策略性成本分析及模式

1、策略性成本分析及模式研究策略性成本分析及其模式之研究研 究 生中山大學企業(yè)管理研究所碩士林逸太指導(dǎo)教授中山大學企業(yè)管理研究所教授黃北豪論文摘要臺灣經(jīng)濟的發(fā)展是以中小企業(yè)為基礎(chǔ)逐步成形，而近年來中小企業(yè)所面對的競爭環(huán)境益趨激烈，多數(shù)應(yīng)付競爭的管理模式其立論基礎(chǔ)系為大企業(yè)所準備，本成本分析模式模式則以中小企業(yè)為準而發(fā)展，中小企業(yè)在應(yīng)用時較易推行且有利。本研究的主題是成本分析及價值分析。由文獻中探討得到的結(jié)論，歸納出舊有成本分析方式的多項缺失，而價值的認定與分析方式更是沒有一可依循的標準，故本研究進而探討管理會計學中新興起的重點：策略性成本分析，藉由學者的意見，整理出其基本的定義與內(nèi)涵，并藉以發(fā)展一

2、個能修正舊有分析方式缺點的制度。另外，并嘗試將企業(yè)的價值量化加以分析。由于大企業(yè)產(chǎn)品種類繁多信息龐雜，相較之下，中小企業(yè)較為單純，產(chǎn)品間交互補貼效果較不顯著，在模式的應(yīng)用與信息的分類及掌握上，都將較大企業(yè)順利。與中小企業(yè)之關(guān)聯(lián)性配合會計信息系統(tǒng) (AIS) 之自動化，有助中小企業(yè)厘清其成本結(jié)構(gòu)，掌握價值所在，加強國際市場上之競爭能力。壹、研究動機、方法與限制一、研究動機本世紀初期時，由于技術(shù)及相對應(yīng)的成本問題，使得成本的分析與管理程序顯得籠統(tǒng)而過于簡單。，但隨著電子計算能力的巨幅擴充，在高度自動化的環(huán)境之下，使正確計算每一種產(chǎn)品所需的資源，成為一個可行的構(gòu)想。計算機科技的革新，使搜集與處理信息

3、成本大幅降低，也使其在時效性上更符合要求，因此，當管理會計在設(shè)計及執(zhí)行時， 所需繁雜信息收集之技術(shù)性障礙，已大部份被計算機工具的應(yīng)用所克服時，分析技術(shù)的模式應(yīng)可跳脫傳統(tǒng)局限于制造領(lǐng)域中的生產(chǎn)流程的思考方式，進而將管理動作進一步的整合。也就是說， 管理會計應(yīng)可將策略性之成本 價值環(huán)節(jié)作整合性分析，并進一步提供給決策者作為決策的依據(jù)，此為本論文之研究動機。二、研究方法與限制由于本研究的目的， 在于藉文獻探討與資料分析，尋求建立一個從整體觀點及不同角度分析企業(yè)成本的模型，研究的目的不在于驗證或是推翻其它理論，而是在于發(fā)現(xiàn)，因此，本研究在理論上應(yīng)以個案研究法作為出發(fā)點。然而，由于所需資料為企業(yè)的詳細成

4、本記錄，對受觀察的個體而言屬其核心機密，外人殊難取得。故本研究退而求其次， 在研究方法的取向上，本研究仍保有個案分析法的精神，而以探索性研究作為出發(fā)點，配合觀察法及檢視法以架構(gòu)理論模式，在資料來源以次級資料配合產(chǎn)業(yè)環(huán)境設(shè)計仿真實驗，以驗證前述模式。貳、分析模式的建立依成本鏈與價值鏈的概念，本研究嘗試先分別設(shè)計為成本模式與價值模式，之后再配合企業(yè)的決策需要做整合性模式 ，并為整個分析模式建立一完整架構(gòu)。一、成本分析的模式設(shè)甲公司共有三個部門D1 甲、 D2 甲、 D3 甲，其占總成本比率分別為、1-，這三個部門從事的活動可分別匯總成A1 甲、 A2 甲、 A3 甲三類，部門內(nèi)用來分攤此三種活動的

