淺談實質(zhì)重于形式原則的運用會計學(xué)專業(yè)

1、淺談實質(zhì)重于形式原則的運用摘 要 由于會計準則越來越趨向國際化，企業(yè)的組織形式和業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，使得會計對象的不確定性增加，這就要求企業(yè)在會計實務(wù)操作中正確應(yīng)用實質(zhì)重于形式原則。自從2007年新企業(yè)會計準則施行以來，在提高了會計效率和會計信息質(zhì)量的同時，也出現(xiàn)了一些利用準則的不完善進行灰色操作的現(xiàn)象，其中最受大眾矚目的準則之一便是本文要探討的主角“實質(zhì)重于形式”。規(guī)范會計核算行為、公允反映企業(yè)財務(wù)狀況，最終提高會計信息質(zhì)量的一條重要途徑就是合理運用實質(zhì)重于形式原則。本文主要立足于新準則，結(jié)合具體業(yè)務(wù)處理進行案例分析，研究實質(zhì)重于形式原則在具體經(jīng)濟活動中的應(yīng)用情況及其給與我們的一些啟示。 關(guān)鍵字

2、：實質(zhì)重于形式； 利弊分析； 制衡與控制措施；IISubstance over form principleA double-edged sword of the accountingABSTRACT Due to the internationalized accounting principle and complex organization structure, the company is forced to use the substance over form principle to handle the uncertain accounting subjects.Januar

3、y 1st , 2007, the new Accounting Standard for Business Enterprises has been implemented in listed companies , improving the efficiency of accounting and the quality of accounting information . However , at the same time , there are some speculation in the imperfections of accounting standards , one

4、of the most popular attention is Substance over Form principle , the main topic of this paper. Reasonable application of substance over form principle is of great significance in reflecting the enterprise's financial position and operating results truly and completely , improving the quality of

5、accounting information and the regulation of accounting behavior . This paper is mainly based on the new criterion, meanwhile, combined with the specific business process to carry the case study analysis . Finally , study the use of substance over form principle in the specific economic activities a

6、nd give us some inspiration.Keywords： Substance over Form principle ; Analysis of the pros and cons ; Balance and control measures；目 錄一、實質(zhì)重于形式原則的概述1 （一）實質(zhì)重于形式原則的概述1 （一）實質(zhì)重于形式原則的涵義1 （二）實質(zhì)重于形式原則產(chǎn)生的原因分析1 1. 真實性和合法性差異的存在1 2. 會計準則及標準中難以消除的界限規(guī)定2 3. 特殊事項的客觀存在2 （三）實質(zhì)重于形式原則的意義2 1. 實質(zhì)重于形式原則是對權(quán)責發(fā)生制原則的補充3 2. 實質(zhì)

7、重于形式原則是對一貫性原則的補充3 3.實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則相輔相承3二、實質(zhì)重于形式原則在會計中的具體運用4 （一）融資租賃固定資產(chǎn)4 （二）收入的確認4 （三）售后回購4 （四）售后租回5 （五）合并會計報表5 （六）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷5 （七）應(yīng)收債權(quán)的出售和融資6三、實質(zhì)重于形式的缺陷及其根源6四、從具體事例看實質(zhì)重于形式6 （一）非貨幣資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定6 1. 具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換的會計核算7 2. 不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算7 （二）從雷曼兄弟回購105看實質(zhì)重于形式8 1. 案例背景8 2. 雷曼兄弟回購105與實質(zhì)重于形式8 3. 給我

