一套完整地某房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃方案設(shè)計

1、一套完整的某房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃方案第一部分稅收籌劃的含義在市場經(jīng)濟體制下，稅收對納稅人的收益有著重大影響，謀取最輕稅負始終是納 稅人孜孜以求的目標(biāo)。稅收籌劃就是在不違反國家稅收法規(guī) 的前提下，納稅人通過對投資、經(jīng)營、理財?shù)雀黜椊?jīng)濟活動 的事先周密籌劃和合理安排，盡可能地減輕稅負，為納稅人 帶來稅收利益，并最終為納稅人帶來經(jīng)濟利益的管理活動， 它同納稅人追求企業(yè)價值最大化的目標(biāo)一致；稅收籌劃有利 于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平和會計核算水平，有利于降低企 業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，有利于節(jié)約稅收成本。稅收籌劃完全合法、符合國家立法意圖，國家鼓勵稅收籌劃。 注冊稅務(wù) 師管理暫行辦法明確規(guī)定， “稅收籌劃是注冊稅務(wù)師

2、的業(yè) 務(wù)內(nèi)容之一”，從規(guī)章的層面肯定了稅收籌劃存在的必要。 隨著稅收籌劃的不斷完善和發(fā)展，稅收籌劃將進一步提升法 律級次，更加有法可依。房地產(chǎn)企業(yè)主要有以下四種運營方式：一是通過國土局掛牌交易；二是合作建房；三是 收購一塊土地進行項目開發(fā)；四是收購公司或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓。 下面，從企業(yè)經(jīng)營過程中金額最大、 最為重要的兩個稅種（土 地增值稅、企業(yè)所得稅）分別闡述房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃。 第二部分房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃國家稅務(wù)法規(guī)是稅務(wù)部門征稅的法律依據(jù)，企業(yè)進行稅務(wù)籌劃，首先應(yīng)立足于國家稅務(wù)法規(guī)，立足于稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠政 策。在房地產(chǎn)稅費中，土地增值稅引人關(guān)注，原因一是稅率 較高，稅負重，二是

3、籌劃余地較大，可以節(jié)省較多稅金支出。 土地增值稅稅法規(guī)定，有下列 5種情形之一的，可以享受免 征土地增值稅的優(yōu)惠政策：1、納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%。2、因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。因城市規(guī)劃、國家 建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，經(jīng)稅務(wù) 機關(guān)審核，免征土地增值稅。3、房地產(chǎn)入股免稅。以房地產(chǎn)作價入股進行投資或聯(lián)營的，轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營 的企業(yè)中的房地產(chǎn)，暫免征土地增值稅。4、合作建自用房免稅。對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房， 建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅。5、在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中 的，暫

4、免征土地增值稅。根據(jù)以上的土地增值稅的優(yōu)惠政策，我們分別策劃以下方案：（一）“臨界點”籌劃方案：房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一個項目，總要獲得一定的利潤，而利潤高低又涉及土地增值稅的多少，利潤越 大繳稅越多，導(dǎo)致房價越高。因此，如何在行業(yè)中做到房價 最低、應(yīng)繳土地增值稅最少、所獲利潤最多是房地產(chǎn)公司應(yīng) 認(rèn)真考慮的問題，這就涉及到增值稅的“臨界點”。“臨界點”：稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額（轉(zhuǎn)讓收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額）未超過 扣除項目金額20%,免征土地增值稅；增值額超過扣除項目 金額20%，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。這里的“20%的增值額”就是“臨界點”?；舅悸罚焊鶕?jù)