5、成本動因共有R1 甲、 R2 甲、R3 甲三種。其關(guān)系圖標如下：A1甲 A2甲 A3甲D1 甲 R1甲D2 甲 R2甲D3 甲 R3甲圖一甲公司部門、活動與動因之相互關(guān)系箭號代表部門所從事的活動，及該部門在分攤該活動成本時所使用的成本動因。例如：部門D1 甲從事 A1甲、A3甲兩種活動，在部門D1 甲中，分攤A1 甲的動因為 R1 甲，分攤 A3 甲的動因則為R3 甲。甲公司在動因R1 中，試以 P 及 Q 為部門 D1 及 D3 之分攤率，其分攤該動因所引發(fā)之成本時，計算過程以R1 甲為例如下：CP 甲甲 A1CQ 甲甲 A2式中CR1 甲 An (n=1,2) 表在活動 An(n=1,2)

6、 中，所有可追溯歸屬于動因R1 甲的成本。依前面所列各表的關(guān)系，可知CP 甲甲甲因此P 甲甲甲Q 甲甲甲P甲 +Q甲 =1同理各設(shè) S、T 為動因 R2 之分攤率， U 、V 、 W 為動因 R3 之分攤率，各以公式列示如下：S 甲甲甲T 甲甲甲S甲 +T甲 =1U 甲甲甲V 甲甲甲W 甲甲甲U甲 +V甲 +W甲 =1傳統(tǒng)的成本計算方式，是各部門成本的累積。在以上所述的假設(shè)條件之下，可以寫成：CD1 甲=CR1 甲 *P 甲 + CR3 甲*U 甲甲CD2 甲=CR2 甲 *T 甲 + CR3 甲 *V 甲甲CD3 甲=CR1 甲 *Q 甲 + CR2 甲*S 甲 + CR3 甲 *W 甲 =

7、(1- -甲式中TC 甲= CD1 甲CDn 甲代表部門+CD2 甲 +CD3 甲n(n=1、 2、3)的成本、CRi甲 Dn甲代表 (i=1 、2、3) 歸屬至某動因的成本總額、TC 甲代表總成本。按照其計算及累積的流程，可以繪表列示如下：表 1以傳統(tǒng)計算方式之部門成本表解(甲 )計算成本累積成本部D1 甲CR1 甲 *P甲 +CR3 甲 *U甲*TC甲D2 甲CR2 甲 *T甲 +CR3 甲 *V甲*TC甲門D3 甲CR1 甲 *Q甲 +CR2 甲 *S 甲 +CR3甲 *W甲(1-)*TC甲TC 甲在這種計算流程之下，企業(yè)對于成本的分析與控制，是以部門別作為基礎(chǔ)，而部門則專注于本身的成本

8、控制，忽略了從企業(yè)整體控制一些活動成本的可能。如果加入活動構(gòu)面，則上表可以改繪如下：表 2 以兩構(gòu)面為分析方式之成本表解(甲)部D1 甲A1 甲CR1 甲 *P甲A2甲A3 甲CR3 甲 *U甲*TC甲D2 甲門D3 甲CR1 甲 *Q甲CR2 甲*T CR2 甲*S甲甲CR3 甲 *V CR3 甲 *W甲甲*TC甲甲CA1 甲CA2 甲CA3 甲TCA 甲=TCD 甲 =TC 甲由上表可看見， 加入活動構(gòu)面后，企業(yè)整體可以不再僅對部門成本進行控制，也可從活動成本進行分析，可進一步拆解成更為精細的部份。例如，活動A1 甲的成本為CA1 甲= CR1 甲*P 甲 + CR1 甲*Q 甲并在強調(diào)控

9、制各活動的細節(jié)時，可以再細分為CA1 甲= R1甲 D1甲*CP 甲+ R1甲 D3甲 *CQ甲亦即在某部門內(nèi)特定活動的動因使用總量乘以其單位成本。如此，在活動成本發(fā)生變化時可以迅速找出何以發(fā)生變化的原因。另外，藉由前后期比較可以指出，何以整體成本發(fā)生改變的原因，并追溯至部門內(nèi)的特定活動要求改進。采行兩構(gòu)面分析最大貢獻，并不在于分析單一企業(yè)，而是提供企業(yè)和競爭者比較時更精確的分析工具。二、價值的分析模式本節(jié)中，對于價值的認定，將分為兩個階段。第一個階段， 即是外部對企業(yè)價值的認定。所謂的外部，即指企業(yè)的顧客、下游廠商以及企業(yè)所有商品的銷售對象。 此階段中， 本模式以企業(yè)的商品總銷售額做為外部對

