混合銷售行為的界定及其納稅分析

1、精品文檔就在這里- 各類專業(yè)好文檔，值得你下載，教育，管理，論文，制度，方案手冊(cè)，應(yīng)有盡有-混合銷售行為的界定及其納稅分析在實(shí)踐中，無(wú)論是納稅人還是稅務(wù)局，甚至國(guó)稅局和地稅局，容易對(duì)混合銷售行為出現(xiàn)不同的理解， 然后引發(fā)納稅爭(zhēng)議。筆者在解讀 稅法 原文的基礎(chǔ)上， 擬以廣告業(yè)務(wù)和裝飾業(yè)務(wù)為例，試圖明晰混合銷售行為，還原納稅本真。一、混合銷售行為的界定（一）應(yīng)稅銷售行為的分類增值稅條例第一條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅 ”。據(jù)此，增值稅應(yīng)稅行為有三種：一是銷售貨物，二是提供應(yīng)稅勞務(wù)，三是進(jìn)口貨物。

2、營(yíng)業(yè)稅條例第一條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅 ”。據(jù)此，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為有兩種：一是提供應(yīng)稅勞務(wù)，二是非勞務(wù)類應(yīng)稅行為。在五種應(yīng)稅行為中，除了進(jìn)口貨物外，其余均屬于應(yīng)稅銷售行為。如生產(chǎn)銷售LED 電子顯示屏（銷售貨物行為）、維修LED 電子顯示屏（增值稅應(yīng)稅勞務(wù)）、在LED 電子顯示屏為客戶發(fā)布廣告（營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓LED 電子顯示屏廣告位（營(yíng)業(yè)稅非勞務(wù)類應(yīng)稅行為）分別是四種應(yīng)稅銷售行為。而為了應(yīng)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)營(yíng)者不斷拓展自身服務(wù)的厚度，以上四種“一元 ”銷售模式早已被改變， 市場(chǎng)的多元

3、化決定了應(yīng)稅行為的多元化，增值稅應(yīng)稅行為和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為也必然出現(xiàn)各種 “排列組合 ”。這里，筆者僅就“多元 ”應(yīng)稅銷售行為列舉如下：1 、銷售貨物并提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)；2 、銷售貨物并提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；3 、銷售貨物并銷售營(yíng)業(yè)稅非勞務(wù)類應(yīng)稅行為；4 、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售貨物；5 、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；6 、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售營(yíng)業(yè)稅非勞務(wù)類行為；7 、提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售貨物；8 、提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)；9 、提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)并銷售營(yíng)業(yè)稅非勞務(wù)類行為；10 、銷售營(yíng)業(yè)稅非勞務(wù)類行為并銷售貨物；11 、銷售營(yíng)業(yè)稅非勞務(wù)類行為并提供增值稅應(yīng)

4、稅勞務(wù)；12 、銷售營(yíng)業(yè)稅非勞務(wù)類行為并提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；（二）混合銷售行為的條件-精品文檔-精品文檔就在這里- 各類專業(yè)好文檔，值得你下載，教育，管理，論文，制度，方案手冊(cè)，應(yīng)有盡有-增值稅條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定， “一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為 ”；營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定， “一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為 ”。從上述政策可以看出，混合銷售行為有三個(gè)必要條件，這三個(gè)條件缺一不可：1 、銷售前提。如果一項(xiàng)銷售行為，雖然涉及貨物，卻不涉及銷售貨物，就不是混合銷售行為。如在LED 電子顯示屏為客戶發(fā)布廣告，雖然涉及貨物L(fēng)ED

5、電子顯示屏，但LED電子顯示屏只是為客戶提供廣告服務(wù)的一個(gè)載體，其本身不涉及銷售貨物。2 、一項(xiàng)行為。混合銷售行為強(qiáng)調(diào)的是一項(xiàng)銷售行為，如果是兩種或者兩種以上的行為，就是兼營(yíng)行為； 其銷售貨物的對(duì)象和提供應(yīng)稅勞務(wù)的對(duì)象是同一單位或者個(gè)人，如果是兩個(gè)或者兩個(gè)以上的對(duì)象，也是兼營(yíng)行為； 銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)之間有從屬或者因果關(guān)系，如果沒(méi)有從屬或者因果關(guān)系，同樣是一種兼營(yíng)行為。如生產(chǎn)銷售LED 電子顯示屏同時(shí)提供電視廣告服務(wù)，不能認(rèn)定為混合銷售行為。3 、兩個(gè)要件?；旌箱N售行為必須涉及貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，不要求涉及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和營(yíng)業(yè)稅非勞務(wù)類應(yīng)稅行為。 如果只涉及貨物， 或者只涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，

6、 就不是混合銷售行為。如轉(zhuǎn)讓 LED 電子顯示屏廣告位并為客戶發(fā)布廣告的行為，不能認(rèn)定為混合銷售行為。 上列 12 項(xiàng) “多元 ”應(yīng)稅銷售行為， 只有第 2 項(xiàng)和 7 項(xiàng)同時(shí)涉及貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。也就是說(shuō)， 只有同時(shí)符合以上三個(gè)必要條件的第2 項(xiàng)和 7 項(xiàng)應(yīng)稅行為， 才能認(rèn)定為混合銷售行為；不同時(shí)符合以上三個(gè)必要條件的第2 項(xiàng)和 7 項(xiàng)應(yīng)稅行為，以及其他“多元 ”應(yīng)稅銷售行為均屬于兼營(yíng)行為。二、混合銷售行為的征稅規(guī)定（一）一般規(guī)定增值稅條例實(shí)施細(xì)則第五條第一款規(guī)定，“除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物， 應(yīng)當(dāng)繳納增

