土地增值稅避稅常用手段

1、土地增值稅避稅常用手段隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及城市化的快速推進(jìn)，市場(chǎng) 對(duì)房地產(chǎn)的需求日益增加，由于土地增值稅已經(jīng)成為房地產(chǎn) 企業(yè)稅負(fù)的重要組成部分，并且其彈性空間較大，因此該稅 種已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)避稅收的重點(diǎn)目標(biāo)。一、利用關(guān)聯(lián)交易避稅利用關(guān)聯(lián)交易避稅，是指關(guān)聯(lián)方之間在轉(zhuǎn)移資源或業(yè)務(wù)時(shí)， 通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段，達(dá)到減少應(yīng)納稅收入或所得、適用低 稅率或者減免稅政策以及遞延繳納稅款等目的。關(guān)聯(lián)交易也 是房地產(chǎn)企業(yè)常用的避稅方式。納稅人通過(guò)關(guān)聯(lián)交易逃避繳 納土地增值稅的手段主要包括以下幾種形式：一是減少應(yīng)稅 收入。房地產(chǎn)企業(yè)可將全部或者部分開(kāi)發(fā)產(chǎn)品打包銷售給其 關(guān)聯(lián)方，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于開(kāi)發(fā)產(chǎn)

2、品的公允價(jià)值，從而達(dá) 到減少應(yīng)稅收入少繳土地增值稅的目的。二是增加成本扣除 這是房地產(chǎn)企業(yè)最為普遍的避稅手段，許多房地產(chǎn)企業(yè)將設(shè) 計(jì)、土建、綠化、安裝等工程項(xiàng)目直接或者間接承包給關(guān)聯(lián) 方，同時(shí)提高建造合同價(jià)格，增加成本扣除。此外，房地產(chǎn) 企業(yè)還可通過(guò)向關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)原材料（甲供材）的方式增加開(kāi) 發(fā)成本。三是增加費(fèi)用扣除。有些房地產(chǎn)企業(yè)向關(guān)聯(lián)方金融 機(jī)構(gòu)借入資金，同時(shí)虛增借款金額、提高借款利率，從而達(dá) 到擴(kuò)大利息據(jù)實(shí)扣除金額的目的。二、利用增加扣除避稅1、利用加計(jì)扣除避稅 現(xiàn)行政策規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按取得土地使 用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和加計(jì)20%的扣除。因此，許多房地產(chǎn)企業(yè)

3、想方設(shè)法增加開(kāi)發(fā)成本從而獲得更多 的加計(jì)扣除：有的房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行精裝修從而增 加開(kāi)發(fā)成本，個(gè)別房地產(chǎn)企業(yè)甚至將名人書(shū)畫(huà)、貴金屬、珠 寶玉石等用于精裝修；有的房地產(chǎn)企業(yè)混淆成本項(xiàng)目和費(fèi)用 項(xiàng)目，利用會(huì)計(jì)與稅法差異模糊增加開(kāi)發(fā)成本；有的房地產(chǎn) 企業(yè)通過(guò)銷售在建工程試圖取得兩次加計(jì)扣除機(jī)會(huì)。例如， 甲房地產(chǎn)公司的某開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)銷售收入為 5 億元，預(yù)計(jì)扣 除項(xiàng)目總額 2.9億元（其中土地使用權(quán)支付金額 1.2 億元，開(kāi) 發(fā)成本為 0.8億元， 加計(jì)扣除和費(fèi)用扣除 0.6億元）， 預(yù)計(jì)應(yīng) 繳土地增值稅 0.7 億元。假設(shè)甲公司在投入 0.3億元開(kāi)發(fā)成本 后，將在建工程整體打包銷售給其全資子公