10、企業(yè)價值的評估。之所以采用此項數(shù)值，系沿用文獻探討中 Rebby(1991) 的定義，即顧客對產(chǎn)品所愿付的最大代價，代表顧客對該產(chǎn)品價值的認知。此項觀念擴展至企業(yè)及其產(chǎn)品線時，銷售值即代表顧客群對企業(yè)所有產(chǎn)品價值的認知。第二個階段， 則將第一階段所決定的外部認定價值，內(nèi)化分配至企業(yè)的各項產(chǎn)品及活動上。在分配至產(chǎn)品時，可以各項產(chǎn)品銷售值占總值的比率，作為分配的依據(jù)。 而各項產(chǎn)品價值再分配至其所屬活動時，則以權(quán)數(shù)分配的方式進行。各活動所獲得的權(quán)數(shù)，來自于企業(yè)所做的顧客調(diào)查或是內(nèi)部各專家的研究結(jié)果。茲舉前節(jié)所述甲公司為例，假設(shè)甲公司共有A 、B、C 三項產(chǎn)品。其占銷售總值之比分別為X 、Y 、Z，銷

11、售總額為 M 。 A 產(chǎn)品由投入生產(chǎn)至銷售完成共經(jīng)歷A1 、 A2、 A3 三種活動， B 產(chǎn)品由投入生產(chǎn)至銷售完成共經(jīng)歷A1、 A3 兩種活動， C 產(chǎn)品由投入生產(chǎn)至銷售完成則經(jīng)歷A2、 A3 兩種活動。各項產(chǎn)品和部門及活動之關(guān)系如下圖二所示。圖中的箭頭方向，代表各部門內(nèi)各活動的目的產(chǎn)品。例如，產(chǎn)品中的活動 A2 及部門 D3 中的活動A1 等程序產(chǎn)生。A1甲 A2甲 A3甲A 系經(jīng)過部門D1中的活動A3 、部門D2D1D2D3甲 A甲 B甲 C圖二甲公司產(chǎn)品與部門及活動之關(guān)系示意圖其次，假設(shè)甲公司經(jīng)過顧客態(tài)度調(diào)查及滿意度的研究結(jié)果，決定 A 產(chǎn)品價值分配至 A1 、A2 、A3 三種活動的

12、權(quán)數(shù)分別為 0.5、 0.3、0.2，B 產(chǎn)品價值分配至 A1 、 A3 兩種活動的權(quán)數(shù)分別為 0.4、0.6，C 產(chǎn)品價值分配至A1、 A3兩種活動的權(quán)數(shù)分別為0.3、0.7。依前述假設(shè)，第一階段中V甲 =M式中 V 甲代表甲公司商品總價值再依假設(shè)，進行第二階段分析時，可知VA=X*MVB=Y*MVC = Z * M (X+Y+Z=1;1>XYZ>0)式中 Vj(j=A 、 B 、C)代表各產(chǎn)品之價值接下來，再將前述權(quán)數(shù)代入，可將各產(chǎn)品之價值以部門及活動兩構(gòu)面表解如下：表 3甲公司價值分析活動A1A2A3部 D10.4*Y*M(B)0.2*X*M(A)D20.3*X*M(A)0.

