金融資產轉移案例分析題

1、. . . . 2011年度高級會計師考前輔導案例分析題第五章 金融資產轉移案例分析題一甲公司為一家在證券交易所掛牌交易的非金融類上市公司。甲公司在編制2011年年度財務報告時，審部門就2011年以下金融資產和金融負債的分類和會計處理提出異議：（1）甲公司2011年5月1日將一項應收賬款50000萬元出售給某商業(yè)銀行，取得款項49000萬元，同時承諾對不超過該應收賬款余額3%的信用損失提供擔保。出售之后，甲公司不再對該應收賬款進行后續(xù)管理。根據甲公司以往的經驗，該類應收賬款的損失率預計為5%。假定甲公司為該應收賬款提供擔保的公允價值為200萬元，且不考慮其他因素。甲公司終止確認了該項目應收賬款

2、，并將收到的價款49000萬元與其賬面價值50000萬元之間的差額1000萬元計入了當期損益（營業(yè)外支出）。（2）甲公司2011年7月1日，將某項賬面余額為2000萬元的應收賬款（已計提壞賬準備400萬元）轉讓給某投資銀行，轉讓價格為當日的公允價值1500萬元；同時與該投資銀行簽訂了應收賬款的回購協議，以轉讓價格加上轉讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購。同日，該投資銀行按協議支付了1500萬元。該應收賬款2011年12月31日的預計未來現金流量現值為1440萬元。甲公司終止確認了該項應收賬款，并將收到的價款1500萬元與其賬面價值1600萬元之間的差額100萬元計入了當期損益（營業(yè)外支

3、出）。（3）甲公司2011年9月1日，將持有的乙公司發(fā)行的10年期公司債券出售給丙公司，經協商出售價格為330萬元，2010年12月31日該債券公允價值為310萬元。該債券于2010年1月1日發(fā)行，面值為300萬元，年利率6%（等于實際利率），每年末支付利息，甲公司將同日按面值購入的該債券分類為可供出售金融資產核算。對于此業(yè)務，甲公司終止確認該金融資產，并將收到的價款330萬元與其賬面價值310萬元之間的差額20萬元計入了當期損益（投資收益）。（4）甲公司2011年11月1日將銷售產品收到的面值為500萬元、期限為6個月不帶息商業(yè)承兌匯票向銀行申請貼現。協議規(guī)定，在貼現的應收票據到期，債務人未

4、按期償還時，甲公司負有向銀行還款的責任。甲公司實際收到480萬元，款項已收入銀行。甲公司終止確認該應收票據，并將收到的價款480萬元與其賬面價值500萬元之間的差額20萬元計入了當期損益（財務費用）。要求：根據上述資料，逐項分析、判斷甲公司的會計處理是否正確，并簡要說明理由；如不正確，還應說明正確的會計處理。正確答案：（1）甲公司出售應收賬款的會計處理不正確。理由：根據金融資產轉移會計準則的規(guī)定，企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關負債。正確的會計處理：通過對所轉移金融資

5、產提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的財務擔保金額，轉移日按照金融資產的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者確認繼續(xù)涉入形成的資產1500萬元（50000×3%）。繼續(xù)涉入形成的負債：按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值（提供擔保的取費）之和確認繼續(xù)涉入形成的負債1700萬元，差額1200萬元計入當期損益（營業(yè)外支出）。正確的會計分錄為：借：銀行存款49000繼續(xù)涉入資產1500營業(yè)外支出1200貸：應收賬款 50000繼續(xù)涉入負債1700（2）甲公司出售應收賬款的會計處理不正確。理由：根據金融資產轉移會計準則的規(guī)定，企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按照固定價格

6、將該金融資產回購的，表明風險報酬沒有轉移，不應當終止確認該金融資產。正確的會計處理：企業(yè)仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不能終止確認應收賬款，應當繼續(xù)確認所轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目。（3）甲公司出售可供出售金融資產的計量不正確。理由：根據金融資產轉移會計準則的規(guī)定，甲公司已將債券所有權上的風險和報酬全部轉移給丙公司，因此，應當終止確認該金融資產，但對于可供出售金融資產的原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額應該轉出計入當期損益（投資收益）。正確的會計處理： 金融資產整體轉移形成的損益=收到的對價所轉

7、移金融資產賬面價值 （或）原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(或損失)=330310+10=30（萬元）。正確的會計分錄為：借：銀行存款330貸：可供出售金融資產310投資收益 20借：資本公積其他資本公積10貸：投資收益10（4）甲公司應收票據貼現的會計處理不正確。理由：企業(yè)將應收票據等向銀行等金融機構申請貼現，協議中規(guī)定，在貼現的應收債權到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業(yè)負有向銀行等金融機構還款的責任，屬于附追索權方式，申請貼現的企業(yè)應按照以應收債權為質押取得借款的規(guī)定進行會計處理。正確的會計處理：企業(yè)仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續(xù)確認所轉移金