4、司乙房地產(chǎn)公司， 銷售價(jià)格為 2.2 億元，應(yīng)繳土地增值稅為 0。乙公司投入 0.5 億元開(kāi)發(fā)結(jié)束后，仍然實(shí)現(xiàn)銷售收入 5 億元，此時(shí)扣除項(xiàng)目 金額為 3.8 億元（其中土地成本和開(kāi)發(fā)成本 2.7億元，加計(jì)扣 除和費(fèi)用扣除 0.81 億元），應(yīng)繳土地增值稅為 0.36億元。由 此可見(jiàn)，通過(guò)銷售在建工程重復(fù)加計(jì)扣除，在整體上可少繳 納土地增值稅 0.44 億元。2、利用虛增土地成本避稅 有些房地產(chǎn)企業(yè)與地方政府達(dá)成默契，在出讓土地環(huán)節(jié)先以 高價(jià)成交，然后要求地方政府通過(guò)各種獎(jiǎng)勵(lì)、稅收先征后返 或者附帶其他交易等形式，返還一部分資金給企業(yè)（或其關(guān) 聯(lián)方），這樣在計(jì)征土地增值稅時(shí)就可扣除更多的土地成

5、本 和加計(jì)扣除。例如，某房地產(chǎn)企業(yè)在土地出讓環(huán)節(jié)繳納土地 出讓金 3 億元，此后地方政府以“特出貢獻(xiàn)獎(jiǎng)”的名義返還 1 億元，如此操作后，在計(jì)征土地增值稅時(shí)可增加土地成本 1 億元，加計(jì)扣除 0.2 億元，費(fèi)用扣除 0.1 億元，大約可避繳 土地增值稅 0.4 億元。三、利用資本運(yùn)營(yíng)避稅 所謂資本運(yùn)營(yíng)，就是對(duì)集團(tuán)公司所擁有的一切有形與無(wú)形的 存量資產(chǎn)，通過(guò)流動(dòng)、裂變、組合、優(yōu)化配置等各種方式進(jìn) 行有效運(yùn)營(yíng)，以最大限度地實(shí)現(xiàn)增值。從稅收的角度來(lái)看， 資本運(yùn)營(yíng)可以看成是資本（即企業(yè)全部或部分凈資產(chǎn)或企業(yè) 全部或部分股權(quán)）的轉(zhuǎn)讓、出售等活動(dòng)，包括投資、企業(yè)股 權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并、企業(yè)分立等等。資本運(yùn)營(yíng)

6、的基本特征表 現(xiàn)為企業(yè)股東與企業(yè)股東之間進(jìn)行的股權(quán)交易。由于現(xiàn)行稅 收政策對(duì)資本運(yùn)營(yíng)活動(dòng)規(guī)定了較多的不征收或免征土地增 值稅政策，從而給避稅行為構(gòu)造了較大的空間。1、利用投資行為避稅 現(xiàn)行政策規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋 進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資 的企業(yè)，暫不征土地增值稅（注：房地產(chǎn)企業(yè)不適用）。許 多房地產(chǎn)企業(yè)采取投資的方式來(lái)規(guī)避土地增值稅。例如，丙 房地產(chǎn)企業(yè)某項(xiàng)目銷售率達(dá) 80%時(shí)，先將公司性質(zhì)改為非房 地產(chǎn)企業(yè)，然后將剩余營(yíng)業(yè)用房打包投資給丁公司，并辦理 產(chǎn)權(quán)過(guò)戶，根據(jù)上述政策規(guī)定，丙公司的投資行為可免征土 地增值稅。2、利用轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅 對(duì)

7、于一家公司來(lái)說(shuō)， 其資產(chǎn)屬于公司， 其股權(quán)屬于公司股東。 如果公司股權(quán)從一個(gè)主體轉(zhuǎn)移到另一個(gè)主體，那么公司資產(chǎn) 的實(shí)際控制權(quán)也將從一個(gè)主體轉(zhuǎn)移至另一個(gè)主體。在實(shí)踐中， 以轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)代替轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的避稅案例較為普遍，而稅 收政策調(diào)控則相對(duì)滯后。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名 義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函 2000 687 號(hào)）規(guī)定：“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和 深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州） 實(shí)業(yè)有限公司 100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn) 主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng) 按土地增值稅的規(guī)定征稅?！彪m然上述規(guī)定明確對(duì)轉(zhuǎn)讓

