金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

1、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移第一節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述 企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，有時會為滿足資產(chǎn)流動性或風(fēng)險管理等需要，將所持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給該資產(chǎn)發(fā)行方以外的其他方。票據(jù)背書、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收帳款保理等業(yè)務(wù)中涉及到了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理。特別是近年來隨著我國金融創(chuàng)新步伐的加快，資產(chǎn)證券化、債務(wù)買斷或回購等結(jié)構(gòu)化融資已經(jīng)出現(xiàn)。相關(guān)的會計處理問題需要明確和規(guī)范。企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（以下簡稱金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則）規(guī)范了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量。一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的界定 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。這里所指的金融資產(chǎn)，既包括單項金融資產(chǎn)，也

2、包括一組類似的金融資產(chǎn)；既包括單項金融資產(chǎn)（或一組類似金融資產(chǎn)）的一部分，也包括單項金融資產(chǎn)（或一組類似金融資產(chǎn)）整體。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：（1）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。（2）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計的90%轉(zhuǎn)移等。（3）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的其他情形適用于金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移。 企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，

3、除在該企業(yè)個別財務(wù)報表上應(yīng)用金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則進行處理外之，還應(yīng)按照企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表的規(guī)定，將轉(zhuǎn)入方納入合并財務(wù)報表的范圍。比如，在資產(chǎn)證券化實務(wù)中，企業(yè)通常設(shè)立特殊目的主體作為結(jié)構(gòu)化融資的載體，從法律角度看，企業(yè)已把金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到特殊目的主體，兩者之間實現(xiàn)了風(fēng)險隔離，但是，會計處理時，如果企業(yè)能夠控制該特殊目的主體，這些特殊目的主體則視同為子公司而應(yīng)納入企業(yè)合并財務(wù)報表的范圍。二、金融資產(chǎn)利轉(zhuǎn)移的形式 根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)定，企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：（一）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，表明該項金融資產(chǎn)發(fā)生了全

4、部或部分轉(zhuǎn)移。通常表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的合法出售或者金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量權(quán)利的合法轉(zhuǎn)移。例如，我國實務(wù)中常見的票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，均屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。在這種情形下，轉(zhuǎn)入方擁有了獲取被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有未來現(xiàn)金流量的權(quán)利，轉(zhuǎn)出方可視金融資產(chǎn)風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移情況是否終止確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。 （二）將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù) 這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形通常被稱作“過手協(xié)議”，因為金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的最終收款方通常是獨立于轉(zhuǎn)入方和轉(zhuǎn)出方的第三方，轉(zhuǎn)出方扮演了現(xiàn)金流量最終收款人的代理人的角色。這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形常見于資產(chǎn)證券化

5、業(yè)務(wù)。例如，當(dāng)商業(yè)銀行轉(zhuǎn)移住房抵押信貸的收益權(quán)時，銀行可能負責(zé)收取所轉(zhuǎn)移信貸的本金和利息并最終支付給收益權(quán)憑證的持有者，同時相應(yīng)地收取服務(wù)費。因此，從表現(xiàn)形式上不同于第一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)定，如果“過手協(xié)議”作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移處理，必須同時符合下列三個條件：1從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。這一條件要求，當(dāng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時有義務(wù)向最終收款方支付，表明轉(zhuǎn)入方承擔(dān)了延期收款的風(fēng)險。收到對等的現(xiàn)金流量，通常指被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量是轉(zhuǎn)出方最終支付所需現(xiàn)金流量的的唯一來源，其金額應(yīng)當(dāng)與最終支付的現(xiàn)金流量相等。轉(zhuǎn)移協(xié)

6、議中一般應(yīng)該對此有合理的安排。有些情況下轉(zhuǎn)出方發(fā)生的短期墊付款項，如果有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足這一條件。2根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。企業(yè)不能出售該項金融資產(chǎn)，也不能以該項金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對外進行擔(dān)保，意味著轉(zhuǎn)出方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利。但是，由于企業(yè)負有向最終收款方支付該項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務(wù)，該項金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期支付現(xiàn)金流量的保證。3有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量

7、進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。這一條件不僅對轉(zhuǎn)出方在收款日至向最終收款方支付日的較短期限內(nèi)將收取現(xiàn)金流量再投資做出了限制，而且對轉(zhuǎn)出方出于最終收款人利益而進行的再投資做出了嚴格的限定，即僅允許進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資。而且不允許轉(zhuǎn)出方在這些短期流動性強的投資中保留任何投資收益，所有的投資收益必須支付給最終收款方。本章著重講解了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量，核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足終止確認的條件以及在不滿足終止確認條件下如何進行計量的問題。第二節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量 一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認，主要解