8、融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債，會計分錄為：借：銀行存款 480 財務費用 20貸：短期借款 500案例分析題二正大公司為一家在證券交易所掛牌交易的金融類上市公司。正大公司在 2011年度發(fā)生如下金融資產轉移業(yè)務：（1）2011年 1 月 10 日，正大公司將持有的東華公司發(fā)行的 5 年期公司債券出售給天華公司，同時簽訂了一項看漲期權合約注：正大公司很可能會到期行權，將債券購回，期權行權日為 2011年 12 月 31 日，行權價為 400 萬元，正大公司支付期權費 10 萬元。假定正大公司預計行權日該債券的公允價值為 500 萬元。（2）2011年3月10日，正大公司將其持有的

9、一筆國債出售給天馬公司，售價為 200 萬元，該債券年利率為3.5%。同時，正大公司與天馬公司簽訂了一項回購協議，協議規(guī)定 3 個月后由正大公司將該筆國債購回，回購價為 202 萬元。2011年 6 月 10 日，正大公司將該筆國債購回。假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小。（3）2011年7月31 日，正大公司將某項賬面余額為5000萬元的應收賬款（已計提壞賬準備200萬元）轉讓給證券投資銀行，轉讓價格為當日公允價值3750萬元；同時與證券投資銀行簽訂了應收賬款的回購協議，雙方約定5個月后正大公司有優(yōu)先回購選擇權，回購價為該應收賬款的市場價格。同日，證券投資銀行按協議支付了3 750萬元。

10、該應收賬款 2011年12月31日的預計未來現金流量現值為3 600萬元。（4）2011年8月1日，正大公司與中國銀行支行簽訂一筆貸款轉讓協議，由正大公司將其本金為1000萬元、年利率為10%、貸款期限為9年的組合貸款出售給中國銀行支行，售價為1000萬元。雙方約定，由正大公司為該筆貸款提供擔保，擔保金額為300萬元，實際貸款損失超過擔保金額的部分由中國銀行支行承擔。要求：根據上述資料，逐一分析、判斷正大公司上述金融資產轉移的業(yè)務是否滿足終止確認條件，并說明理由。正確答案：（1）不符合終止確認條件理由：由于期權的行權價（400萬元）小于行權日債券的公允價值（500萬元），即正大公司在行權日很可

11、能將重新購回該債券，因此，該看漲期權屬于重大價期權。所以，在轉讓日，可以判定債券所有權上的風險和報酬尚未全部轉移給天華公司，正大公司不應當終止確認該債券。（2）不符合終止確認條件理由：由于此項出售屬于附回購協議的金融資產出售，回購價固定，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有的風險和報酬沒有轉移給天馬公司，正大公司不應終止確認該筆國債。（3）符合終止確認條件理由：通過企業(yè)與購買方之間簽訂的協議，約定到期日企業(yè)再將該金融資產購回，回購價為到期日該金融資產的公允價值。即，到期日該項金融資產如果發(fā)生減值，其減值損失由購買方承擔，如果發(fā)生增值，收益由購買方享有，因此可以認定企業(yè)已經轉移了該項金融資產所有權上幾

12、乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產。（4）不符合終止確認條件理由：正大公司由于既沒有轉移也沒有保留該筆組合貸款所有權上幾乎所有的風險和報酬，也未放棄對其控制，而且因為貸款沒有活躍的市場，中國銀行支行不具備出售該筆貸款的“實際能力”，導致正大公司未放棄對該筆貸款的控制，所以，應當按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認有關資產和負債。案例分析題三甲公司系一家在證券交易所掛牌交易的上市公司，2011年公司有關金融資產轉移業(yè)務的相關資料如下：（1）2011年2月1日，甲公司將應收乙公司應收賬款出售給丙商業(yè)銀行，取得銀行存款2300萬元。合同約定，在丙銀行不能從乙公司收到票款時，不得向甲公司追償。

13、該應收賬款是2011年1月1日向乙公司出售原材料而取得的，金額為2340萬元。假定不考慮其他因素。甲公司終止確認了該項金融資產。（2）2011年5月1日，甲公司將其一項金融資產出售給乙公司，取得出售價款500萬元，同時與乙公司簽訂協議，在約定期限結束時按照當日的公允價值再將該金融資產回購，甲公司在處理時終止確認了該項金融資產。（3）2011年6月1日，甲公司將其一項金融資產出售給丙公司，同時與丙公司簽訂了看跌期權合約，從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價期權，甲公司在處理時終止確認了該項金融資產。（4）2011年7月1日，甲公司將其信貸資產整體轉移給戊信托機構，同時保證對戊信托公司可能發(fā)生的