8、們的啟示9五、實質(zhì)重于形式原則運用中存在的問題9 （一） 會計人員的專業(yè)素質(zhì)有待提高9 （二）與其他原則存在協(xié)調(diào)問題9 （三） 過度濫用的現(xiàn)象10 （四）會計教育的缺陷10六、實質(zhì)重于形式原則運用的完善10 （一）進行制度規(guī)范為更好地運用實質(zhì)重于形式原則10 （二）加強對會計人員的教育培訓(xùn)11 （三）加大會計監(jiān)管執(zhí)法力度11七、結(jié)論12參考文獻13致 謝14 VI 追溯“實質(zhì)重于形式”一詞的來源，發(fā)現(xiàn)它是顯示“真實公允觀”的最重要的基本概念之一，根植于英國的習慣法和案例法傳統(tǒng)中。這一概念的前提，是法律規(guī)定或判例規(guī)范僅針對一般的、經(jīng)常性的經(jīng)濟活動，法律制定者一般無法就商業(yè)細節(jié)成功地制定法律。社會

9、經(jīng)濟的發(fā)展和進步導(dǎo)致經(jīng)濟活動的創(chuàng)新不斷涌現(xiàn)，總有部分特殊的經(jīng)濟活動的具體安排游離于現(xiàn)有的法律框架之外。因此，從一方面看，法律條文的制定總是滯后于經(jīng)濟活動的創(chuàng)新和發(fā)展；從另一方面看，經(jīng)濟活動實質(zhì)很可能超出法律形式所表現(xiàn)的范圍，或者現(xiàn)有的法律形式無法真實地反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)。根據(jù)我國對實質(zhì)重于形式原則的引入使用情況來看，實質(zhì)重于形式原則的產(chǎn)生具有以下幾個方面：第一，抑制會計信息失真。在信息社會里，準確、真實的信息是在競爭中取勝的法寶。第二，企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化。由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化，如獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司，單一企業(yè)和企業(yè)集團，上市公司和非上市公司等，他們對會計核算和會計

10、信息披露的要求均不相同。第三，全球經(jīng)濟一體化對會計準則國際化要求。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，加入WTO后，我國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟交往加深，按照凡是世貿(mào)組織成員都應(yīng)當在會計和財務(wù)報告方面有相同至少相似的游戲規(guī)則,對會計準則國際化提出了必然的要求。 一實質(zhì)重于形式原則的概述（一）實質(zhì)重于形式原則的涵義 2006 年我國新頒布的企業(yè)會計準則基本準則中對會計信息質(zhì)量的要求明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)”。這就表明，企業(yè)在會計實務(wù)中要切實實施實質(zhì)重于形式原則 (Substance Over Form Principle)，雖然要依據(jù)表面的

11、或有事項或者交易的外在形式，但是，必須深根究底，挖掘經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)在實質(zhì)。這里的“實質(zhì)”，是指交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，其經(jīng)濟內(nèi)容需要通過交易或事項加工后，最后出來的會計信息;而“形式”是指交易或事項的外在表現(xiàn)。 這樣就要求會計人員有較高的專業(yè)素養(yǎng)，撥開表面的現(xiàn)象，為企業(yè)和其關(guān)系利益者提供比較可靠、正確的會計信息。（二）實質(zhì)重于形式原則產(chǎn)生的原因分析 1. 真實性和合法性差異的存在 合法性是一個很寬泛的概念,只要符合規(guī)定即可,而真實性的要求就比較高，需要透過現(xiàn)象觀察到本質(zhì)。在會計準則的制定過程中,考慮到可執(zhí)行性和認識的局限性,準則的要求只是大多數(shù)情況上的反映。這樣就造成了真實性和合法性在側(cè)重點上不一

12、樣，同一個經(jīng)濟業(yè)務(wù)基于真實和合法所得出的結(jié)論不同情況的產(chǎn)生是必然的。 2. 會計準則及標準中難以消除的界限規(guī)定 無論是在我國還是國際的會計制度中，都有一些數(shù)字化的界限，如投資核算中成本法和權(quán)益法的選擇中有20%的界限等。這樣的界限存在的原因是劃分和界定不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)，是一般情況。就如上例中投資的劃分，一般情況下的判斷標準，小于20%的投資是以取得轉(zhuǎn)讓收入為目標的，而大于20%的是以掌握控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)為目的的。但是界限的規(guī)定是為了提供一個合理的確認標準，以限制判定過程的主觀和隨意，但這樣又造成了一個現(xiàn)實，那就是在十分接近界限的兩種幾乎相同的經(jīng)濟事實，可能因微小的差異，最終導(dǎo)致會計處理結(jié)果的迥異，