8、決的是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認，以及終止確認的問題。（一）符合終止確認條件的轉(zhuǎn)移終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的；（2）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的。1企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波

9、動使其面臨的風(fēng)險。企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變，致使該保留的風(fēng)險與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的總體變化相比明顯不重大的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。這里的“幾乎所有風(fēng)險和報酬”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況做出判斷。但是，當(dāng)需要通過計算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的，在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。通常情況下，通過分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款，可以比較容易地確定出企業(yè)是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方。以下情形表

10、明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：（1）不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方不能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也不承擔(dān)任何未來損失。此時，企業(yè)可以認定幾乎所有的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。（2）附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)通過與購買方之間簽訂協(xié)議，按一定價格向購買方出售一項金融資產(chǎn)，同時約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購回，回購價為到期日該金融資產(chǎn)的公允價值。此時，該項金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值，其減值損失由購買方承擔(dān)，因此可以認定企業(yè)已經(jīng)

11、轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。同樣，企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后只保留了優(yōu)先按照公允價值回購該金融資產(chǎn)的權(quán)利的（在轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的情況下），也應(yīng)當(dāng)終止確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。（3）附重大價外看跌期權(quán)（或重大價外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價外期權(quán)，致使到期時或到期前行權(quán)的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。2企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金

12、融資產(chǎn)控制企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，即企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產(chǎn)有權(quán)上的風(fēng)險和報酬，按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則，此時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實際能力，同時表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄了對該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)當(dāng)終止確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)

13、整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場，需要強調(diào)的是，如果不否存在活躍市場，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置該金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有“實際能力”，不能判斷為轉(zhuǎn)出方已放棄了對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。轉(zhuǎn)入方是否能夠自由地處置所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，也是判斷轉(zhuǎn)入方是否具有出售金融資產(chǎn)實際能力的一個方面。“能夠自由地處置”，表明轉(zhuǎn)入方能夠單獨出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)且沒有額外條件對此銷售加以限制，使其獨立于其他人的行為；并且，不存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時附有一項看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價內(nèi)期權(quán)，以致于可以認定轉(zhuǎn)入方將來很可能會行權(quán)。在這種情況下

14、，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實際能力。企業(yè)對金融資產(chǎn)進行終止確認時，如果該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移使企業(yè)新獲得了某項權(quán)利或承擔(dān)了某項義務(wù)，或保留了某項權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些權(quán)利或義務(wù)分別確認為資產(chǎn)或負債。（二）不符合終止確認條件的轉(zhuǎn)移 與終止確認相對應(yīng)，未終止確認時，企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則，企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。 與上述終止確認條件相同，企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險。

15、企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬：1采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)任何未來損失。此時，可以認定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。2將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項整體出售，同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進行全額補償。企業(yè)將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項整體出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件，但由于企業(yè)出售金融

16、資產(chǎn)時作出承諾，當(dāng)已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)將來發(fā)生信用損失時，由企業(yè)(出售方)進行全額補償。在這種情況下，企業(yè)實質(zhì)上保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認所出售的金融資產(chǎn)。這種情形經(jīng)常出現(xiàn)在資產(chǎn)證券化實務(wù)中，例如，銀行通過持有次級權(quán)益或承諾對特定現(xiàn)金流量擔(dān)保，實現(xiàn)了對證券化資產(chǎn)的信用增級。如果通過這種信用增級技術(shù)，企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，那么企業(yè)就不應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。 3附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價固定或是原售價加合理回報。在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價格固定或是原售價加上合理回

17、報的，表明企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認所出售的金融資產(chǎn)。例如，采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。4附總回報互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場風(fēng)險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。在附總回報互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項金融資產(chǎn)，并與轉(zhuǎn)入方達成一項總回報互換協(xié)議，如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動利率付款額，該項資產(chǎn)公允價值的所有增減變動由企業(yè)承擔(dān)，從而使市場風(fēng)險等又轉(zhuǎn)回企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認所出售的金融資產(chǎn)。5附重大價內(nèi)看跌期權(quán)（或重大價內(nèi)看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)