14、信用損失進行全額補償，甲公司在處理時終止確認了該金融資產。要求：分析、判斷甲公司對事項（1）至（4）的會計處理是否正確，并分別簡要說明理由。正確答案：事項（1）的會計處理正確。理由：采用不附追索權方式出售應收款項，與應收賬款所有權有關的風險與報酬已經轉移，應當終止確認相關的應收債權。事項（2）的會計處理正確。理由：企業(yè)將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按照當日的公允價值將該金融資產回購的，與金融資產所有權有關的風險與報酬已經轉移，應當終止確認該金融資產。事項（3）的會計處理不正確。理由：甲公司在將金融出售的同時與丙公司簽訂了看跌期權合約即：丙公司有權將該金融資產返售給甲公司

15、，從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價期權，即丙公司很可能會到期行權返售給甲公司，因此與金融資產所有權有關的風險與報酬并未轉移，所以，甲公司不應終止確認該金融資產。事項（4）的會計處理不正確。理由：甲公司在將其信貸資產進行轉移的同時對買方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償，這說明該金融資產相關的風險并沒有全部轉移，所以甲公司不應終止確認該項金融資產。案例分析題四鴻翔公司為一家非金融類上市公司。鴻翔公司2011年有關金融資產轉移的處理如下：（1）2011年10月1日，鴻翔公司將持有的債券（鴻翔公司將其初始確認為可供出售金融資產）出售給B公司，取得價款2500萬元已于當日收存銀行；同時與B公司簽訂協

16、議，約定2011年12月31日按2524萬元的價格回購該債券，該債券的初始確認金額為2400萬元，假定截至2011年10月1日其公允價值一直未發(fā)生變動。當日，鴻翔公司終止確認了該項可供出售金融資產，并將收到的價款2500萬元與其賬面價值2400萬元之間的差額100萬元計入了當期損益（投資收益）。（2）2011年11月1日，鴻翔公司將某項賬面余額為1000萬元的應收賬款（已計提壞賬準備200萬元）轉讓給投資銀行，轉讓價格為當日公允價值750萬元；同時與投資銀行簽訂了應收賬款的回購協議?；刭弲f議規(guī)定，以轉讓價格加上轉讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購。同日，投資銀行按協議支付了750萬元。

17、當日，鴻翔公司終止確認了該項應收賬款，并將收到的轉讓價款750萬元與應收賬款賬面價值800萬元之間的差額計入營業(yè)外支出。（3）2011年12月1日，鴻翔公司將一筆因銷售商品形成的應收賬款出售給工商銀行，售價為800萬元，雙方協議規(guī)定不附追索權。該應收賬款的賬面余額為1000萬元，已計提壞賬準備150萬元。鴻翔公司根據以往經驗，預計與該應收賬款的商品不會發(fā)生銷售退回。鴻翔公司將此應收賬款出售給工商銀行時確認了營業(yè)外支出金額50萬元。要求：根據上述資料，逐項分析、判斷鴻翔公司的會計處理是否正確，并簡要說明理由；如不正確，還應說明正確的會計處理。正確答案：（1）鴻翔公司出售債券的會計處理不正確。理由

18、：根據金融資產轉移準則的規(guī)定，在附回購協議的金融資產出售中，回購價格固定或是原售價加上合理回報的，不應當終止確認所出售的金融資產，企業(yè)應將收到的對價確認為一項金融負債（或負債）。正確的會計處理：出售債券不應終止確認該項可供出售金融資產，應將收到的價款2500萬元確認為一項負債（或金融負債、其他應付款、短期借款），并確認24萬元的利息費用（或財務費用）。（2）鴻翔公司的會計處理不正確。理由：以轉讓價格加上轉讓日至回購日期間按照市場利率計算的利息回購，實際上是以該應收賬款作質押取得借款，風險報酬并沒有轉移，不能終止確認。正確的會計處理：不符合終止確認條件的應收賬款出售，應按以應收賬款為質押取得借款