5、土地增值稅的稅率特點及有關(guān)優(yōu)惠政策，控制增值額，從而適用低稅 率或享受免稅待遇。土地增值稅稅率實行四級超額累進稅 率，稅率從30%到60%，增值越多、稅率越高。因此，增值 額成為稅率的決定因素，土地增值稅籌劃的關(guān)鍵點就是合理 合法地控制、降低增值額?？刂圃鲋殿~，必須從稅法規(guī)定的五個扣除項目入手：取得土地使用權(quán)所支付的金額、 房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅 金、財政部規(guī)定的其他扣除項目（主要是指從事房地產(chǎn)開發(fā) 的納稅人允許扣除取得土地使用權(quán)所支付金額和開發(fā)成本 之和的20%）。必須主意到，稅法允許扣除的項目比企業(yè)自 己實際核算中涉及的項目要少，計算增值額時必須以稅法的 規(guī)定

6、為準(zhǔn)。稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20%,免予征收土地增值稅；納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又進行其他房地產(chǎn)開發(fā) 的，應(yīng)分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算 增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅優(yōu)惠。房地產(chǎn) 企業(yè)如果既建造普通住宅，又進行其他房地產(chǎn)開發(fā)，分開核 算與不分開核算稅負會有差異，這取決于兩種住宅的銷售額和可扣除項目金額。在分開核算的情況下，如果能把普通標(biāo) 準(zhǔn)住宅的增值額控制在扣除項目金額的20%以內(nèi)，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負。例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，銷售收入為1.5億元，其中普通住宅為1億元、 豪華住宅銷售額為 5000萬

7、元。稅法規(guī)定的可扣除項目金額 為1.1億元，其中普通住宅為 8000萬元，豪華住宅為 3000 萬元。1、不分開核算應(yīng)繳納土地增值稅：增值率：(15000- 10000)- 11000X 100% = 36%適用稅率：30%應(yīng)納稅：(15000- 11000)X 3 0 %= 1200萬元2、分開核算應(yīng)繳納土地增值稅：普通住宅 增值率：(10000 - 8000) - 8000 X 100% = 25% 適用稅率：30%應(yīng)納稅：(10000 - 8000 )X 30% = 600萬元；豪華住宅增值率：(5000 - 3000) + 3000X 100% = 67%適用稅率：40%應(yīng)納稅：(50

8、00-3000) X 40% - 3000 X 5% = 650 萬元二者合計：600萬元+650萬元=1250萬元如上所述，分開核算比不分開核算多支出稅金 50萬元。原因在于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值 率為25%，已經(jīng)超過20%，仍須繳納土地增值稅。因此，必 須通過進一步籌劃，適當(dāng)減少銷售收入使普通住宅的增值率 控制在20%以內(nèi)，從而實現(xiàn)免繳土地增值稅、降低房價(或 提高房屋質(zhì)量、改善房屋配套設(shè)施等)的效果，在激烈的銷 售戰(zhàn)中取得優(yōu)勢。我們對上例給出的條件做一點改動，然后來計算土地增值稅的稅負和企業(yè)的收益情況。3、進一步籌劃后分開核算應(yīng)繳納土地增值稅：進一步籌劃的重點是將普通住宅增值率限制在 20%

9、，有以下兩種方法：（1）增加可扣除項目金額假定上例中其他條件不變，只是普通住宅的可扣除項目金額發(fā)生變化，使普通住宅的增 值率限制在20%，那么可扣除項目金額從（10000y） + yX 100% = 20%等式中可計算出，y = 8333萬元。此時，普 通住宅免稅、豪華住宅應(yīng)繳納650萬元，實際總共免稅 550萬元；扣除為增加可扣除項目金額多支出的333萬元，企業(yè)可增加收入217萬元。增加可扣除項目金額的途徑很多，比 如增加房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用等，使商品房的質(zhì) 量進一步提高。但是，在增加房地產(chǎn)開發(fā)費用時，應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制。稅法規(guī)定，開發(fā)費用的扣除比例 不得超過取得土地使用權(quán)支