18、出售。持有該看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)買方很可能在期權(quán)到期時或到期前行權(quán)。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價內(nèi)期權(quán)，致使到期時或到期前極可能行權(quán)，此時可以認定企業(yè)保留了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，不應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。（三）繼續(xù)涉入條件下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認有關(guān)負債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險水平。在這種情況下，這種轉(zhuǎn)移實

19、際上反映了企業(yè)對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)風(fēng)險和報酬的風(fēng)險敞口，這一風(fēng)險敞口并不與資產(chǎn)整體有關(guān)，而是限制為一定的金額。即企業(yè)對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。繼續(xù)涉入的方式主要有：享有繼續(xù)服務(wù)權(quán)、簽訂回購協(xié)議、簽發(fā)或持有期權(quán)以及提供擔(dān)保等。有時，企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的一部分，例如，保留一項買入期權(quán)，以回購所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的某一部分；保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上的一項剩余權(quán)益，該剩余權(quán)益使企業(yè)僅保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分重大風(fēng)險和報酬。此時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的部分確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認有關(guān)負債。圖241說明了如何判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認，以及在多大程度上終止確認。是否否是否是否

20、否是是否是合并所有子公司(包括所有特殊目的主體)確定一項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))的全部或部分是否適用終止確認準則收取金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量的權(quán)利是否終止企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利企業(yè)是否承擔(dān)了將收取現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)并同時滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件企業(yè)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬企業(yè)是否保留了幾乎所有的風(fēng)險和報酬企業(yè)是否對該項資產(chǎn)保留了控制按企業(yè)繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認該資產(chǎn)終止確認該項資產(chǎn)繼續(xù)確認該項資產(chǎn)繼續(xù)確認該項資產(chǎn)終止確認該項資產(chǎn)終止確認該項資產(chǎn) 按照上述內(nèi)容，可將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認總結(jié)如表24-1： 表24-1 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的

21、確認情形確認結(jié)果已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬終止確認該金融資產(chǎn)(確認新資產(chǎn)/負債)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬放棄了對該金融資產(chǎn)控制未放棄了對該金融資產(chǎn)控制按照繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)資和負債及任何保留權(quán)益保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬繼續(xù)確認該金融資產(chǎn),并將收益確認為負債二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量（一）滿足終止確認條件的計量1整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時的計量 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益：（1）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；（2）因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額

22、之和。 具體計算公式如下：金融資產(chǎn)因轉(zhuǎn)移所轉(zhuǎn)移原直接計入所有者 整體轉(zhuǎn)移收到的-金融資產(chǎn)(或一)權(quán)益的公允價值變動 形成的損益對價賬面價值累計利得(或損失)其中，因轉(zhuǎn)移因轉(zhuǎn)移交新獲得金因轉(zhuǎn)移獲得新承擔(dān)金因轉(zhuǎn)移承擔(dān)收到的易實際收融資產(chǎn)的服務(wù)資產(chǎn)的融負債的服務(wù)負債的 對價到的價款公允價值公允價值公允價值公允價值原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（如可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的累計額。(例241)20×8年1月20日，甲商業(yè)銀行與乙金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲商業(yè)銀行將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共l00筆打包出售給乙資產(chǎn)

23、管理公司，該批貸款總金額為8000萬元，原已計提減值準備為1200萬元，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價為6000萬元，轉(zhuǎn)讓后甲銀行不再保留任何權(quán)利和義務(wù)。20×8年2月20日，甲商業(yè)銀行收到該批貸款出售款項。分析：本例中，由于甲銀行將貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留任何權(quán)利和義務(wù)，因此，可以判斷，貸款所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給乙公司，甲銀行應(yīng)當(dāng)終止確認該組貸款。甲商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計分錄： 借：存放中央銀行款項60000000貸款損失準備12000000 營業(yè)外支出 8000000 貸：貸款80000000金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行計量，并且公允價值的變動計入所有者權(quán)益

24、。因此，對于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，在計量該項轉(zhuǎn)移形成的損益時，應(yīng)當(dāng)將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失予以轉(zhuǎn)出。(例242)20×7年1月1日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10年期公司債券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價格為330萬元，20×6年12月31日該債券公允價值為310萬元。該債券于20×6年1月1日發(fā)行，甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，面值為300萬元，年利率6(等于實際利率)，每年末支付利息。分析：本例中，甲公司已將債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。根據(jù)上述資料，