19、的原則來核算，確認一項金融負債，借記“銀行存款”科目，貸記“短期借款”科目，差額借記“財務費用”科目。（3）鴻翔公司的會計處理正確。理由：鴻翔公司出售應收賬款不附追索權，與金融資產有關的風險報酬已經轉移，應終止確認該應收賬款，確認營業(yè)外支出50萬元（價款800-賬面價值850）。案例分析題五長江公司2011年有關金融資產的交易事項如下：（1）2011年1月1日，長江公司向丙公司出售一項可供出售金融資產，該金融資產初始入賬價值80萬元，在轉讓日的公允價值為104萬元，獲得價款100萬元，但是雙方簽訂一項于2012年2月1日以105萬元購回當日，長江公司終止確認了該項金融資產。（2）2011年1月

20、1日，長江公司從活躍市場上購入乙公司同日發(fā)行的5年期債券30萬份，支付款項（包括交易費用）1200萬元，準備持有至到期。該債券票面價值總額為1200萬元，票面年利率為5，乙公司于每年年末收取本年度利息。2011年年末長江公司收取了本年度利息60萬元，持有至到期投資期末攤余成本為1200萬元。2011年末由于資金緊，長江公司決定將該債券出售給乙公司，取得價款1200萬元。同時與乙公司簽訂協議，1年后按照1280萬元價格回購，該債券的利息由長江公司收取。長江公司在會計處理時，終止確認了該金融資產，借記“銀行存款”科目1200萬元，貸記“持有至到期投資”1200萬元。（3）2011年2月1日，長江公

21、司將銷售產品取得的一面值為2000萬元的銀行承兌匯票到工商銀行貼現，取得貼現凈額1980萬元。同時與工商銀行約定，工商銀行無論能否收回該筆票據款與長江公司無關。長江公司在會計處理時，終止確認了該筆應收票據，將貼現息20萬元計入了當期損益。（4）2011年3月1日，長江公司從活躍市場上購入丙公司股票1000萬元，長江公司將該股票分類為可供出售金融資產。6月末，該股票公允價值為1100萬元，長江公司將公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）100萬元。7月1日，長江公司將該股票按當日市價出售給乙公司，取得價款1200萬元。同時與乙公司約定，2012年5月1日長江公司將該股票回購，回購價按當日股市收

22、盤價計算。長江公司對出售股票的會計處理是：終止確認了該金融資產，同時確認投資收益200萬元。要求：根據上述資料，假設不考慮其他因素，逐項分析、判斷長江公司對上述金融資產轉移的會計處理是否正確，并簡要說明理由。正確答案：（1）長江公司的會計處理不正確。理由：該筆業(yè)務屬于售后回購，由于回購價格固定，不應當終止確認所出售的金融資產，企業(yè)應將收到的對價確認為一項金融負債（或負債）。（2）長江公司對出售持有至到期投資的會計處理不正確。理由：該筆業(yè)務屬于售后回購，由于回購價格固定，與該金融資產有關的風險報酬并沒有轉移，不應終止確認該金融資產。長江公司應借記“銀行存款”科目1200萬元，貸記“其他應付款”科

23、目1200萬元。（3）長江公司應收票據貼現的會計處理正確。理由：屬于不附追索權的應收票據貼現，其風險報酬已經轉移，應終止確認該金融資產，同時確認損益。（4）長江公司出售丙公司股票會計處理正確。理由：長江公司按當日市價出售股票，同時按照約定的回購日當日收盤價格回購，表明與該金融資產有關的風險報酬已經轉移到購入方，長江公司應終止確認該金融資產，確認投資收益200萬元。參考賬務處理：借：銀行存款 1200資本公積其他資本公積 100貸：可供出售金融資產 1100投資收益 200案例分析題六甲公司為金融企業(yè)，2011年發(fā)生下列有關經濟業(yè)務：（1）2011年1月1日，甲公司將持有的某公司發(fā)行的10年期公

24、司債券出售給戊公司，經協商出售價格為330萬元。同時簽訂了一項看漲期權合約，行權日為2011年12月31日，行權價為400萬元，期權的公允價值（時間價值）為10萬元。出售日根據相關信息合理預計行權日該債券的公允價值為300萬元。當日，甲公司未終止確認該項10年期公司債券。該債券于2010年1月1日發(fā)行，甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資產，面值為300萬元，年利率6%（等于實際利率），每年末支付利息。2010年12月31日該債券公允價值為310萬元。（2）甲公司與乙金融資產管理公司簽訂協議，甲公司將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共100筆打包出售給乙資產管理公司，該批貸款總金額