13、7*Z*M(C)門 D30.5*X*M(A)0.3*Z*M(C)0.6*Y*M(B)總價值M注：括號中字母代表該價值所附屬之產(chǎn)品。其中，縱軸之各項數(shù)值的加總，可視為是該項活動的價值，并且，可以將其簡化成下列方式：活動An 價值=(從事該活動產(chǎn)品所有權(quán)數(shù)乘分配率之加總)* 總銷售值。例如：甲公司活動A1 之價值 =(0.4*Y+0.5*X)M配合前一節(jié)所述之活動成本，便可得出該活動對企業(yè)價值的貢獻程度。以公式表達時，則為：某活動創(chuàng)造之價值-該活動耗用之成本 =該活動之貢獻。例如：甲公司中，活動A1 其貢獻為 (0.4*Y+0.5*X)M - (CR1 甲*P 甲+ CR1 甲*Q甲)由此項數(shù)值即

14、可初步看出甲公司從事活動A1 的結(jié)果。再進一步考慮到產(chǎn)品線的問題，上式中0.4*Y*M-CR1 甲 *P 甲及 0.5*X*M- CR1 甲*Q 甲，分別代表產(chǎn)品 B及 A 在經(jīng)過活動 A1 時的貢獻，其數(shù)值可作為各部門在從事此項活動時參考的依據(jù)。本模式的最大貢獻， 在于改進傳統(tǒng)成本及管理會計中，以產(chǎn)品售價減除成本，而后再以部門別表達經(jīng)營成果的方式。藉由活動作為串連的媒介，提供另一項衡量績效及進行后續(xù)動作的標準。參、仿真數(shù)據(jù)的驗證一、成本分析模式的驗證A 公司為一鋼品制造商，公司的產(chǎn)品分為三種：鋼管、角鋼與合金板。生產(chǎn)此三種產(chǎn)品大約需經(jīng)下列制程：切割原料、切割后再鉆削、焊接與打進鉚釘、表面電鍍

15、防銹處理、烤漆，然后才能以成品出售。但并不是每一種產(chǎn)品都必需經(jīng)過所有的處理手續(xù)。各項產(chǎn)品的制程如下：鋼管：切割鉆削釘焊電鍍角鋼：切割釘焊電鍍或烤漆合金板：切割鉆削 釘焊烤漆由于原料價格、操作員的薪資等皆非由生產(chǎn)部門所決定，故不將其明細項目列出。為便于解釋及易于明了，在此先以制造費用作為分析標的。另外，雖然在分攤率及成本動因數(shù)量的決定上有所謂的依預(yù)計結(jié)果、實際結(jié)果等進行計算，而后再就其間差異作差異分析的作法，然而，此種分析過程并非本文所討論的重點。在傳統(tǒng)的分析方式中，常使用數(shù)量、人工小時、機器小時為分攤的動因，設(shè)A 公司亦采此三者作為分攤制造費用的動因。經(jīng)分攤計算后，可將在公司內(nèi)各動因使用單一分

16、攤率。采用這種分析方式的假設(shè)前提是，全公司內(nèi)各部門的人工小時與機器小時的制造費用成本完全相同。但是，明顯的這是一種不合理的分攤方式，因為各部門雖使用相同的成本動因，但制造的卻是不同的產(chǎn)品，因此，任一個成本動因的制造費用分攤率在各部門間應(yīng)有所差別。原先在單一制造費用分攤率下的成本結(jié)構(gòu)，將隨著改采各部門獨立分析的方式而有所改變。然而，即使將分析的標準縮小至以部門為單位，傳統(tǒng)的成本分析方式仍有部份假設(shè)不合邏輯。然而，不仔細探討成本產(chǎn)生的原因，就將其直接歸類為受機器小時數(shù)影響，此方式未免過于武斷。更有甚者， 如在文獻探討中所提及的，僅強調(diào)對成本動因的控制將使部門經(jīng)理專注于減少人工小時與機器小時，卻忽略

17、了這些小時數(shù)僅是成本的分攤工具，真正產(chǎn)生成本的因素如電費、物料等，反而沒有受到應(yīng)有的重視。同時，由于改采以活動為成本標的，成本動因總額如機器小時及人工小時的定義，也不再是前述各部門內(nèi)的一個固定總數(shù)，而是各部門用于該項活動的動因總和。由于各項活動的成本不盡相同，故在傳統(tǒng)分析方式中不論活動的類型，而僅以動因類型及用量作為計算標準的分析方式， 有嚴重扭曲信息正確程度的可能。發(fā)生差異的最大原因，在于原本傳統(tǒng)分析方式中按照各部門人工及機器小時累積成本的方式，已改變?yōu)榘凑詹块T所從事的活動其動因乘分攤率的總和。但是，即使ABC 制度已經(jīng)以動作做為成本標的求得較正確信息，但其隱含的假設(shè)仍有缺陷。此一假設(shè)即為相