25、首先應(yīng)確定出售日該筆債券的賬面價值。由于資產(chǎn)負債表日(即20×6年12月31日)該債券的公允價值為310萬元，而且該債券屬于可供出售的金融資產(chǎn)，因此出售日該債券賬面價值為310萬元。其次，應(yīng)確定已計入所有者權(quán)益的公允價值變動額。20×6年12月31日甲公司直接計入所有者權(quán)益的利得為10(310300)萬元。 最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計算公式計算，出售該債券形成的收益為30(33031010)萬元。 甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下會計分錄： 借：銀行存款(或存放中央銀行款項)3300000貸：可供出售金融資產(chǎn) 3100000 投資收

26、益 200000 同時，將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動利得或損失轉(zhuǎn)出：借：資本公積一其他資本公積100000 貸：投資收益 100000因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認該金融資產(chǎn)或金融負債，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負債后的凈額作為上述對價的組成部分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負債、遠期合同、互換等。(例243）沿用(例242)，甲公司將債券出售給丙公司時，同時簽定了一項看漲期權(quán)合約，期權(quán)行權(quán)日為20×7年12月31日，行權(quán)價為400萬元，期權(quán)的公允價值（時間價值）為10萬元。假定行權(quán)日該債券的公允價

27、值為300萬元。其他條件不變。分析：本例中，由于期權(quán)的行權(quán)價（400萬元）大于行權(quán)日債券的公允價值（300萬元），因此，該看漲期權(quán)屬于重大價外期權(quán)，即甲公司在行權(quán)日不會重新購回該債券。所以，在轉(zhuǎn)讓日，可以判定債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認該債券。但同時，由于簽定了看漲期權(quán)合約，獲得了一項新的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照在轉(zhuǎn)讓日的的公允價值（10萬元）確認該期權(quán)。甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下會計分錄： 借：銀行存款(或存放中央銀行款項)3300000衍生工具看漲期權(quán) 100000貸：可供出售金融資產(chǎn) 3100000 投資收益 300000 2部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時的計量金

28、融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益：（1）終止確認部分的賬面價值；（2）終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額之和。即當(dāng)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時，應(yīng)當(dāng)將滿足終止確認的部分從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上予以轉(zhuǎn)銷，并確認此項轉(zhuǎn)移損益。為確定應(yīng)從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上轉(zhuǎn)銷部分的金額，企業(yè)應(yīng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分之間按各自相對公允價值進行分攤，同時，原直接計入所有者權(quán)益的公

29、允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額，也應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。如果企業(yè)存在一項因提供服務(wù)而確認的服務(wù)資產(chǎn)的，應(yīng)將所保留的服務(wù)資產(chǎn)視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分。企業(yè)在終止確認部分和未終止確認部分之間分配所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值時，需要確定未終止確認部分的公允價值。具體而言，未終止確認部分的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（1）企業(yè)出售過與未終止確認部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認部分有關(guān)的其他市場交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實際交易價格確定。（2）未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際交易價格的

30、，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。(例244)A商業(yè)銀行與B商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A銀行將該筆貸款90的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，該筆貸款公允價值為1100000元，賬面價值為1000000元。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B銀行繼承，當(dāng)借款人不能償還該筆貸款時，也不能向A銀行追索。同時也不考慮其他相關(guān)因素，則A商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認 由于A銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B銀行，并且轉(zhuǎn)移后

31、該部分的風(fēng)險和報酬不再由A銀行承擔(dān)，A銀行也不再對所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，因此，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認的條件。(2)計算終止確認和未終止確認部分各自的公允價值 由于A銀行將該筆貸款90的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，根據(jù)例子所述情況，A銀行應(yīng)確認此項出售所收到的價款為990000(1100000×90)元，保留的受益權(quán)為110000(1100000990000)元。(3)將貸款整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分進行分攤由于所轉(zhuǎn)移貸款整體的賬面價值為1000000元，終止確認部分和未終止確認部分各自公允價值為990000元和110000元

32、，應(yīng)將貸款整體賬面價值進行如下分攤，見表242。表242單位：元項目各自公允價值占整體公允價值的%分攤后的賬面價值已轉(zhuǎn)移部分99000090900000未轉(zhuǎn)移部分11000010100000合計11000001001000000經(jīng)上述分攤后，已轉(zhuǎn)移的貸款部分應(yīng)分攤的賬面價值為900000元，即貸款應(yīng)轉(zhuǎn)銷900000元。(4)此項轉(zhuǎn)移應(yīng)確認的損益 A銀行應(yīng)確認的轉(zhuǎn)移收益：99000090000090000(元)(5)A銀行應(yīng)作如下會計分錄： 借：存放中央銀行款項990000貸：貸款900000 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營業(yè)外收入 900003服務(wù)資產(chǎn)和服務(wù)負債的計量當(dāng)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓貸款及應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)