13、并可能使公司利用這種規(guī)定完成在技術(shù)上遵循準則卻在實質(zhì)上規(guī)避準則的意圖 孫鴻杰.實質(zhì)重于形式原則在非貨幣資產(chǎn)交換核算中的運用J.現(xiàn)代商 業(yè).2010.237。在會計準則和會計標準中保持適當?shù)慕缦奕匀皇直匾?，但界限?dǎo)致的合法性和真實公允性沖突也不可避免。 3. 特殊事項的客觀存在 會計準則在編寫是無法預(yù)計所有可能發(fā)生的經(jīng)濟事項，理論性規(guī)定的完善是以現(xiàn)實中存在的多樣化的事實為基礎(chǔ)的。而且隨著經(jīng)濟體制，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，新的概念，實例會慢慢出現(xiàn)。認識的有限性必然導(dǎo)致未來大量例外事項的存在，這樣就造成了很多情況出現(xiàn)是沒有具體的理論依據(jù)。在沒有具體準則指導(dǎo)時，就必須依照概念性的規(guī)定大體上

14、規(guī)范。（三）實質(zhì)重于形式原則的意義 實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用，說明我國的會計制度又經(jīng)歷了一次大改革，標志著我國的會計制度正逐漸與國際會計準則趨同，這具有重要的實踐指導(dǎo)意義。新世紀以來，我國企業(yè)體制不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍和組織形式達到了前所未有的水平；再者，會計信息使用者不僅要求企業(yè)為其提供有用的信息，更要求信息的具有一定的價值。因此，引入實質(zhì)重于形式的原則，不僅豐富了我國的會計理論，而且還保證會計資料和會計內(nèi)容相對客觀，有效地提高會計信息的相關(guān)性和可靠性。如今，在會計準則和制度尚不完善的情況下，經(jīng)常出現(xiàn)真實性和合法性不統(tǒng)一的情況?！昂戏ㄐ浴笔侵笗嫼怂慵柏攧?wù)列報時對會計準則及相關(guān)會計制度及標準

15、的遵循，只要是遵循了會計準則及相關(guān)會計制度及標準的規(guī)定，就被視為遵循了"合法性"原則。而“真實性”是會計核算及財務(wù)列報反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。 1. 實質(zhì)重于形式原則是對權(quán)責發(fā)生制原則的補充 權(quán)責發(fā)生制原則是會計確認和計量的一般原則，我們通常在確認收入和費用時要遵循這一原則。但是由于各個企業(yè)處在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營運能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責發(fā)生制為確認和計量原則的基礎(chǔ)上，我們?nèi)匀恍枰幹片F(xiàn)金流量表的原因所在。因此,我們有必要明確實質(zhì)重于形式原則與權(quán)責發(fā)生制原則在此會計確認上的區(qū)別。權(quán)責發(fā)生制是用以確定期間收

16、益，是費用和期間損益的基本原則。其含義是企業(yè)的收入和費用的確認，均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標準。按照這一標準：對于收入不論款項是否收到，以權(quán)利形成確定其歸屬期?？梢娝轻槍r間確定的一個確認標準。實質(zhì)重于形式原則主要是針對會計確認的前兩個功能的標準，它與權(quán)責發(fā)生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。 2. 實質(zhì)重于形式原則是對一貫性原則的補充 一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，能更恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當?shù)刈兏?。這正是有意無意地對實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊

17、，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟實質(zhì)，采用加速折舊法。 3. 實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則相輔相承對資產(chǎn)計提各種跌價準備，一方面是謹慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實、恰當?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)。國際會計準則有關(guān)編報財務(wù)報表的框架中指

