企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)處理及納稅分析

1、企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)處理及納稅分析    【關(guān)鍵詞】 吸收合并; 會(huì)計(jì)處理; 應(yīng)稅合并; 免稅合并; 所得稅籌劃 隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的完善,自1998年10月清華同方吸收合并山東魯穎電子之后,企業(yè)合并案例越來(lái)越多,作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題之一的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理問(wèn)題得到了更多關(guān)注;眾所周知,企業(yè)合并的成功與否受企業(yè)戰(zhàn)略、合并方式、合并成本等因素的影響,其中,合并成本的大小既影響企業(yè)合并效益,也影響企業(yè)合并成功率,然而,作為企業(yè)合并成本中隱形成本的稅收因素卻常常被人們忽視,使合并企業(yè)遭受不必要的損失。因此,通過(guò)分析現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法,結(jié)合現(xiàn)行

2、稅法規(guī)定提出企業(yè)合并中的所得稅籌劃思路,對(duì)提高合并企業(yè)的效益、降低合并企業(yè)的稅收成本,減少不必要的損失具有一定借鑒意義。企業(yè)合并是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,涉及的內(nèi)容眾多,按照合并雙方是否處于同一控制下,分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并;按照法律形式則分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。本文僅就企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)處理及納稅問(wèn)題進(jìn)行分析。 一、企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)處理原則與稅收法律規(guī)定 吸收合并亦稱(chēng)兼并,指一個(gè)企業(yè)按一定的規(guī)則用現(xiàn)金或股票等購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)后,被合并企業(yè)宣布解散或成為購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的一部分。這種合并,被合并企業(yè)的所有資產(chǎn)由購(gòu)買(mǎi)企業(yè)(繼續(xù)存在的企業(yè))掌握,經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也全部

3、由購(gòu)買(mǎi)企業(yè)決定。顯然,在吸收合并方式下,被合并公司應(yīng)通過(guò)解散清算的程序處理其凈資產(chǎn)的讓售,并將讓售所得分配給原有股東,結(jié)束其會(huì)計(jì)記錄。進(jìn)行合并的公司應(yīng)在其賬冊(cè)中記錄取得的資產(chǎn)(按受讓的重估價(jià)值)和承擔(dān)的負(fù)債,并記錄所支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、發(fā)行的債券,或增發(fā)股份時(shí)的股本。之后,進(jìn)行合并的公司就作為單一的主體處理其會(huì)計(jì)與納稅事務(wù)。 (一)同一控制下企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)處理原則 目前,我國(guó)企業(yè)吸收合并大部分是同一控制下的合并,例如中央、地方國(guó)資委所控制的企業(yè)之間的合并,或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并。這種合并方式下,參與合并的各方在合并前后都受同一方或相同的多方最終控制,從擁有控制權(quán)的一方來(lái)

4、看,合并前后能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債并沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的改變,僅僅是參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合,由于這種合并不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為,合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果,不能完全代表公允價(jià)值,因此,基于合并形成的報(bào)告主體在期初及以前會(huì)計(jì)期間就一直存在的假設(shè),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,即合并方在合并日取得的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值,按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn),不因?yàn)楹喜⒍_認(rèn)新的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù),也不存在由于資產(chǎn)估值增加的攤銷(xiāo)、折舊或耗用和商譽(yù)攤銷(xiāo)的影響,以避免利潤(rùn)操縱。 (二)非同一控制下企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)處理原則 非同一控制下的企業(yè)吸收合并,可以由合并雙方討價(jià)還價(jià),是雙方自

5、愿交易的結(jié)果,它類(lèi)似于一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易或事項(xiàng),因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債,按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債,確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,確認(rèn)商譽(yù);對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。 (三)企業(yè)吸收合并的稅收法律規(guī)定 企業(yè)合并從稅收上來(lái)說(shuō),可劃分為“應(yīng)稅合并”和“免稅合并”兩種形式。根據(jù)企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦法(試行)(所得稅管理司,2008年)和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局

6、關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知(財(cái)稅200959號(hào))的有關(guān)規(guī)定,兩者劃分的條件主要是看合并方合并時(shí)支付給被合并方的代價(jià)是以現(xiàn)金為主,還是以股權(quán)為主。一般來(lái)說(shuō)以現(xiàn)金為主的是應(yīng)稅合并,以股權(quán)為主的則是免稅合并。 應(yīng)稅合并情況下,被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn),計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損,不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn),計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。免稅合并的情況是指合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的收購(gòu)價(jià)款中,如果非股權(quán)補(bǔ)價(jià)的公允價(jià)值低于股權(quán)賬面價(jià)值的15%,經(jīng)稅