33、時，常常會對被轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)繼續(xù)提供管理服務(wù)。例如，商業(yè)銀行在將信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給特殊目的的信托而進行資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)時，常常與特殊目的的信托簽訂服務(wù)合同，擔(dān)任貸款服務(wù)機構(gòu)，保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。作為貸款服務(wù)商，會收取一定服務(wù)費并發(fā)生一定的成本。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)一項金融資產(chǎn)滿足終止確認標(biāo)準，如果與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方簽訂服務(wù)合同提供相關(guān)服務(wù)的（包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將所收取的現(xiàn)金流量交付給指定的資金保管機構(gòu)等），應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認一項服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負債。服務(wù)負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行初始計量，并作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對價的組成部分。服

34、務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分，其金額應(yīng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分（包括服務(wù)資產(chǎn)）之間按各自的相對公允價值進行分攤而確定。實務(wù)中，服務(wù)合同涉及的服務(wù)費金額較小的，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）可以在收取服務(wù)費當(dāng)期確認為中間業(yè)務(wù)收入。（二）未滿足終止確認條件時的計量企業(yè)保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，表明企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不滿足終止確認的條件，不應(yīng)當(dāng)將其從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上予以轉(zhuǎn)銷。此時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對價，視同企業(yè)的融資借款，應(yīng)當(dāng)在收到時確認為一項金融負債。需要注意的是，該金融資產(chǎn)與確認的相關(guān)金融

35、負債應(yīng)當(dāng)分別計量，不得相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負債產(chǎn)生的費用。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債應(yīng)在反映企業(yè)所保留的權(quán)利和義務(wù)的基礎(chǔ)上進行計量，即如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，對相關(guān)負債的計量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的攤余成本；如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量的，對相關(guān)負債的計量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的公允價值。如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認的相關(guān)負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債。(例246)20×7年4月l日，甲公司將

36、其持有的一筆國債出售給丙公司，售價為200000元，年利率為3.5。同時，甲公司與丙公司簽訂了一項回購協(xié)議，3個月后由用公司將該筆國債購回，回購價為201750元。20×7年7月l日，甲公司將該筆國債購回。假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會計處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認 由于此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將以固定價格回購該筆國債，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認該筆國債。(2)20×7年4月l日，甲公司出售該筆國債時 借：銀行存款200000貸：賣出回購金融資產(chǎn)款200000(3)資產(chǎn)

37、負債表日確認利息費用時20×7年6月30日，甲公司應(yīng)按實際利率計算確定賣出回購國債的利息費用，由于該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司可以以合同利率計算確定利息費用。賣出回購國債的利息費用200000×3.5×3/121750(元) 借：利息支出 1750貸：應(yīng)付利息 1750(4)20×7年7月lB，甲公司回購時 借：賣出回購金融資產(chǎn)款 200000應(yīng)付利息 1750 貸：銀行存款201750（三）繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金

38、融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負債。企業(yè)所確認的金融資產(chǎn)和金融負債，應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負債確認相關(guān)費用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷，其后續(xù)計量按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的相關(guān)規(guī)定處理。繼續(xù)涉入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移的性質(zhì)及其分類，列報于資產(chǎn)負債表中的貸款、應(yīng)受款項等。繼續(xù)涉入負債應(yīng)當(dāng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)是按攤余成本計量，分類為按公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債或其他金融負債。1通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉入 企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，

39、應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。這里的財務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值，通常是指提供擔(dān)保而收取的費用，如果財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值不能合理確定，則應(yīng)當(dāng)視同其等于零。(例247)甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為1000萬元、年利率為10、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行，售價為990萬元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保。擔(dān)保金額為300萬元，實際貸款損失超過擔(dān)保金額的部分由乙銀行承擔(dān)。轉(zhuǎn)