18、出，財務(wù)報表的質(zhì)量特征包括可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。而可靠性包括真實性和實質(zhì)重于形式。二. 實質(zhì)重于形式原則在會計中的具體運用 （一）融資租賃固定資產(chǎn) 融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)全部風險和報酬的租賃，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。出租人和承租人的權(quán)利與義務(wù)由他們之間的租賃合同來約定。租賃期間租賃資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于出租人，承租人并未取得融資租入資產(chǎn)的法定所有權(quán)，只擁有使用權(quán)及收益權(quán)，這是融資租賃的法律形式。但因其租賃期間與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人，承租人通過支付等于資產(chǎn)公允價值和有關(guān)財務(wù)費用的義務(wù)，獲取了在其使用年限時間內(nèi)使用該租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟利益

19、，承租人實質(zhì)上己控制了該租賃資產(chǎn)。因此，承租人在會計核算上作為“自有資產(chǎn)”進行核算和反映，采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。這是實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用于會計核算中的典型實例。 （二）收入的確認銷售商品收入的確認，必須同時符合以下4個條件:企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給了購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實施控制;與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);相關(guān)的收入和成木能夠可靠地計量。在運用上述4項條件進行銷售商品收入的確認時，需要關(guān)注該項交易的實質(zhì)而不是形式，只有交易全部符合這4項條件，才能確認收入。例如，某交易雙方簽定了購銷合同，商品己經(jīng)發(fā)出，買

20、方也預(yù)付了部分貨款，余款由賣方開出了一張商業(yè)承兌匯票，己隨發(fā)票賬單一并交付買方。從形式上看，商品己發(fā)出，發(fā)票賬單己交付買方，也己收到部分貨款，但此時不能確認收入是否實現(xiàn)，而要看商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移給了購貨方(即重視的是所有權(quán)上主要風險和報酬的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是所有權(quán)的法律形式)，若買方當天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒有達到合同要求，立即要求賣方根據(jù)合同條款采取補救措施，但因價格問題雙方?jīng)]有達成一致意見，因此買方仍保留退貨選擇權(quán)，此時賣方就不能確認收入，因為商品所有權(quán)上的主要風險和報酬仍保留在賣方。 （三）售后回購 指銷售商品的同時，銷售方同意口后重新買回所銷商品的銷售方式。通常情況

21、卜，售后回購交易中所售商品所有權(quán)上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，因而不能確認相關(guān)的銷售商品收入，其實質(zhì)上是銷售方的一種“融資”行為。售出商品銷售價格高出實際成木的差價通過“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”核算，并不確認收入及收益;回購價大于原售價的部分，作為融資費用，在銷售與回購期間內(nèi)，按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務(wù)費用。（四）售后租回 指銷售商品的同時，銷售方同意口后再租回所售商品，無論售后租回形成“融資租賃”還是“經(jīng)營租賃”，售價與售出商品賬面價值之間的差額，通過“遞延收益”科目核算，不確認收入及損益。（五）合并會計報表 納入合并會計報表的子公司范圍包括:母公司擁有其半數(shù)以

22、上權(quán)益性資木的被投資企業(yè);被母公司控制的其他被投資企業(yè)。同時明確不納入合并會計報表范圍的子公司:己準備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司;按照破產(chǎn)程序己宣告被清理整頓的子公司;己宣告破產(chǎn)的子公司;準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資木的子公司;非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司;受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。由此可看出，合并會計報表并不以企業(yè)的財務(wù)隸屬關(guān)系為編報依據(jù)，而是以母公司對其子公司的控制關(guān)系作為編報范圍的依據(jù)。即使母公司擁有子公司半數(shù)以上權(quán)益性資木，也要看其是否真正具有控制權(quán)，對不具有控制權(quán)的子公司，不納入合并范圍。從法律形式上看，合并主體不一定是一個統(tǒng)一的法律實體，而