7、務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn),被合并方可暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)所付出的成本,應(yīng)按被合并企業(yè)資產(chǎn)的原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定,不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。 綜上所述,吸收合并方式下,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的會(huì)計(jì)入賬價(jià)值與稅收計(jì)稅成本可歸納如表1所示。 二、企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)處理與應(yīng)納所得稅的舉例分析        【案例1】:M公司擬對(duì)N公司進(jìn)行吸收合并,N公司采用的會(huì)計(jì)政策與M公司相同。經(jīng)雙方協(xié)商,M公司可以用以下方式吸收合并N公司: 方式1:2009年5月1日,M公司通過(guò)定向增發(fā)股票5

8、00萬(wàn)股(每股面值1元,市價(jià)2元),對(duì)N公司進(jìn)行吸收合并,并于當(dāng)天取得N公司的凈資產(chǎn),假定股票發(fā)行前后市價(jià)不變; 方式2:2009年5月1日,M公司以公允價(jià)值625萬(wàn)元、賬面價(jià)值為500萬(wàn)元的固定資產(chǎn)和現(xiàn)金375萬(wàn)對(duì)N公司進(jìn)行吸收合并。 2009年5月1日,M公司和N公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債狀況如表2所示。 (一)同一控制下企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)與納稅處理分析 假定M公司、N公司為同一集團(tuán)S公司的兩家全資子公司,則: 1.由于方式1是股票收購(gòu)合并,符合免稅合并條件,屬于同一控制下企業(yè)吸收合并的免稅合并。2005年5月1日,M公司的會(huì)計(jì)處理: 借:銀行存款 60 庫(kù)存商品 480 固定資產(chǎn) 600 貸:

9、短期借款 520 股本 500 資本公積 120 稅務(wù)處理上,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)免稅資格后,被合并企業(yè)N公司不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計(jì)算繳納所得稅。N公司合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)M公司負(fù)擔(dān),以前年度的虧損,如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限,可由M公司繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與N公司資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。 2.由于方式2是以現(xiàn)金和非貨幣性資產(chǎn)吸收合并,屬于同一控制下企業(yè)吸收合并的應(yīng)稅合并。2005年5月1日,M公司的會(huì)計(jì)處理: 借:銀行存款60 庫(kù)存商品480 固定資產(chǎn)600 資本公積255 貸:短期借款 520 銀行存款 375 固定資產(chǎn)清理 500 稅務(wù)處理上,M公司應(yīng)計(jì)算固定

10、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納的所得稅,應(yīng)納稅額=(625-500)×25%=31.25(萬(wàn)元);N公司的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得也應(yīng)計(jì)繳所得稅,N公司應(yīng)納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅=(625 375-620)×25%=95(萬(wàn)元)。很顯然該方式導(dǎo)致合并過(guò)程中整體稅負(fù)為126.25萬(wàn)元。 另外,由于M公司應(yīng)以資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅成本,因此固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本為700萬(wàn)元,當(dāng)會(huì)計(jì)與稅法采取的折舊計(jì)提方法和年限一致時(shí),企業(yè)合并后的固定資產(chǎn)每年計(jì)提的折舊逐年調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 (二)非同一控制下企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)與納稅處理分析 假定M公司、N公司分別為A公司與B公司的全資子公司,A公司和B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,則: 1

11、.采用方式1時(shí),屬于非同一控制下企業(yè)吸收合并的免稅合并。2005年5月1日,M公司的會(huì)計(jì)處理: 借:貨幣資金 60 庫(kù)存商品 450 固定資產(chǎn) 700 商譽(yù) 310 貸:短期借款 520 股本 500 資本公積 500 雖然會(huì)計(jì)處理上M公司采用公允價(jià)值對(duì)接受N公司的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià),但稅務(wù)處理上,M公司接受被合并企業(yè)N公司資產(chǎn)的計(jì)稅成本只能按N公司原計(jì)稅成本確定,其中合并后會(huì)計(jì)上每年多提的折舊需做納稅調(diào)增處理。 2.采用方式2時(shí),屬于非同一控制下企業(yè)吸收合并的應(yīng)稅合并。2005年5月1日,M公司的會(huì)計(jì)處理: 借:銀行存款60 庫(kù)存商品450 固定資產(chǎn)700 商譽(yù)310 貸:短期借款520 銀行

12、存款375 固定資產(chǎn)清理500 營(yíng)業(yè)外收入 125 稅務(wù)處理上,應(yīng)納稅額與同一控制下企業(yè)吸收合并的應(yīng)稅合并中整體稅負(fù)一樣為126.25萬(wàn)元,只是因?yàn)樵摲绞较?會(huì)計(jì)的入賬價(jià)值與稅法的計(jì)稅成本均以公允價(jià)值計(jì)量,當(dāng)會(huì)計(jì)與稅法采取的折舊計(jì)提方法和年限一致時(shí),對(duì)于企業(yè)合并后的固定資產(chǎn)每年計(jì)提的折舊不需做納稅調(diào)整。 由于稅法規(guī)定合并商譽(yù)不能攤銷(xiāo),這實(shí)際上給采用應(yīng)稅合并方法的合并企業(yè)帶來(lái)了稅收上的損失,而免稅合并可以獲得數(shù)額上相當(dāng)于合并商譽(yù)乘以被并企業(yè)所得稅率的絕對(duì)節(jié)約額(310×25%=77.5萬(wàn)元)。 三、企業(yè)吸收合并的所得稅籌劃思路 通過(guò)以上對(duì)企業(yè)吸收合并情況下會(huì)計(jì)及納稅處理的分析可以看出,