7、值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅”。營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第六條第一款規(guī)定，“除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物， 不繳納營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅”。-精品文檔-精品文檔就在這里- 各類專業(yè)好文檔，值得你下載，教育，管理，論文，制度，方案手冊(cè)，應(yīng)有盡有-分析以上政策規(guī)定，筆者得出三點(diǎn)結(jié)論：1 、一般情況下，混合銷售行為只繳一種稅，或者增值稅，或者營(yíng)業(yè)稅。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，

8、 應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。2 、混合銷售行為應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的納稅人，采用列舉法進(jìn)行定性，即從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、 企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶。 如某燈箱生產(chǎn)廠家， 為客戶生產(chǎn)燈箱并提供廣告服務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。3 、混合銷售行為應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人，采用排除法進(jìn)行定性，即其他單位和個(gè)人。因此可以推斷， 不從事貨物的生產(chǎn)、 批發(fā)或者零售的企業(yè)、 企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，繳納營(yíng)業(yè)稅；其他個(gè)人（含從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的其他個(gè)人）的混合銷售行為，亦繳納營(yíng)業(yè)稅。如某廣告公司，為客戶制作燈箱并發(fā)布廣告，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。同樣

9、的業(yè)務(wù) “為客戶制作燈箱并發(fā)布廣告 ”，不同定性的納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅種卻有不同。然而，在多元經(jīng)濟(jì)格局下，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，也存在兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為。在這種情況下，如何對(duì)“從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶”進(jìn)行定性呢？增值稅條例實(shí)施細(xì)則第五條第三款規(guī)定， “本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、 批發(fā)或者零售的企業(yè)、 企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)”。營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第六條第三款規(guī)定， “第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、 批發(fā)或者零售的企業(yè)、 企業(yè)性單位和個(gè)體

10、工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)”。那么，怎樣判定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢？財(cái)稅 字1994第 26 號(hào)關(guān)于“貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額”比重的判定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)廢止，而增值稅條例實(shí)施細(xì)則第二十八條第二款所稱“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50% 以上 ”，只能作為判定小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)之一，不能適用主營(yíng)業(yè)務(wù)的行業(yè)定性。在實(shí)際工作中，筆者認(rèn)為應(yīng)參照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2008120號(hào)）第二條四項(xiàng)之

11、規(guī)定，“既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)-精品文檔-精品文檔就在這里- 各類專業(yè)好文檔，值得你下載，教育，管理，論文，制度，方案手冊(cè)，應(yīng)有盡有-稅務(wù)登記時(shí)無(wú)法確定主營(yíng)業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；上不再調(diào)整 ”。這里僅以廣告業(yè)務(wù)舉例說(shuō)明：一經(jīng)確定， 原則例：浩天公司一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：1 、為客戶制作燈箱；2 、為客戶提供燈箱廣告服務(wù)；3 、為客戶制作燈箱并提供燈箱廣告服務(wù)。毫無(wú)疑問(wèn)，第1 項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于生產(chǎn)銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；第業(yè)，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。2 項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于廣告服務(wù)而第 3 項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于混合銷售行為，

12、繳納增值稅抑或營(yíng)業(yè)稅，就要根據(jù)其辦理稅務(wù)登記或工商登記時(shí)的情況而定。如果浩天公司辦理稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是生產(chǎn)銷售貨物，第 3 項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；如果公司辦理稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是廣告服務(wù)，那么第3 項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。（二）特殊規(guī)定增值稅條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定， “納稅人的下列混合銷售行為， 應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額， 并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅， 非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅； 未分別核算的， 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額： （一）銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為； （二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形 ”。

13、營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一） 提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”。未兩部細(xì)則規(guī)定了同一個(gè)特例，即 “銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為”或“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為”不遵循只繳一種稅的規(guī)則，應(yīng)當(dāng)依法分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。這里需要注意的是“自產(chǎn) ”和 “貨物 ”這兩個(gè)關(guān)鍵詞。也就是說(shuō)，如果不是銷售自產(chǎn)貨物而是銷售外購(gòu)貨物， 或者是銷售自產(chǎn)的不動(dòng)產(chǎn)，

14、 就應(yīng)當(dāng)遵循一般規(guī)定繳納一種稅 （增值稅或者營(yíng)業(yè)稅）。比如提供裝飾業(yè)勞務(wù)時(shí)，由裝飾公司自購(gòu)材料制作的 LED 電子顯示屏，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；不包含 LED 電子顯示屏銷售額的裝飾勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，繳納營(yíng)業(yè)稅。如果提供裝飾業(yè)勞務(wù)時(shí)， LED 電子顯示屏是由裝飾公司外購(gòu)的，則應(yīng)合并計(jì)算裝飾勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，繳納營(yíng)-精品文檔-精品文檔就在這里- 各類專業(yè)好文檔，值得你下載，教育，管理，論文，制度，方案手冊(cè)，應(yīng)有盡有-業(yè)稅。如果由裝飾公司自購(gòu)材料制作的LED 電子顯示屏是安裝在墻體內(nèi)，無(wú)法拆卸移動(dòng)或者拆卸移動(dòng)就會(huì)改變性質(zhì)、損害其價(jià)值；這時(shí)， LED 電子顯示屏就變成了不動(dòng)產(chǎn)，不屬于貨物的范疇，也應(yīng)當(dāng)合并計(jì)算裝飾勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，繳納營(yíng)業(yè)稅。三、混合銷售行為的納稅籌劃上例中浩天公司為客戶制作燈箱并提供燈箱廣告服務(wù)