25、為8000萬元，原已計提減值準備為1200萬元，雙方協議轉讓價為6000萬元，轉讓后甲公司不再保留任何權利和義務。2011年2月20日，甲公司收到該批貸款出售款項。當日，甲公司終止確認了該項打包出售的貸款。（3）2011年4月1日，甲公司將其持有的一筆劃分為可供出售金融資產的國債出售給丙公司，售價為200萬元，年利率為3.5%，出售時賬面價值為180萬元（其中成本為160萬元，公允價值變動為20萬元）。同時，甲公司與丙公司簽訂了一項回購協議，3個月后由甲公司將該筆國債購回，回購價為到期日的公允價值。當日，甲公司終止確認了該項國債，并將所轉移金融資產形成的損益20萬元計入投資收益。（4）2011

26、年5月1日，甲公司將其持有的一筆國債出售給丁公司，售價為300萬元，年利率為3.5%。同時，甲公司與丁公司簽訂了一項回購協議，3個月后由甲公司將該筆國債購回，回購價為303萬元。當日，甲公司未終止確認該項國債，不確認處置損益。（5）2011年9月1日，甲公司與乙商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉讓協議，甲公司將該筆貸款90%的收益權轉讓給乙銀行，該筆貸款公允價值為110萬元，賬面價值為100萬元。轉移后該部分貸款的相關債權債務關系由乙銀行繼承，當借款人不能償還該筆貸款時，也不能向甲公司追索。當日，甲公司終止確認了該筆貸款90%的收益權，并確認了其他業(yè)務收入9萬元。要求：根據上述資料，逐項分析、判斷甲公司的

27、會計處理是否正確，并簡要說明理由；如不正確，還應說明正確的會計處理。正確答案：（1）甲公司出售給戊公司的10年期公司債券，未終止確認的處理不正確。理由：由于期權的行權價（400萬元）大于行權日債券的公允價值（300萬元），該看漲期權屬于重大價外期權，即甲公司在行權日不會重新購回該債券。所以，在轉讓日，可以判定債券所有權上的風險和報酬已經全部轉移給戊公司，甲公司應當終止確認該債券。正確的會計處理：出售的可供出售金融資產應終止確認，確認處置損益。同時應根據看漲期權的公允價值確認衍生工具。參考分錄：借：銀行存款330衍生工具看漲期權 10貸：可供出售金融資產310投資收益 30同時，將原計入所有者權

28、益的公允價值變動利得或損失轉出：借：資本公積其他資本公積10（310300）貸：投資收益 l0（2）甲公司將其持有的100筆貸款打包出售給乙資產管理公司，終止確認的處理正確。理由：由于甲銀行將貸款轉讓后不再保留任何權利和義務，貸款所有權上的風險和報酬已經全部轉移給乙公司，甲銀行應當終止確認該組貸款。（3）甲公司出售給丙公司的國債，終止確認的處理正確，但計入投資收益的金額不正確。理由：此項出售屬于附回購協議的金融資產出售，回購價為回購時該金融資產的公允價值，該筆國債幾乎所有的風險和報酬轉移給丙公司，甲公司應終止確認。正確的會計處理：金融資產轉移應確認的投資收益20016040（萬元）參考會計分錄

29、：借：銀行存款 200貸：可供出售金融資產成本 160公允價值變動 20投資收益 20借：資本公積其他資本公積 20貸：投資收益 20（4）甲公司出售給丁公司的國債，未終止確認不確認處置損益的處理正確。理由：此項出售屬于附回購協議的金融資產出售，回購價為固定價格，表明企業(yè)保留了金融資產所有權相關的所有風險和報酬，不應當終止確認。（5）甲公司將貸款90%的收益權轉讓給乙銀行，終止確認的處理正確。理由：由于甲公司將貸款的一定比例轉移給己銀行，并且轉移后該部分的風險和報酬不再由甲公司承擔，甲公司也不再對所轉移的貸款具有控制權，符合金融資產轉移準則中規(guī)定的部分轉移的情形，也符合將所轉移部分終止確認的條

30、件。參考分錄：借：銀行存款 99（110×90%）貸：貸款 90（100×90%）其他業(yè)務收入 9案例分析題七天宇公司為一家在證券交易所掛牌交易的金融類上市公司。天宇公司在2011年度發(fā)生如下金融資產轉移業(yè)務：（1）2011年1月10日，天宇公司與中國建設銀行支行簽訂一筆貸款轉讓協議，由天宇公司將其本金為1000萬元、年利率為10%、貸款期限為9 年的組合貸款出售給中國建設銀行支行，售價為1000萬元。雙方約定，由天宇公司為該筆貸款提供擔保，擔保金額為300 萬元，實際貸款損失超過擔保金額的部分由中國建設銀行支行承擔。金融資產轉移日，該筆貸款（包括擔保）的公允價值為1000萬元，其中，擔保的公允價值為100萬元。天宇公司沒有保留對該筆貸款的管理