審計獨立性的精神誘惑嵌入和審計組織的掠奪性戰(zhàn)略考慮

1、    【摘要】對于財務丑聞，學術界一般會通過審判商業(yè)模式而得出制度缺陷、契約失靈和代理成本等可感知的制度敗因。本文則借鑒管理學視角下的非感知性偏差理論，剖析了兩個非感知性敗因，一是審計組織在掠奪性的戰(zhàn)略考慮下啟動了利益沖突；二是審計人員在沖突中因精神誘惑的嵌入而無意識地喪失獨立性。設置與之相配套的治理機制，則需彌補公眾的間歇非理性，提升其對掠奪意愿的覺察度，并抑制其在個別審計失敗后懲罰全審計行業(yè)的強意志。 一、引言 本世紀初，一系列震撼美利堅合眾國的財務丑聞爆發(fā)。隨后，審計獨立性的缺失問題引發(fā)了學術界的熱烈討論，一個修訂制度缺陷和懲罰違規(guī)者的治理框架也

2、隨之逐漸成熟起來。有趣的是，一項著名法案的出臺和一個大型會計師事務所的垮臺，卻沒有消退學術界審判現(xiàn)有商業(yè)運作模式的興趣。Moore（2006）等構建的非感知性偏差分析框架表明，審計獨立性缺失的根源并不完全是審計人員有意識（intentional）的尋租行為，無意識的審計獨立性喪失也是普遍存在的，而事后的法律制裁，一般是針對可感知（conscious）的機會主義而設立的。 筆者借鑒了他們的核心思想，挖掘了非感知性偏差理論對審計獨立性喪失的額外解釋能力，并且結合中國的制度背景探討了兩個啟發(fā)性的命題，一是如果審計組織在時刻進行著可能剝奪公眾利益卻又能瞞過公眾的戰(zhàn)略思考，那么公眾的理性是否會間歇性地缺

3、失且需要彌補? 二是如果審計人員在利益沖突中會因精神誘惑而無意識地偏向自身的利益，那么如何激勵他們避免這種精神淪陷？這兩個命題的演繹是對非感知性偏差理論在中國資本市場的深度挖掘和后續(xù)考察。筆者首先論述審計組織如何成功地進行掠奪性的戰(zhàn)略考慮并且啟動了利益沖突；其次分析審計人員如何在利益沖突中因精神誘惑的嵌入而無意識地喪失獨立性；最后，筆者結合中國的制度背景分析了非感知理論的適用性，提出了彌補公眾間歇式非理性的治理思路，并對未來的研究機會進行展望。 二、掠奪性審計戰(zhàn)略的啟動 以均衡的視角看待組織和環(huán)境的關系，則組織不僅會思考如何適應來自于外部環(huán)境的壓力，同時也會為了自身利益向外部環(huán)境施加壓力，這樣

4、的組織兼具政治從動和預動能力，能夠同時扮演范式跟隨和范式創(chuàng)造的角色。在政治心理學的框架內，Moore等（2006）詮釋了組織展現(xiàn)政治預動能力的過程。第一步，組織侵略性式地構建了有利于自身的政策變化；第二步，組織借用公眾意識來修飾這些變化，以掩蓋尋租動機和避免對抗團體的產生；第三步，組織逐漸過分地利用了擁有的掠奪性優(yōu)勢，給社會強加了超過機會成本的損失，從而成為公眾的譴責目標；第四步，組織從沉重的打擊中恢復過來并重新啟動掠奪性的戰(zhàn)略部署。 （一）審計游說和自我利益尋求：沖突的起因 在普通法盛行的國家，大型會計師事務所能夠通過游說獲取行業(yè)優(yōu)勢，包括擴大非審計業(yè)務的范圍和推遲審計輪換，上市公司也能夠建