23、從經(jīng)濟實質(zhì)上看，應(yīng)當是一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實體，這充分運用了實質(zhì)重于形式原則。（六）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷 企業(yè)會計準則一關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露給出了判斷關(guān)聯(lián)方存在的基木初、準，即“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，本準則將其視為關(guān)聯(lián)方;如果兩方或多方同受一方控制，木準則也將視其為關(guān)聯(lián)方”。在許多情況下，兩方或多方是否成為關(guān)聯(lián)方，需視具體情況而定。關(guān)聯(lián)方之間的相互關(guān)系即為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，判斷關(guān)聯(lián)方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，應(yīng)當遵守實質(zhì)重于形式原則，即關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的實質(zhì)，而不僅僅是法律形式。例如，兩個企業(yè)有一位共同的董事，該董事能同時

24、對兩個企業(yè)施加重大影響，則可將這兩個企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方，他們之間的相互關(guān)系也應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存性的單個購買者、供應(yīng)商或代理商則不視為關(guān)聯(lián)方。 （七）應(yīng)收債權(quán)的出售和融資 企業(yè)按照銷售商品、提供勞務(wù)的銷售合同取得的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機構(gòu)，在進行會計核算時，并不能一概而論，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則。若有明確的證據(jù)表明與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風險和報酬實質(zhì)上己經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(即無追索權(quán))，要按出售應(yīng)收債權(quán)處理，即將應(yīng)收債權(quán)予以轉(zhuǎn)銷，結(jié)轉(zhuǎn)計提的相關(guān)壞賬準備，確認按協(xié)議約定預(yù)計將發(fā)生的銷售退回、銷售折讓、現(xiàn)金折扣等，確認出售損益。反之，附追索權(quán)應(yīng)收債權(quán)的出售，企業(yè)應(yīng)按照

25、以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算原則進行會計核算，期末，根據(jù)債務(wù)單位的情況，按會計制度合理計提用于質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)壞賬準備，對于發(fā)生的與用于質(zhì)押的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的銷售退回、銷售折讓及壞賬等，按照會計制度的相關(guān)規(guī)定處理。 三實質(zhì)重于形式的缺陷及其根源 凡事利弊相連，在欣喜于我國會計制度在實質(zhì)重于形式方面邁出了走向國際的一大步，同時也要看到實質(zhì)重于形式的應(yīng)用對會計人員執(zhí)業(yè)水平的依賴性，不同水平、不同思維會做出不同甚至相悖的判斷結(jié)果。實質(zhì)重于形式是一個難于精確定義的含糊不清的概念，在現(xiàn)代會計學(xué)中，引用實質(zhì)重于形式原則的人非常多，然而進行精確界定或解釋的寥寥無幾，至今為止尚未定論，而準則又沒有對經(jīng)濟實質(zhì)作詳

26、細解釋，這樣給會計人員的選擇留下很大空間，這就出現(xiàn)了會計信息確認標準的放寬，從而導(dǎo)致大量泡沫信息的產(chǎn)生，最終使會計信息失去相關(guān)性和準確性。 此外，實質(zhì)重于形式原則在發(fā)揮各項積極作用的同時，卻增加了注會的執(zhí)業(yè)風險，舞弊者善于利用會計語言的局限“鉆空子”，利用制度與現(xiàn)實之間的空隙粉飾作假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因此財務(wù)報表只能保證形式上符合一般公認會計原則，并不能保證財務(wù)報表不對使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。四從具體事例看實質(zhì)重于形式（一）非貨幣資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)同時滿足兩個條件，一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。另外，在這情況下，換入資產(chǎn)的成本有兩種計量

27、方法，即公允價值和賬面價值。采用哪一種方法來計量，主要看這項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。 1. 具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換的會計核算有商業(yè)實質(zhì)，且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量時，企業(yè)應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。來看一個例子：2010年1月，為提高產(chǎn)品質(zhì)量，A計算機公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資交換C計算機公司擁有的一項計算機專利技術(shù)。在交換日，A公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為100萬元，公允價值為120萬元，C公司專利技術(shù)的賬面原價為150萬元，積累攤銷30萬元，公允價值為120萬元。A公司賬務(wù)處理如下：借：無