13、不同的合并方式、被合并企業(yè)有無(wú)未彌補(bǔ)的虧損以及固定資產(chǎn)計(jì)提基數(shù)的多少等因素都會(huì)影響合并企業(yè)的所得稅稅負(fù)。因此,企業(yè)在通過(guò)吸收合并進(jìn)行并購(gòu)時(shí),可根據(jù)企業(yè)具體情況,結(jié)合稅法規(guī)定,通過(guò)以下思路進(jìn)行納稅籌劃,以最大限度降低企業(yè)合并成本。 (一)不同合并方式對(duì)合并企業(yè)所得稅的影響及籌劃思路 上述案例中,M公司采用方式1進(jìn)行吸收合并時(shí),N公司股東收到股票時(shí)免稅。只有在股票出售時(shí)才作為資本利得課稅。在通常情況下,由于資本利得稅的稅率比一般所得稅的稅率要低,N公司的股東由此可以得到推遲并減少納稅的好處;M公司采用方式2進(jìn)行吸收合并時(shí),共需繳納所得稅126.25萬(wàn)元,從稅負(fù)角度,方式1有利。但是方式1雖然可以節(jié)

14、省M公司當(dāng)期的現(xiàn)金流出,但由于股票發(fā)行一方面造成現(xiàn)有股東控股權(quán)的分散,同時(shí)也加重了M公司以后支付股利的負(fù)擔(dān)。所以如果考慮M公司吸收合并N公司后若干年內(nèi)將要支付給原N公司股東的現(xiàn)金股利因素,則結(jié)果可能就會(huì)不一樣,此時(shí)需要通過(guò)比較兩種方式在合并時(shí)的現(xiàn)金支出和合并后應(yīng)支付的所得稅,以及因合并而多支付給原N公司股東的現(xiàn)金股利的現(xiàn)值,得出有利方案。 (二)被合并企業(yè)的虧損情況對(duì)合并企業(yè)所得稅的影響及籌劃思路 上述案例中,如果合并企業(yè)M公司有高額利潤(rùn),被并企業(yè)N公司存在有效的未彌補(bǔ)虧損,而不存在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),選擇免稅合并可以將N公司未彌補(bǔ)虧損結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)M公司彌補(bǔ),對(duì)合并企業(yè)較為有利,一方面可以為自己

15、過(guò)剩的資金找到投資機(jī)會(huì),另一方面也可借此降低當(dāng)期的利潤(rùn)水平,從而減輕企業(yè)當(dāng)期的所得稅稅負(fù)。        當(dāng)被并企業(yè)N公司存在即將超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的未彌補(bǔ)虧損,而同時(shí)又存在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),若選擇免稅合并,會(huì)因?yàn)槌^(guò)補(bǔ)虧期限而使N公司的未彌補(bǔ)虧損喪失抵稅作用,相反,選擇應(yīng)稅合并,則虧損額可用于抵減N公司的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,故此時(shí)選擇應(yīng)稅合并較為有利。 (三)固定資產(chǎn)計(jì)提基數(shù)的多少對(duì)合并企業(yè)所得稅的影響及籌劃思路 上述案例中,M公司采用方式2進(jìn)行吸收合并時(shí),被并企業(yè)N公司計(jì)繳財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅126.25萬(wàn)元,但這并不意味著應(yīng)

16、稅合并可以導(dǎo)致稅負(fù)的絕對(duì)增加,這是因?yàn)?該方式下合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn),不管會(huì)計(jì)上是按賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià),稅收上的計(jì)稅成本均可按公允價(jià)值確定,如案例中方式2,M公司在同一控制下吸收合并N公司時(shí),接受N公司的固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值600萬(wàn)元作為入賬價(jià)值,而稅務(wù)處理上M公司可按公允價(jià)值700萬(wàn)元計(jì)提折舊,若按10年計(jì)提,則M公司每年多計(jì)提折舊10萬(wàn)元,從而減少應(yīng)稅所得,導(dǎo)致企業(yè)延期納稅,獲得稅收收益。所以如果目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值被低估,則同一控制下的企業(yè)吸收合并采用應(yīng)稅合并方式時(shí)可以使購(gòu)并企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的基數(shù)加大,反之,如果目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值被高估,采用應(yīng)稅合并則會(huì)使購(gòu)并企業(yè)的折舊計(jì)提基數(shù)減少,從而