5、議財務會計準則委員會采用有利于自身利益的會計政策。鑒于普通法的辨方有罪和中小投資者的保護原則，審計組織難以時刻將自身利益凌駕于公眾之上。正如安然公司和安達信事務所在欺騙了公眾投資者幾年之后，終因會計舞弊和審計失敗而受到法律制裁。 （二）立法包容和公眾忽視：掠奪性戰(zhàn)略部署成功的條件 政策總是由人制定的，Baron（1998）認為在政治變革中，執(zhí)行者不愿意做行動損失的直接責任人，從而僅評估行動后的損失而忽略不行動的機會成本，這種偏好使得有偏的政治制度具備了路徑依賴的特性，加上利益既得者的自保式辯護，立法機構就很容易在壓力下選擇增量改革模式，通過有限的利益轉移安撫受損嚴重的一方，而忽略利益侵害的根源

6、。薩班斯法案也曾因為大型公司和職業(yè)界的游說而一度推遲出臺，在此之前的審計失敗一般僅能引致現(xiàn)有狀態(tài)的有限調整，公眾對利益侵害表現(xiàn)出充分的“容忍”。 （一）本土化薩班斯法案內嵌的普通法式治理方式 普通法的法庭在審理案件時通常體現(xiàn)出一種在復雜的問題中尋找簡單原因的傾向，這種思路應對于純經濟動機的審計舞弊是有效的。但審計失敗的干擾因素過于復雜，薩班斯法案雖然明確化了首席執(zhí)行官和財務總監(jiān)的報告責任，可能有利于定罪的效率，卻并不能阻止無意識的機會主義。因此，對于薩班斯法案的借鑒，必須考慮中國的大陸法背景和商業(yè)運作模式自身的特點。中國的公眾投資者在2003年之前均只能起訴證券交易監(jiān)督管理委員會處罰過的責任方

7、。因此，在事后懲罰成本較高且只能漸進降低的時候，除了忙著尋找有罪的人，構建審計獨立性的非感知式喪失的免疫系統(tǒng)可能更有意義。構建職業(yè)水準的內控小組是一條可行的思路。審計職業(yè)水準內控小組可以削弱審計人員的利益獲取感，使其對自身的機會主義有所感知，從而預先對未來的審計業(yè)務進行自我批評。而要使事務所的內控小組能夠迅速且直接地提醒審計人員保持高度的職業(yè)操守，在其行權時通過法規(guī)等外部式的權利賦予機制給予支持也是必要的，這樣，即使內控小組的建議被審計組織高層所否決，也可以向公眾作出提示。 （二）公眾理性的平滑 公眾在利益沖突的全過程中存在間歇式的非理性，首先是對審計組織啟動掠奪性戰(zhàn)略的覺察能力不足。劉峰和周

8、福源（2006）認為國際四大會計師事務所在中國具有極低的法律風險，他們的實證檢驗結果也表明四大的審計質量略低于其它公司，這是有反常規(guī)的。而最近的科龍和德勤事件，不禁使我們懷疑四大在獲取低法律風險的優(yōu)勢時是否引起了公眾的注意。出于新興資本市場的基礎設施水平的考慮，以中小投資者為主體的中國市場公眾需要信息注入和理性彌補，使他們對四大的認識超越“國際性的專業(yè)型會計師事務所”這一層面，對進入者的審計風險，組織資源和政治游說能力有所把握。 在審計失敗時，公眾同樣體現(xiàn)出一種懲罰全審計行業(yè)的“過強理性”。審計行業(yè)的一大職業(yè)特征是客戶保密性原則。該特點使得公眾無法看到審計調整以前的財務報告的真面目，從而無從評

9、價審計的整體鑒證功能，但審計中微小的失誤卻往往會成為眾矢之的。獨立審計的披露規(guī)則，也間接地促成了這種對注冊會計師的偏見。投資者可以在上市公司年報中輕易地查閱會計師事務所獲得了多少審計收入，卻難以評估脫鉤改制的遺留問題、客戶的會計專業(yè)水平以及不斷修訂的會計規(guī)范對審計工作帶來的難處?！坝羞^便無功”，這種過于強烈的事后懲罰意識和封閉式的執(zhí)業(yè)環(huán)境，使得審計人員缺乏反精神誘惑的激勵，反而更容易在獨立性下降時進行自我說服。從而，構建建議者和使用建議者之間適度開放的執(zhí)業(yè)環(huán)境，通過傳遞審計調整的信息來使公眾能夠合理評價審計人員的努力程度，同時使得審計人員有動力避免非感知性的判斷偏差具有十分重要的意義。 五、結