40、移日，該筆貸款(包括擔(dān)保)的公允價值為1000萬元，其中，擔(dān)保的公允價值為100萬元。甲銀行沒有保留該筆貸款的管理服務(wù)權(quán)。分析：本例中，由于甲銀行由于對該筆轉(zhuǎn)移的貸款提供了部分違約擔(dān)保，因此既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，而且因為貸款沒有活躍的市場，乙銀行不具備出售該筆貸款的“實際能力”導(dǎo)致甲銀行也未放棄對該筆貸款的控制，所以，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認有關(guān)資產(chǎn)和負債。由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價值為1000萬元，提供的財務(wù)擔(dān)保金額為300萬元，甲銀行應(yīng)當(dāng)按300萬元,確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。由于財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值為100萬元，所以甲銀行確認繼續(xù)涉入形成

41、的負債金額為400(300100)萬元。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以下會計分錄： 借：存放中央銀行款項9900000繼續(xù)涉入資產(chǎn)3000000 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失或營業(yè)外支出1100000 貸：貸款10000000繼續(xù)涉入負債 4000000在隨后的會計期間，財務(wù)擔(dān)保合同的初始確認金額（公允價值）應(yīng)當(dāng)在該財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)按其差額計提減值準備。2附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計量方式下的繼續(xù)涉入 企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確

42、認條件，且按照攤余成本計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價確認繼續(xù)涉入形成的負債。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負債初始確認金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益；同時，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負債的賬面價值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時，將繼續(xù)涉入形成負債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計入當(dāng)期損益。(例248)B公司持有一筆賬面價值均為102萬元的長期債券投資，該債券在公開市場不能交易且不易獲得，B公司將其劃分為持有至到期投資。20×6年1月1日，B公司以100萬元價款將該筆債券出售給D公司，同時與D公司簽訂一項看漲期權(quán)合約。行權(quán)日為20

43、15;7年12月31日，行權(quán)價為105萬元，已知出售日該債券的公允價值為104萬元。假定行權(quán)日該債券的攤余成本為106萬元。分析：本例中，看漲期權(quán)的存在，意味著B公司收取債券未來現(xiàn)金流量（債券本金和利息）的權(quán)利沒有終止。而將這項權(quán)利轉(zhuǎn)移給D公司。但是，出售債券所附的看漲期權(quán)既不是重大的價內(nèi)期權(quán)也不是重大的價外期權(quán)（期權(quán)的行權(quán)價105萬元與債券的公允價值為104萬元相比），因此，B公司既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該債券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，同時，因債券沒有活躍的市場，D公司不擁有出售該債券的實際能力，所以B公司保持了對該債券的控制。因此，B公司應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認和計量被轉(zhuǎn)移債券。

44、有關(guān)計算和會計分錄如下：20×6年1月1日，B公司應(yīng)當(dāng)確認繼續(xù)涉入的負債的入帳價值為100萬元借：銀行存款100貸：繼續(xù)涉入負債10020×6年1月1日至20×7年12月31日，將該負債與行權(quán)日債券的攤余成本之間的差額6萬元(106-100)，采用實際利率法進行攤銷，計入損益。與此同時，B公司繼續(xù)以攤余成本計量該債券，并且采用實際利率法攤銷債券行權(quán)日攤余成本與出售日賬面價值之間的差額4萬元(106-102)萬元。20×7年12月31日，如果B公司行權(quán)借：繼續(xù)涉入負債 106貸：銀行存款（行權(quán)價）105 投資收益 1如果B公司不行權(quán)借：繼續(xù)涉入負債 106

45、貸：持有至到期投資 106同樣，如果轉(zhuǎn)出方向轉(zhuǎn)入方簽出一項看跌期權(quán)，其會計處理方法與上例類似。3持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入 企業(yè)因持有一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負債：(1)該期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價格扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負債；(2)該期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。(例249)20×7年1月1日，A公司向B

46、公司出售一項可供出售的金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)初始入帳價值80萬元，轉(zhuǎn)讓日的公允價值為104萬元，獲得價款100萬元，但同時雙方簽訂一項于20×8年12月31日以105萬元購回該資產(chǎn)的看漲期權(quán)合約。假定B公司沒有出售該交易性金融資產(chǎn)的實際能力，A公司沒有放棄對該金融資產(chǎn)的控制。分析：本例中，由于A公司持有一項看漲期權(quán)，使得其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，同時也沒有放棄對該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)和負債。具體計算和會計處理如下：20×7年1月1日，A公司繼續(xù)按照公允價值確認該項金融資產(chǎn)。由于該看漲期權(quán)（行權(quán)價105

