元，借記工程施工3.17萬元，貸記累計折舊3.17萬元。 2017年5月，a研究院出售該設(shè)備時，借記固定資產(chǎn)清理190.33萬元，借記累計折舊380.67萬元，貸記固定資產(chǎn)571萬元；同時同時確認出售設(shè)備的價款，借記銀行存款551萬元，貸記固定資產(chǎn)清理190.33萬元，貸記營業(yè)外收入360.67萬元。由例3對兩種方法的比較可以看出，總

12、額法下固定資產(chǎn)和政府補助全額確認，然后分月計提折舊計入相關(guān)成本和確認其他收益，對于提前出售的固定資產(chǎn)和政府補助余額，分別計入營業(yè)外收入；凈額法下政府補助作為固定資產(chǎn)賬面價值的扣減金額，然后對固定資產(chǎn)余額分月計提折舊，對于提前出售的固定資產(chǎn)計入營業(yè)外收入。2.與收益相關(guān)的政府補助新準則變化較小，新準則第九條 與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：一是用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關(guān)成本；二是用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本2。相對比舊準則，新準則增加了收

13、到科研補助時，可以“沖減相關(guān)成本”，主要還是講使用凈額法核算方面。例4：a研究院承擔國家高技術(shù)研究發(fā)展計劃s課題，向科技部申請專項經(jīng)費補貼1300萬元，課題期間是2012年1月至2015年12月，a研究院長年承擔國家大型課題研究項目，有科研能力和科研人才保證按時保質(zhì)完成課題任務(wù)，s課題可以按計劃完成，2012年共發(fā)生費用300萬元。（1）如果2012年1月收到撥款1300萬元，補助2012年1月至2015年12月的課題費用（用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的）。 科技部撥款到賬時，a研究院確認可以按計劃完成課題任務(wù)，收到撥款確認遞延收益，借記銀行存款1300萬元，貸記遞延收益1300萬

14、元。 科研費用結(jié)轉(zhuǎn)時，借記管理費用300萬元，貸記研發(fā)支出300萬元；同時確認其他收益，借記遞延收益300萬元，貸記其他收益300萬元。（2）如果2012年12月收到撥款1300萬元，用于補助2017年1月至2015年12月的課題費用（補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的），a研究院收到撥款時確認可以按計劃完成課題任務(wù)，會計處理為借記銀行存款1300萬元，貸記遞延收益1000萬元，貸記其他收益300萬元，撥款一部分補償已發(fā)生的成本費用一部分確認遞延收益。3.凈額法對補助資金退回時的規(guī)定新準則第十五條 已確認的政府補助需要退回的，應(yīng)當在需要退回的當期分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：一是初始確認時

15、沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的，調(diào)整資產(chǎn)賬面價值；二是存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；三是屬于其他情況的，直接計入當期損益3。相對于舊準則變化，主要還是凈額法的運用方面，收到補助款入賬時采用凈額法核算的，需要退回已確認入賬的補助金額時，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)賬面價值。例5：接例3，2008年5月，財政部有關(guān)部門在例行檢查中發(fā)現(xiàn)a研究并不符合補助要求，要求退回補助資金，同月，a研究院退回補助款540萬元。本例不考慮相關(guān)稅費。（1）a研究院收到補助后選擇凈額法會計核算處理，退回款項時應(yīng)恢復(fù)資產(chǎn)的初始采購價格，調(diào)整資產(chǎn)賬面價值，借記固定資產(chǎn)540萬元，貸記銀行存款540萬元。（2）對

16、固定資產(chǎn)價值調(diào)整的部分進行補提折舊，借記營業(yè)外支出36萬元，貸記累計折舊36萬元。四、關(guān)于列報和披露的變化新準則第十六條和十七條均有表述，變化較大，也是這次新準則的變化核心內(nèi)容之一，要求企業(yè)歸入正常經(jīng)營活動下收到的政府補助而計入其他收益核算的經(jīng)濟活動，應(yīng)當在利潤表中的“其他收益”項目中單獨列報，要求其他收益項目新增在利潤表在營業(yè)利潤項目之上。與政府補助相關(guān)的內(nèi)容在附注中單獨披露，要求列報補助的種類、金額、本期發(fā)生金額、退回金額及原因等內(nèi)容。當企業(yè)收到一筆政府補助資金包括兩種類型時，即與資產(chǎn)相關(guān)又與收益相關(guān)的情況下，如果該筆資金的科研項目可以明確區(qū)分資產(chǎn)相關(guān)的部分和收益相關(guān)的部分，應(yīng)當分別進行會

17、計處理；對于難以區(qū)分的，則全部按照與收益相關(guān)的政府補助進行核算，關(guān)于此條內(nèi)容新舊準則界定原則基本一致，只是把原來屬于講解中的內(nèi)容修訂到準則正文中去。關(guān)于政府補助資金類型，當補助為貨幣性資產(chǎn)時，按照收到或應(yīng)收的金額計量；當收到的補助為非貨幣性資產(chǎn)時，按公允價值計量核算，如果非貨幣性資產(chǎn)不能夠可靠取得時，按名義金額計量，此處內(nèi)容新舊準則規(guī)定一致。關(guān)于核算方法的選擇，企業(yè)可根據(jù)自身經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)和科研項目類別，選擇總額法或者凈額法，但企業(yè)應(yīng)遵循一貫性原則，核算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。五、結(jié)語新準則對常規(guī)業(yè)務(wù)帶來了指導(dǎo)性規(guī)定，但它的學習必須結(jié)合更多的實務(wù)案例，更多實務(wù)的支持可以提高會計人員對會計核算的選擇做出正確的判斷；現(xiàn)在國家給予的資金支持越來越多，類型復(fù)雜的各種政府補助使會計處理的方法難以界定，這需要我們更加深入的學習新準則，結(jié)合實務(wù)情況給予分析和判斷，最終做出更加合理的會計處理，向企業(yè)經(jīng)營者和外界提供正確的財務(wù)信息，讓他們對企業(yè)的經(jīng)營情況做出正確的判斷。參考文獻：1王建華.新政府補助準則的亮點及其對企業(yè)納稅的影響j