10、付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金 額總和的10%，而各省市在10%之內(nèi)確定了不同的比例，要 注意把握。這是，可以應(yīng)用第二種方法。（2）降低房屋價格降低房屋銷售價格導(dǎo)致銷售收入減少了，在可扣除項目金額不變的前提下，增值率自然會降低。這一方 法是否適當(dāng)，關(guān)鍵在于比較減少的銷售收入和控制增值率減 少的稅金支出的大小，從而作出選擇。假定上例中普通住宅 的可扣除項目金額不變，仍為8000萬元，要使增值率為20% , 則銷售收入從（X 8000- 8000X 100% = 20%中可求出，X=9600萬元。此時該企業(yè)應(yīng)繳納的豪華土地增值稅為650萬元，節(jié)省稅金600萬元，與減少的收入 400萬元相比節(jié)省了 20

11、0萬元，比第一種方法少節(jié)省 17萬元。（因為土地增值稅 在計算企業(yè)所得稅時可以扣除，對企業(yè)所得稅和企業(yè)的稅后 利潤會產(chǎn)生影響，因篇幅有限，此處不再分析）（二）合作建房營業(yè)稅的籌劃方案：土地入股合作建房籌劃是較常用的一種籌劃方法，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得開發(fā)土地是 首要條件，操作空間主要是土地入股節(jié)約土地轉(zhuǎn)讓這一環(huán)節(jié) 營業(yè)稅，合作建房有兩種方式：第一種方式是純粹的“以物 易物”：雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交 換，一方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的應(yīng)稅行為，另一方發(fā)生了轉(zhuǎn)讓 土地使用權(quán)的應(yīng)稅行為。對這種以房換地行為，雙方應(yīng)分別 按其銷售房屋的價值和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)價值繳納營業(yè)稅。合 作建房雙方將分得房

12、屋出售時，還應(yīng)按房屋銷售額交納營業(yè) 稅。第二種方式是甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)或合作項目的合作建房。我們主要談一下合作 項目的合作建房，合作建房最關(guān)鍵是在合同簽訂過程中必須 注明分配形式。對此，又存在兩種利潤分配方式：一是合作 雙方采取風(fēng)險共擔(dān)、利益共享，稅后分成的分配方式；二是 房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。在第一種分配方式 下，向合作企業(yè)提供的土地使用權(quán)視為投資入股，根據(jù)財稅 字（1995）48號和國家稅務(wù)總局營業(yè)稅稅目注釋第九條第二款“以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共 同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓 不征收營業(yè)稅；在第二種分配

13、方式下，向合作企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土 地使用權(quán)，按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)繳稅，合作企業(yè)房屋分配后銷售 時各自按銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅。在實際操作中，企業(yè)經(jīng)營會受新公司取得房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)時間條件的限制，可 變通為收購“干凈”的殼公司后重新注資來實現(xiàn)；或由乙方 直接投資到甲企業(yè)，換取甲企業(yè)一定比例的股權(quán)來實現(xiàn)。（三）企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)籌劃方案：假設(shè)A公司收購B公司。A公司收購前凈資產(chǎn)的公允價面值為1000萬元，B公司凈資產(chǎn)賬面價值為-100萬元，收購價500萬元（增值 部分主要為房地產(chǎn)），合并前有尚未彌補的虧損 700萬元（未 超過稅法規(guī)定的5年彌補期限）。企業(yè)合并過程中的非股權(quán) 支付額為低于20%，預(yù)計合并后A公司每

14、年應(yīng)納稅所得額約 為100萬元。根據(jù)國稅發(fā)2000119號文件規(guī)定，A公司吸收合并B公司有兩種稅務(wù)處理方案：方案一：免稅合并。因為本例中非股權(quán)支付比例低于20%，所以B公司可不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，其虧損可由合并后的 A公司繼續(xù)用以后年度實現(xiàn)的與 B公司凈資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補，A公司接受B公司全部資產(chǎn)的計稅成本， 須以B公司原賬面凈值為 基礎(chǔ)確定。方案二：應(yīng)稅合并。當(dāng)非投權(quán)支付比例低于20%時，國稅發(fā)2000119號文件規(guī)定為“可選擇”免稅合并，因此A公司和B公司有權(quán)選擇應(yīng)稅合并。B公司可視 為按公允價值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得， 依法繳納所得稅，B公司以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)合并后