18、同的動作，不論在何部門內(nèi)，其成本皆相同，故使用統(tǒng)一的動因及分攤率?？墒?，由于產(chǎn)品類型的不同，即使同樣的動作，也會因原料的材質(zhì)、機械的不同等因素而使其動作成本不同。例如：同樣的切割動作，在切割一根直徑 1 吋的鋼管時， 其操作程序、 設(shè)備要求等就和切割一片1 吋厚的鋼板不同。因此相同的動作在不同的部門間，不應(yīng)使用相同的分攤率與成本動因。另外，雖然成本的累積是以活動或動作為標的，但最后仍匯總到部門，結(jié)果使得對成本是否降低的注意力又集中在部門成本的表現(xiàn)上。前面提及生產(chǎn)部門的制造費用系由電費、物料及機械維護成本組成，因此， A 公司的前述三項費用可再進一步細分歸屬 (細分的依據(jù)可來自用電記錄、領(lǐng)料單等

19、會計記錄 )。在進行分析時，不應(yīng)只從整體的活動成本來作分攤率的計算。 而應(yīng)在上述依產(chǎn)品別的明細資料下進行分析。因此，本模式所提的從活動及部門兩個構(gòu)面來進行分析，有助于管理者重視成本來源，幫助其做出正確決策。首先從部門總成本來比較三者的分析結(jié)果，可知共同的結(jié)論是：鋼管部的成本最高。然而，在角鋼與合金板兩部的制造費用上，卻有不同的結(jié)論。倘若市場競爭并不激烈，制造費用的管理決策重點擺在在刪減成本以增加利潤，傳統(tǒng)分析方式所提供的信息將使管理者先對鋼管部進行改善，其次則對合金板部下手，但兩者所受的重視不會相去太大。而角鋼部將以增加產(chǎn)量作為努力方向，因為管理者認為其成本尚處在一相當?shù)偷乃疁手?。若將分析?/p>

20、式改換成ABC ，則管理者的反應(yīng)將變?yōu)樵O(shè)法降低鋼管部成本，并在此投入最大的努力，因其幾占總成本的一半。 而增加產(chǎn)量的工作重點也由角鋼移至合金板，因其資料顯示合金板部的成本已處于相當?shù)偷乃疁?，似不太需加以留意。轉(zhuǎn)用策略性成本分析的結(jié)果，將使管理者再次改變其決策。由于資料顯示部門的成本差距，并不如前面兩種方式所顯示的結(jié)果般，有極大的差異， 故管理者的視線將較不會偏重在特定部門。且因輔助資料的詳盡，可使其在追蹤成本時深入掌握各部的成本結(jié)構(gòu)。假設(shè)各項產(chǎn)品市場處在激烈競爭的環(huán)境之下，則管理者所需考慮的將不只是削減成本，進而必須顧及對毛利的邊際貢獻，其它如生產(chǎn)力的運用、 有限資源的配置 等因素， 也要同時

21、顧及。 此時，三種分析方式的所導(dǎo)致的決策，其差異及影響將更形擴大。在給予傳統(tǒng)分析方式所獲得的信息時，由于可運用的資源有限，而資料顯示角鋼的邊際貢獻明顯較高，且生產(chǎn)量又大于另兩者，此時管理者最可能的決策即是設(shè)法控制鋼管與合金板的成本，而將可運用的剩余資源盡量投入角鋼的生產(chǎn)中。 若產(chǎn)品價格因競爭皆同步同幅調(diào)低價格時，也許會考慮縮小鋼管或合金板的生產(chǎn)規(guī)模，而將多出的產(chǎn)能集中于角鋼部。而在給予 ABC 的分析結(jié)果時，由于合金板的邊際貢獻明顯高過另兩產(chǎn)品甚多，若一時之間不能取得更多的資源，則很容易的將使管理者立刻對鋼管部(甚至角鋼部 )進行減產(chǎn)的動作(特別是價格也處在持續(xù)滑落狀態(tài)時) ，而將多余的產(chǎn)能全