28、形資產(chǎn)專利權(quán) 120 貸：長期股權(quán)投資 100 投資收益 20C公司賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資 120 累計攤銷 20 貸：無形資產(chǎn)專利權(quán) 150 2. 不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，就是當換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都不能可靠計量，即無法判斷兩項資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量是否有顯著差異 鄭朝暉，實質(zhì)重于形式:一條容易引起審計失敗的會計原則，現(xiàn)代會計,2012.。為了更好的區(qū)分前者，我們來看一個例子。案例：D公司擁有一臺專有設(shè)備，其賬面價值為200萬元，已計提折舊50萬元，公允價值不能可靠計量;E公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值150萬元，公允價值也

29、不能可靠計量。2010年1月，D公司以其專有設(shè)備交換E公司的長期股權(quán)投資。D公司賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理 150 累計折舊 50 貸：固定資產(chǎn) 200借：長期股權(quán)投 150 貸：固定資產(chǎn)清理 150E公司賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn) 150 貸：長期股權(quán)投資 150（二）從雷曼兄弟回購105看實質(zhì)重于形式 1. 案例背景 2010年3月11日，美國發(fā)布一份2200頁的報告，Jenner&Block律師事務(wù)所負責人安東·沃盧克斯在報告中詳述雷曼兄弟公司走向破產(chǎn)的來龍去脈。報告調(diào)查顯示，雷曼破產(chǎn)的根本在于，通過大量肆無忌憚的“會計手段”，粉飾資產(chǎn)負債表，造成凈杠桿比率健康的假

30、象，從而延遲破產(chǎn)的結(jié)果。這種手段被叫做“回購105”（REPO105）。這種形式上的銷售，實質(zhì)上的融資并沒有被作為融資進行核算，而是使用了確認銷售，減少資產(chǎn)，減少負債，達到降低凈杠桿比率，粉飾報表的目的。這種處理方式實際上違背了實質(zhì)重于形式的原則 況培穎，實質(zhì)重于形式的運用研究，2012。 2. 雷曼兄弟回購105與實質(zhì)重于形式 雷曼的“回購105”協(xié)議本身是一種非常普通的短期融資方式，抵押105美元資產(chǎn)，借入100美元現(xiàn)金，短期內(nèi)用105美元回購資產(chǎn)。根據(jù)美國財務(wù)會計準則，只要賣出滿足回購交易即可當作銷售核算，否則當作擔保借款核算。如果所售資產(chǎn)估值不低于所獲資金的105，會計準則允許把這種情

31、形記為“銷售”。這意味著企業(yè)不再擁有這些資產(chǎn)，同時可用所獲資金償還部分債務(wù)。在資產(chǎn)負債表內(nèi)，這體現(xiàn)為資產(chǎn)減少、負債減少。在2008年的華爾街金融危機中破產(chǎn)的雷曼兄弟就是利用這種手段來粉飾公司的賬面，達到隱藏債務(wù)，降低賬面所顯現(xiàn)的財務(wù)杠桿比率，進而維持信用評級使雷曼資產(chǎn)負債問題被掩蓋起來，危機中市場的判別和反應(yīng)也發(fā)生了變化。 很明顯，回購105的會計處理方法違背了實質(zhì)重于形式原則?；刭?05從本質(zhì)上看，它就是一種短期的融資方式，一種抵押貸款，根據(jù)美國的會計準則做成了普通的銷售，從而減少了資產(chǎn)，減少了負債，欺騙了投資者和債權(quán)人，給報表的使用者造成了誤解，最終導(dǎo)致了這個存續(xù)了158年的大型投資銀行破