15、 的A公司彌補，A公司接受B公司的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以 按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。方案比較：1、方案一中B公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不繳納企業(yè)所得稅。 方案二中B公司須確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅600萬元500-（-100），但確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可全部用于彌補以前年度 虧損（600< 700）,不需要負擔(dān)企業(yè)所得稅；2、方案一中B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的 A公司進行彌補，但 B 公司凈資產(chǎn)的公允價值僅占合并后A公司凈資產(chǎn)公允價值的37.5%600 + （1000+600） X 100%,合并后每年大約只能 約補虧損37.5萬元（100X 37.5%）,考慮稅前彌補虧損年限， 合并前B公司的700

16、萬兀虧損，合并后大約只能在稅前彌補 187.5萬元。方案二中B公司虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到 A公司彌補； 3、方案一中A公司接受B公司的有關(guān)資產(chǎn)只能按B公司原帳面凈值提取折舊（或攤銷，下同）在稅前扣除。方案二中 A公司接受B公司的有關(guān)資產(chǎn)可按評估價值提取折舊在稅前 扣除。由此可見，在本例中，無論采取哪種合并方案，B公司均不需要負擔(dān)企業(yè)所得稅。方案一的優(yōu)勢在于合并后 A公司可以稅前彌補 B公司的虧損約187.5萬元，方案二在 優(yōu)勢在于合并后A公司可以稅前多列支取折舊60萬元，可見，方案二顯然優(yōu)于方案一。在企業(yè)收購過程中，按公允價面值考慮到對資產(chǎn)（房地產(chǎn)）進行評估增值稅務(wù)處理。 這樣加大多房地產(chǎn)成本。選擇應(yīng)

17、稅合并，從而在稅前列支更 多的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等費用。（四）將房地銷售改為股權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃方案：例如：某房地產(chǎn)開發(fā)公司與某酒店投資公司簽訂協(xié)議，建造一座五星級酒店。工程由該房地產(chǎn)開發(fā)公司按照該酒店投資公司的要求進行 施工、建造。工程決算后，該酒店投資公司購買該酒店，需 要支付土地出讓金20?000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本 70?000萬 元，房地產(chǎn)開發(fā)費用 4500萬元，利息支出5000萬元，城建 稅為7%，教育費附加為3%，銷售價格為140，000萬元。 當(dāng)?shù)卣试S扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用，按照取得土地使用權(quán) 和開發(fā)成本金額之和的 5%以內(nèi)計算扣除。該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入為140?0

18、00萬元。應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅：140, 000 X 5%=7000 （萬元）。應(yīng)當(dāng)繳納城建稅和教育費附加： 7000 X（ 1%+3%） =280 （萬元）。該企業(yè)取得土地使用僅支付成本20?000萬元、房地產(chǎn)開發(fā)成本 70, 000萬元。房地產(chǎn)開發(fā)費用合計為：（20, 000+70, 000） X 5%+5000=9500（萬元）。房地產(chǎn)加計扣除費用為：（20, 000+70, 000）X 20%=18?000 （萬元）。允許扣除項目合計為： 20?000+70?000+9500+18?000+7000+280=124?780 （萬元）。 增值額為：140?000-124?780=15?220

19、（萬元）。增值率為：15?220+ 124?780X 100%=12.19%，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅： 15?220X 30%=4566 （萬元）。該企業(yè)實際利潤為：140,000- （20，000+70，000）-9500- （7000+280+4566）=28?654（萬元）。應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅：28?654X 15%=4298 （萬元）。 該企業(yè)的稅后利潤為：28?654-4298=24?356 （萬元）。該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)該酒店投資企業(yè)的要求自行開 發(fā)建設(shè)該五星級酒店，該酒店投資企業(yè)可以將本來應(yīng)當(dāng)按期 支付的工程款以借款的方式借給該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。酒店建 成以后，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以