22、數(shù)投入合金板的生產(chǎn)中，希望藉此能將公司現(xiàn)有資源作最大效率的運用。而在策略性成本分析下所得的結(jié)果將顯示，鋼管部的成本 (無論是總成本或單位成本)并不如前二者所顯示的高昂，單位邊際貢獻也不像前兩者所顯示的差距甚遠，故重新配置資源以加強競爭力行動，可能不是以削減邊際貢獻最低者的產(chǎn)量來進行，而是著重在整體成本的控制，及其它方面(如：質(zhì)的改善 ;通路的擴大與行銷力量的加強)，管理者較易跳脫單純以產(chǎn)品價格與成本之差距作為目標的框框。二、價值分析模式的驗證假設(shè) A 公司對其顧客群所做的調(diào)查，結(jié)果顯示品質(zhì)、價格及服務(wù)是影響購買意愿的構(gòu)面。以某一部門中的特定活動之價值， 除以其成本， 便可得到價值成本比。據(jù)此數(shù)

23、值，可進一步編制供高階管理者迅速了解狀況的價值-成本分析表 。至于如何改變，如果該項活動在各部門中是屬不可或缺的部份，則可以采用合理化的管理技術(shù)(如：標竿預(yù)算、目標管理等 ) 來加強控制，或是考慮活動特性及進行成本效益分析后，將活動外包，如一般管理活動中的某些項目如會計、保全、法律 等，近年來企業(yè)交由外界負責的部份愈來愈多，即是一例。另一方面， 若該活動對企業(yè)而言并非必要的基本活動，則可立刻進行整頓。如占總成本最大比例的采購一項，在不損及產(chǎn)品形象的前提下，可考慮使用較次一級的原料或是較便宜的替代品。人力資源則為較特殊的一項活動。由于生產(chǎn)線工人的薪資歸類于人力資源項下，故其成本偏高。另外，由于權(quán)

24、數(shù)結(jié)構(gòu)中，分配至人力資源的權(quán)數(shù)較小，使其價值偏低。管理者必須特別注意這些現(xiàn)象，力求權(quán)數(shù)的合理化。倘若經(jīng)過調(diào)查及調(diào)整后， 人力資源活動的價值比仍偏低時，則可考慮進行精簡或裁撤。從部門角度來看， 藉由和公司整體平均值相比及部門間的相比， 可以更加了解此部門在從事特定活動時的成效如何。經(jīng)由逐項的活動比對之后，可以發(fā)現(xiàn)原因來自于在一般管理和采購兩活動落后其它部門所致，也因此可迅速得知改善的方向。在從比值表分析企業(yè)部門及活動， 找出異?；虿患训牟糠莺?， 配合前述的依部門及活動兩構(gòu)面劃分的 成本明細表及價值明細表 ，可以更清楚的看出癥結(jié)所在，進行回饋的動作。如前段分析提及， 合金板部的部門效率低落是由于采

25、購活動 及一般管理活動 比值太低所致， 查對成本明細表，可知合金板采購成本達5,850,000 元，一般管理活動的成本為90,000 元，何者為管理重點，已一目了然。在對合金板部作改善要求，及該部門內(nèi)部的自行檢討時，都應(yīng)將降低采購成本作為努力的方向。另外，部門也可按企業(yè)整體價值分析的方式，進行部門內(nèi) 成本 - 價值分析。如鋼管部可將其切割、鉆削等活動給予權(quán)數(shù)，再和成本相較， 編出如上的報表。由于本文的目的在從企業(yè)整體的觀念進行分析，故部門內(nèi)的分析，僅提出可行的作法，不再贅述。肆、結(jié)論與建議一、結(jié)論經(jīng)由本文的探討及仿真資料的驗證，先由傳統(tǒng)成本與管理會計所使用的分析方式起，經(jīng)ABC 制度的討論再至