32、產(chǎn)的命運。 3. 給我們的啟示回購105成為雷曼兄弟破產(chǎn)的直接原因，不正確的會計處理方法，粉飾了報表，掩蓋了企業(yè)的真實面目，給報表的使用者特別是投資者和債權(quán)人造成了巨大的損失。任何情況下，遵循實質(zhì)重于形式的原則，都顯得尤為重要。另外，在準則與原則出現(xiàn)沖突時，遵守原則比遵守準則也重要的多。沃盧卡斯在報告中稱：“無論是在對舉報人指控雷曼使用回購105的調(diào)查中，還是在雷曼財務(wù)報表的審計與審查方面，都有理由認為安永未能達到專業(yè)標準?！?五.實質(zhì)重于形式原則運用中存在的問題 雖然實質(zhì)重于形式原則已經(jīng)在實務(wù)中廣泛應(yīng)用，但是其價值并沒有被充分發(fā)揮出來，在其應(yīng)用過程中，仍存在下列問題。（一） 會計人員的專業(yè)素

33、質(zhì)有待提高 由于當代經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，企業(yè)的形式越來越復(fù)雜，許多交易或事項無法在經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式方面達成一致，甚至發(fā)生背離。一方面，這使會計人員困惑，對于會計政策的無所適從，因為制度沒有對交易或事項賦予絕對的規(guī)范；另一方面，這給會計人員帶來了一定的獨立精神及專業(yè)判斷空間，這就要求會計人員學(xué)習更豐富的專業(yè)知識來滿足這個發(fā)展趨勢。當交易或事項的的外在形式與其經(jīng)濟實質(zhì)不一致時，就要求會計人員具備一定的的專業(yè)判斷能力，從而如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動，這需要會計人員有更高的自主性和創(chuàng)造性。但是，由于有些會計人員的能力不夠，無法做出正確的職業(yè)判斷，如果過分依賴個人判斷，將會加大會計風險。而且，某些會計人員還去鉆

34、這個原則的空子，操縱企業(yè)的利潤，導(dǎo)致會計信息失真。為了使會計信息保持其真實性，會計人員的專業(yè)素質(zhì)必須提高以適應(yīng)整個社會的發(fā)展。（二）與其他原則存在協(xié)調(diào)問題 在會計實務(wù)中，實質(zhì)重于形式原則與其它原則存在協(xié)調(diào)問題。在使用這個原則時，有時會跟權(quán)責發(fā)生制和一貫性等會計原則矛盾。例如：在計提固定資產(chǎn)折舊時，按照一貫性的原則，不能隨意更改企業(yè)原本使用的原則，但是根據(jù)會計業(yè)務(wù)的變化和與時俱進的原則，應(yīng)當按照實質(zhì)重于形式原則，選擇適合企業(yè)的方法。 雖然在某些情況下，與其它原則相矛盾時使用實質(zhì)重于形式原則，但是國際會計準則委員會( IASC)在編制和提供財務(wù)財表的框架中認為：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性是財

35、務(wù)報表提供的信息的四項主要的質(zhì)量特征,可靠性又包括如實反映、實質(zhì)重于形式、謹慎、中立性和完整性等。所以，相對于其他主要原則來說，實質(zhì)重于形式原則只是處于次要地位，不宜過分強調(diào)。（三） 過度濫用的現(xiàn)象 由于“實質(zhì)重于形式”原則是在會計信息失真的情況下出臺的，它的出現(xiàn)在一定程度上改善了企業(yè)的財務(wù)報告信息失真的困境，為會計信息使用者提供真實可靠的會計信息。但是，這個原則存在被濫用的現(xiàn)象。例如：有些企業(yè)利用這個原則，在計提資產(chǎn)減值準備時，操控其財務(wù)報表，造成在企業(yè)經(jīng)營效益好時多計提，反之少計提的局面，這就扭曲了“實質(zhì)重于形式”原則的本意。還有一些企業(yè)過分強調(diào)經(jīng)濟實質(zhì)而忽視法律形式，這都是不對的，相對于