8、股權(quán) 行為應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅，但仍存在著諸多問(wèn)題：第一，轉(zhuǎn) 讓股權(quán)在形式上并不會(huì)造成土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移，文件對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓 行為征稅與土地增值稅條例細(xì)則的規(guī)定存在沖突；第二，對(duì) 轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為征收土地增值稅，在納稅人的認(rèn)定、納稅義務(wù) 發(fā)生時(shí)間的確定、主要資產(chǎn)的判定標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題上仍存在爭(zhēng)議， 其可操作性較差；第三，文件規(guī)定存在較大的漏洞，納稅人 容易規(guī)避，例如股權(quán)轉(zhuǎn)讓方可多次拆分轉(zhuǎn)讓股權(quán)，從而避免 出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓 100%股權(quán)的行為。3、利用企業(yè)合并避稅 稅收政策規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以 上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企 業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不

9、征土地增值稅（注：房地產(chǎn)企業(yè)不適用）。所稱企業(yè)合并包 括新設(shè)合并和吸收合并。實(shí)踐中納稅人可通過(guò)企業(yè)合并實(shí)現(xiàn) 不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，同時(shí)逃避繳納土地增值稅。雖然稅收政策 對(duì)“暫不征稅”的企業(yè)合并做了“原企業(yè)投資主體存續(xù)” 的限制，但是企業(yè)仍可在合并前對(duì)股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行改造，然后 根據(jù)“投資主體存續(xù)”的要求完成“暫不征稅”合并，企業(yè) 也可先根據(jù)“投資主體存續(xù)”的要求完成合并，辦結(jié)“暫不 征稅”手續(xù)，然后再通過(guò)增資、減資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等形式變更 投資主體。4、利用企業(yè)分立避稅 稅收政策規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩 個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將國(guó) 有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分

10、立后的企業(yè)，暫不征土地 增值稅（注：房地產(chǎn)企業(yè)不適用）。所稱企業(yè)分立包括存續(xù) 分立和新設(shè)分立。實(shí)踐中納稅人可通過(guò)企業(yè)分立，或者企業(yè) 合并與分立相結(jié)合實(shí)現(xiàn)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，同時(shí)逃避繳納土地 增值稅。例如， A 公司將其部分不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給 B 公司的行為 可分兩步實(shí)現(xiàn)避稅：第一步， A 公司先分立出 C 公司，同時(shí) 將需要出售的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移至 C 公司；第二步， B 公司通 過(guò)吸收合并C公司或者購(gòu)買(mǎi)C公司股權(quán)，直接或間接取得不 動(dòng)產(chǎn)的控制權(quán)。雖然現(xiàn)行政策對(duì)“暫不征稅”的企業(yè)分立設(shè) 置了“原企業(yè)投資主體相同”的限制，但是企業(yè)可在分立前 通過(guò)增資、減資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等形式對(duì)股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行改造，然 后根據(jù)“投資

11、主體相同”的要求完成“暫不征稅”分立，企 業(yè)也可先根據(jù)“投資主體相同”的要求完成分立并辦結(jié) “暫不征稅”手續(xù)，然后再通過(guò)增資、減資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等形 式變更投資主體。四、利用優(yōu)惠條款避稅1、利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅稅收優(yōu)惠避稅 稅收政策規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值率未超 過(guò) 20% 的，免征土地增值稅，增值率超過(guò)20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。這一規(guī)定相當(dāng)于給普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增設(shè) 了一檔全率累進(jìn)稅率：當(dāng)增值率未超過(guò)20%時(shí)適用零稅率；當(dāng)增值率超過(guò) 20%未超過(guò) 50%時(shí)整體適用 30%的稅率。全率累進(jìn)稅率的特點(diǎn)是臨界點(diǎn)處（增值率20%）稅負(fù)差異巨大，當(dāng)房地產(chǎn)項(xiàng)目普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率超過(guò)臨界點(diǎn)時(shí)，