26、本文所提出的模式，證實傳統(tǒng)管理與成本會計的成本分析方式有下列缺點(注)：1.傳統(tǒng)的成本分析方式對管理者在降低成本及改善生產(chǎn)力的行動上不能提供太大幫助。2.傳統(tǒng)的成本分析方式無法提供精確的產(chǎn)品成本信息。不論是傳統(tǒng)的分析方式或是ABC 制度，其分析范圍通常僅限定在生產(chǎn)部門，然而生產(chǎn)成本僅是企業(yè)整體成本的一部份，上述二種分析方式對除生產(chǎn)之外的成本仍未能提供一完整的分析方式。本文的分析模式從企業(yè)整體的觀點出發(fā)，經(jīng)驗證后，應(yīng)可達成下列目標：1.改正傳統(tǒng)分析方式及ABC 制度下的缺失。2.提供企業(yè)衡量其資源運用效率的工具。建立整合性的的管理報告形式。經(jīng)由本文各圖表的分析，可依其關(guān)系描繪出此一報告體系如下：

27、圖三策略性管理報告體系圖中虛線以外的部份，為其它學門的領(lǐng)域。本研究則針對價值報告的基礎(chǔ)進行建構(gòu)。在傳統(tǒng)的成本報告中，降低成本的努力無法顧及到價值活動的變化;而本文所提出的報告體系，應(yīng)可使管理者在注意成本的同時，兼顧到價值，配合其它領(lǐng)域的報告，而成為策略管理上的利器。二、建議對于后續(xù)投入策略性成本分析的研究，本文提供建議如下：1.由于企業(yè)將成本資料視為機密，本研究缺乏實際的數(shù)字，僅能以仿真的方式作簡單的證明，在情境條件許可時，可考慮以實際資料作為驗證的對象。2.傳統(tǒng)的管理會計中如共同服務(wù)成本的分攤，績效報告的運用等觀念，仍具備參考的價值，不可偏廢。如何將這些技術(shù)整合入策略性成本分析 ?其條件為何

28、 ?也是議題所在。3.本研究的價值分析模式僅為配合成本分析模式而設(shè)計，然而價值分析本身即為策略管理上一項重要的議題，后續(xù)研究可朝此方向前進。而價值活動的分類，吳思華1995 主張不應(yīng)拘泥于Porter 的見解，也可成為后續(xù)研究參考的意見。4.價值分析模式中，將外部所認定的價值內(nèi)化分配時所使用的權(quán)數(shù)，其取得方式及其分配的依據(jù)等過程，皆可作進一步的探討。5.成本 -價值 -差異分析所應(yīng)有的內(nèi)容及其技術(shù)，和價值報告應(yīng)有的格式及其內(nèi)容，皆可視為后續(xù)發(fā)展的重點。6.仿真資料僅針對單一企業(yè)作分析。從經(jīng)濟學的觀點和實際環(huán)境中，同一產(chǎn)業(yè)中必不只一家廠商存在。將分析范圍擴大產(chǎn)業(yè)，分析結(jié)果如何應(yīng)用，也是重要的后續(xù)

29、工作。7.Foster & Gupta1990 曾對一家電子公司中的37 項設(shè)備，就其制造費用成本與分攤的動因進行研究。該公司的動因劃分原則為三類：產(chǎn)品數(shù)量、 復(fù)雜程度與效率。其中依復(fù)雜程度與效率所劃分的動因，與其分攤的制造費用間的統(tǒng)計相關(guān)性并不明顯。研究結(jié)論認為原因可能是認知與代理(proxy) 的問題。相同的研究可以考慮應(yīng)用在本模式中，就動因與成本間進行相關(guān)性檢定，再與傳統(tǒng)分析方式的結(jié)果作比較，做為成本效益分析的依據(jù)。參考文獻1. 杜榮瑞、 華德、吳安妮譯， 轉(zhuǎn)折點上的成本管理-找回管理會計失去的攸關(guān)性(原著： Johnson & Kaplan) ，臺北：遠流出版公司，民80 年。2. 李建華，”策略性成本管理與績效評估 ”，會計研究月刊 123 期， 12-17 頁。3. 吳安妮，”策略性成本分析 ”，會計研究月刊 67 期，63-65 頁，民 80 年4. 吳安妮，”創(chuàng)造競爭優(yōu)勢之新工具 -策略性成本管理 (上) ”，會計研究月刊 61-66 頁，民 83 年。5. 謝國