20、與該酒店投資企業(yè)合資成立 一家酒店公司，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以該酒店投資入股，占相應(yīng) 的股份。酒店公司成立以后，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再將其所擁 有的股東全部轉(zhuǎn)讓給該酒店投資企業(yè)。假設(shè)該酒店的各項建 設(shè)成本不變，為了與酒店開發(fā)企業(yè)共享納稅籌劃的收益，該 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股分所得為125, 000萬元。這樣，酒店投資企業(yè)少支付價款 15?000萬元。根據(jù)財政部國家稅務(wù) 總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號）的規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方 利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。對股 權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。該房地產(chǎn)開發(fā)企將酒店投資入股的行 為不需要繳納營業(yè)稅，轉(zhuǎn)

21、讓股權(quán)的行為也不需要繳納營業(yè) 稅。根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問 題規(guī)定的通知（財稅199548號）的規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進 行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價 入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián) 營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將 上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。該房地產(chǎn)開發(fā)企 業(yè)投資入股可以免征土地增值稅，而其轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為也不 需要繳納土地增值稅。該房地產(chǎn)開發(fā)企建造該酒店的總成本 為：20?000+70?000+4500+5000=99，500 （萬元）。轉(zhuǎn)讓股權(quán) 所得為：125?000-99，500=26?000

22、 （萬元）。應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所 得稅：26?000 X 15%=3900 （萬元）。該企業(yè)的稅后利潤為： 26?000-3900=22?100 （萬元）。多獲得稅后利潤： 22?100+24?356=46?456 （萬元）。該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和該酒 店投資企業(yè)總共減輕稅收負擔(dān)：15?000+46?456=61?456 （萬元）。（五）以契約方式約定甲方應(yīng)得的前期工作補償和合作利益：如果一個中外合作企業(yè)，雙方成立中外合作項目公司，甲方是中方， 負責(zé)項目土地的三通一平，拆遷工作及辦理立項審批手續(xù)， 部分前期工作已在項目公司之前基本完成，項目完全后甲方 取得利潤。乙方投入注冊資本，其他資金由成立后的項目公

23、 司以項目公司的名義籌集，項目完全后乙方獲得項目利潤。 我們在設(shè)計這個概念的時候在設(shè)計當(dāng)中我們可以看，在每個 環(huán)節(jié)當(dāng)中的籌劃方式，籌劃點以及風(fēng)險控制，我就不再具體 的說了。在公司的組建階段籌劃方式，以契約方式的約定前期費用歸屬問題，籌劃目地；對于中外合作企業(yè)項目公司， 通過約定甲方負擔(dān)的前期限費用的歸屬，將甲方應(yīng)得利潤分 為前期限工作補償費和合作利益兩部分，使前期費用流入合 作項目的開發(fā)成本，這樣可以增加開發(fā)成本， 可在稅前扣除。 注意幾下方面：1、前期補償方式費用歸屬，合作雙方合作利益的分配方式如何約定；2、支付甲方的補償。第三部分 房地產(chǎn)企業(yè)企業(yè)所得稅的稅收籌劃（一）外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策外商投資企業(yè)所得稅法中差異最大、最能體現(xiàn)其自身特點的是所得稅優(yōu)惠政 策。本文把所得稅優(yōu)惠政策歸納為以下幾個方面：1、生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利年度起，第一年和 第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得 稅。2、追加投資項目的優(yōu)惠符合下列條件之一的投資者，在原合同以外追加投資項目取得的所得，可單 獨計算并享受兩免三減半定期減免優(yōu)惠：（1）追加投資形成的新增注冊資本額達到或超過6000萬美元的；（2）追加投資形成的新增注冊資本額達到或超過1500萬美元，且達到或超過企業(yè)原注冊資本50%的。3、外國