12、許多納稅 人常常通過(guò)減少銷售價(jià)格、增加開(kāi)發(fā)成本等手段，將增值率 調(diào)整到臨界點(diǎn)以下，從而避繳土地增值稅。2、利用合作建房稅收優(yōu)惠避稅 稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建 成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓 的應(yīng)征收土地增值稅。部分房地產(chǎn)企業(yè)充分利用此項(xiàng)政策進(jìn) 行稅收優(yōu)惠策劃。例如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司利用其自有土地， 與多名個(gè)人合作開(kāi)發(fā)住宅，資金由個(gè)人提供，建成后按比例 分房，在分房環(huán)節(jié)房地產(chǎn)公司及個(gè)人均可免征土地增值稅， 個(gè)人將來(lái)處置其獲得的住宅時(shí)，仍可免征土地增值稅。3、利用土地屬性避稅一是利用集體土地避稅。稅收政策規(guī)定，土地增值稅只對(duì)轉(zhuǎn) 讓國(guó)有土地使用權(quán)征稅，

13、對(duì)轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)不征稅。有 些房地產(chǎn)企業(yè)先在集體土地上開(kāi)發(fā)銷售房地產(chǎn)，待完成銷售 后再將其合法化（土地性質(zhì)轉(zhuǎn)為國(guó)有），從而避開(kāi)土地增值 稅預(yù)征和清算環(huán)節(jié)。二是利用租賃土地避稅。根據(jù)土地增值 稅政策規(guī)定，租賃土地使用權(quán)的行為不屬于土地增值稅征稅 范圍。有些房地產(chǎn)企業(yè)先與當(dāng)?shù)卣炗喿赓U土地協(xié)議（租 賃年限一般在 40年以上） ，然后在租賃的土地上開(kāi)發(fā)銷售房 地產(chǎn)，從而達(dá)到避繳土地增值稅的目的。4、利用政府征收稅收優(yōu)惠避稅政策規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)或者因 城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓 原房地產(chǎn)的免征土地增值稅。因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷， 是指因舊城改

14、造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過(guò)量廢氣、廢 水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政 府或政府有關(guān)主管部門(mén)根據(jù)已審批通過(guò)的城市規(guī)劃確定進(jìn) 行搬遷的情況。因上述政策涉及到其他部門(mén)的執(zhí)法事項(xiàng)，稅 務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中對(duì)“城市實(shí)施規(guī)劃”等政策口徑 難以把握，導(dǎo)致不少納稅人采取這一手段實(shí)施避稅。五、利用稅率缺陷避稅土地增值稅適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，增值率越高適用稅率就 越高。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售不動(dòng)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)，如果 增加一個(gè)（或多個(gè)）中間環(huán)節(jié)，則可以將一次高增值分解為 兩次（或多次）低增值，從而降低增值率和土地增值稅適用 高稅率的金額。增加中間環(huán)節(jié)的避稅方法通常適用于一次轉(zhuǎn) 讓增值率超

15、過(guò) 50%的情形。例如， D 公司將一塊土地以 3000 萬(wàn)元的價(jià)格出售給 E 公司，其土地成本為 800 萬(wàn)元，應(yīng)繳土 地增值稅 920 萬(wàn)元。如果 D 公司先將土地以 2000 萬(wàn)元的價(jià) 格出售給F公司，F(xiàn)公司再以3000萬(wàn)元的價(jià)格出售給 E公司，D 公司和 F 公司合并應(yīng)繳土地增值稅 690 萬(wàn)元，可少繳土地 增值稅 230 萬(wàn)元。六、利用征管漏洞避稅 稅收政策規(guī)定，在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目未達(dá)清算條件之前，對(duì)房地產(chǎn)企 業(yè)預(yù)售收入實(shí)行定率預(yù)征土地增值稅，待開(kāi)發(fā)項(xiàng)目滿足清算 條件后再進(jìn)行清算，并按實(shí)征收土地增值稅。對(duì)于增值率和 稅負(fù)率較高的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，有相當(dāng)比例的土地增值稅都 是在清算環(huán)節(jié)一次性繳納的。為了避開(kāi)清算環(huán)節(jié)的高稅負(fù)， 許多房地產(chǎn)企業(yè)圍繞清算環(huán)節(jié)做文章：一是人為擴(kuò)大項(xiàng)目規(guī) 模，延長(zhǎng)開(kāi)發(fā)周期。土地增值稅一般以發(fā)改委立項(xiàng)的項(xiàng)目為 清算單位，有些納稅人故意將數(shù)個(gè)分期