47、萬元大于資產(chǎn)公允價值104萬元），其時間價值（額外的支付額）為4萬元。（104-100），因此，繼續(xù)涉入負債的入帳價值為100萬元（104-4）。會計分錄為：借：銀行存款100貸：繼續(xù)涉入負債10020×7年12月31日，假定資產(chǎn)的公允價值增加為106萬元，此時。該期權(quán)為價內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價105106萬元大），時間價值為2萬元。因此，繼續(xù)涉入負債變?yōu)?03萬元（105-2）。會計分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 2 資本公積其他資本公積 1 貸：繼續(xù)涉入負債 320×8年12月31日，假定交易性金融資產(chǎn)的公允價值未發(fā)生變動，A公司將以價內(nèi)行權(quán)。會計分錄為：借：繼續(xù)涉入

48、負債 103 資本公積其他資本公積 2 貸：銀行存款105假定資產(chǎn)的公允價值降為103萬元，此時，A公司將不會行權(quán)。則A公司將終止確認交易性金融資產(chǎn)和繼續(xù)涉入的負債，會計分錄為：借：繼續(xù)涉入負債 103 資本公積其他資本公積（104-80-1） 23 貸：可供出售金融資產(chǎn) 106 投資收益（金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益） 20（100-80）4出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入 企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權(quán)的行權(quán)價格

49、與時間價值之和，確認繼續(xù)涉入形成的負債。也就是說，如果企業(yè)賣出的一項看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條 件，則企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)確認該項資產(chǎn)。由于企業(yè)對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格的部分不擁有權(quán)利，因此，當(dāng)該金融資產(chǎn)原按照公允價值進行計量時，繼續(xù)確認該項資產(chǎn)的金額為其轉(zhuǎn)移日公允價值與期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者。(例2410)20×7年1月1日，A公司向B公司出售一項劃分為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益性投資，該投資初始入帳價值80萬元，轉(zhuǎn)讓日的公允價值為97萬元，獲得價款102萬元，但是雙方簽訂一項看跌期權(quán)協(xié)議，約定在兩年內(nèi)，當(dāng)該資產(chǎn)公允價值低于96萬元時，B公司可以96萬元返售給A

50、公司假定B公司沒有出售該交易性金融資產(chǎn)的實際能力，A公司沒有放棄對該資產(chǎn)的控制。分析：本例中，由于A公司持有一項看跌期權(quán)，使得其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，同時也沒有放棄對該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)和負債。具體計算和會計處理如下：20×7年1月1日，A公司應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的公允價值（97萬元）和該期權(quán)行權(quán)價（96萬元）之間的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)為96萬元。由于看跌期權(quán)的時間價值（額外收款）為5萬元（102-97），因此，繼續(xù)涉入負債的入帳價值為101萬元（96+5），會計分錄為：借：銀行存款102貸：繼續(xù)

51、涉入負債101 可供出售金融資產(chǎn) 1 20×7年12月31日，假定資產(chǎn)的公允價值下跌94萬元，此時。期權(quán)為價內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價9694），期權(quán)時間價值為2萬元。因此，繼續(xù)涉入資產(chǎn)的價值從96萬元降為94萬元（9496），相應(yīng)地，繼續(xù)涉入負債的金額從101萬元降為98萬元（96+2），會計分錄為：借：繼續(xù)涉入負債 3 貸：可供出售金融資產(chǎn) 2 資本公積其他資本公積 1 20×8年12月31日，假定交易性金融資產(chǎn)的公允價值未發(fā)生變動，B公司決定在價內(nèi)行權(quán)。A必須以向權(quán)價重新取得該投資，會計分錄為：借：繼續(xù)涉入負債 98 貸：銀行存款96 資本公積其他資本公積 2 5附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)

52、移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時，按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負債：(1)該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。(2)該看漲期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值總額和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。(例2411)甲公司與乙公司簽訂一項股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時購入

53、一項行權(quán)價為110萬元的看漲期權(quán)，并出售了一項行權(quán)價為90萬元的看跌期權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價值為100萬元，看漲期權(quán)和看跌期權(quán)的時間價值分別為5萬元和2萬元。分析：由于甲公司因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿足終止確認條件，且按照公允價值來計量該股票投資，因此，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，甲公司應(yīng)確認的金融資產(chǎn)金額為100萬元；應(yīng)確認的繼續(xù)涉入形成的負債金額為97(1002)5萬元。6金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時滿足終止確認條件的相關(guān)規(guī)定進行處理。(例2412)甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7年1月1