36、法律形式來說，經(jīng)濟實質(zhì)更能反映會計業(yè)務(wù)的實質(zhì)，但是過分強調(diào)實質(zhì)而忽略法律形式將會為會計人員的主觀臆斷提供借口。經(jīng)濟實質(zhì)是會計業(yè)務(wù)的核算有指導(dǎo)意義，但是法律形式也不可忽視。但會計業(yè)務(wù)因為法律形式的缺陷而導(dǎo)致不能更好地反映其經(jīng)濟實質(zhì)時，應(yīng)該以法律形式為其主要依據(jù)，而不是一味的強調(diào)經(jīng)濟實質(zhì)。（四）會計教育的缺陷 在我國會計教育中，教育體制不完善，傳統(tǒng)的教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方式不規(guī)范，普及教育很難落實。會計人員對各項會計法規(guī)、制度不熟悉，并且缺乏繼續(xù)教育，違規(guī)違紀行為很普遍。會計業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，很多會計人員不具備和掌握扎實的會計基本專業(yè)知識， 也不主動吸收一切先進的會計理論和方法體系，對實質(zhì)重于形式原則等會計

37、原則不熟悉，在工作中誤用相關(guān)會計知識，工作效率低，并且容易犯錯。 六. 實質(zhì)重于形式原則運用的完善 針對實質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用過程中存在的問題，建議從以下幾方面改進：（一）進行制度規(guī)范為更好地運用實質(zhì)重于形式原則 在制定新的會計準則的同時建立實施該項原則相應(yīng)的磋商與請示制度很有必要對形式與實質(zhì)不一致的經(jīng)濟業(yè)務(wù)企業(yè)應(yīng)報與注冊會計師磋商。磋商意見不一致的經(jīng)濟事項應(yīng)請示財政后再做會計處理。（二）加強對會計人員的教育培訓(xùn) 實質(zhì)重于形式原則的運用對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。因此不斷提高會計人員自身業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷能力加強會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)教育。便成為當務(wù)之急。目前，應(yīng)該有計劃、有針對性地對會計人

38、員進行后續(xù)教育提高會計人員素質(zhì)特別是由于國際會計規(guī)則運行的需要會計信息效率標準正在發(fā)生新的變化對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和知識結(jié)構(gòu)必然提出新的要求。建立一支通曉會計理論、精通各種會計業(yè)務(wù)、熟悉國際會計慣例的會計隊伍顯得尤為迫切。（三）加大會計監(jiān)管執(zhí)法力度要不斷加大執(zhí)法力度并提高監(jiān)管人員的素質(zhì)以使得制造虛假會計信息的機會成本大大提高提供虛假會計信息的行為無處可行并能夠根據(jù)不斷出現(xiàn)的新情況對制度存在的漏洞采取相應(yīng)改進措施。七結(jié)論 準確理解實質(zhì)重于形式原則的精神實質(zhì)及其在具體會計準則中運用的具體表現(xiàn)形式，有助于會計信息的提供者向各類會計信息使用者提供更加有用的決策信息。在實務(wù)操作層面，相關(guān)職能部門或監(jiān)管部門要充分認識到實質(zhì)重于形式原則的“雙刀劍”屬性，盡可能通過及時出臺相關(guān)后續(xù)規(guī)定來避免該原則被實務(wù)界所濫用。參考文獻1孫鴻杰.實質(zhì)重于形式原則在非貨幣資產(chǎn)交換核算中的運用J.現(xiàn)代商 業(yè).2010.2372 鄭朝暉，實質(zhì)重于形式:一條容易引起審計失敗的會計原則，現(xiàn)代會計,2012.3 況培穎，實質(zhì)重于形式的運用研究，20124 歐理平，關(guān)聯(lián)交易會計核算與信息披露研究，20125 劉瑞芬.淺談會計人員工作中的困境與改善J.會計之友，20106 樓勝亞.實質(zhì)重于形式原則的實務(wù)運用和思考J.中國注冊會計