10、論和未來的研究機會 將非感知性偏差理論運用到審計失敗的分析中可知，審計組織能夠在立法的容許和公眾的忽視下啟動掠奪性的戰(zhàn)略考慮并造成利益沖突，審計人員在沖突中遭受動態(tài)式的精神誘惑從而無意識地喪失獨立性。對于這種非感知性的審計獨立性缺失，筆者提出了彌補公眾間歇式非理性的配套治理思路，以供新興資本市場的獨立審計系統(tǒng)的建設以參考。未來的研究可以關注兩個方向，一是什么條件促使了判斷偏差從可感知向不可感知的轉換；二是如何設立審計行業(yè)以低成本的方式向外界傳遞有助于平滑公眾非理性的信息傳遞渠道。 除了立法包容，公眾的大意也是掠奪性戰(zhàn)略成功的一個主要原因，這種大意多數(shù)源自于專業(yè)知識抗辯對大眾的識別排斥。比如，會

11、計師事務所指出非審計業(yè)務對客戶有益，但對由此導致的審計獨立性損害卻避而不談。再比如，上市公司向會計準則制定方游說有利于自身賬務處理的會計準則，而不會述及附加給投資者的額外的閱讀成本。這些例子表明，當審計組織想通過提供盡可能多的服務來攫取利潤時，可以借用自由市場和經濟效率的名義來掩蓋其掠奪意愿，從而以專業(yè)人士的名義操縱大量的公眾意見。 三、非感知性判斷偏差：審計獨立性的精神誘惑嵌入 在多數(shù)人廣泛依賴少數(shù)人的專業(yè)建議進行決策的運作模式中，提出建議的專家面臨著自身利益和職業(yè)操守（提供好的建議）的權衡，公眾在審判財務丑聞時一般將專業(yè)人士在利益沖突中作出的可感知的有偏判斷視為“原始證據(jù)”，以證明短期提升

12、股價和公司長期價值的不包容性。經濟學視角下的分析框架已經向我們展示了可感知的削弱審計獨立性的因素。比如“低價贖買”（low-balling）、審計人員在審計期間后進入客戶公司擔任財務職務和非審計業(yè)務等等（Lee和Gu 1998；Tajfel和Turner 1986；Ashbaugh等2003；Chung和Kallapur 2003）。在機會主義假設下，審計人員在利益沖突中有意識地偏向于自身的利益，他們對自身的機會主義有所感知。然而，審計人員通常采用“程序合法性”來抗辯自身“沒有做錯任何事情”，如何解釋這一現(xiàn)象? 非感知性偏差理論認為，審計行業(yè)內部存在一個動態(tài)式的精神誘惑的過程，這一過程催生了執(zhí)

13、業(yè)者的自我滿足感，他們并未察覺一股逐漸積累的力量正迫使他們不斷向自身的利益傾斜。大多數(shù)審計業(yè)內人士即使作出了有偏的判斷，卻仍然安心地認為他們的行為是職業(yè)化的。如果這種非感知的判斷偏差是確實存在的，那么我們可能需要重新審視審計舞弊的發(fā)生機制，重新擬建配套的治理機制，以對薩班斯法案的治理思路進行補充。 非感知性偏差理論的分析框架借用的主要是分析工具是動機導向理性（motivated reasoning）和自服務偏差（self-serving biases），也就是人們傾向于按照自身偏好或者擅長的方式行事。Moore等（2006）指出了五個緯度的動因，這些動因的交互作用激發(fā)了動態(tài)的精神誘惑。 首先，

14、如Messick和Sentis（1983）所述，人們總是偏好于那些有利于自身的論據(jù)，隨后進行自服務式的判斷，從而惡化經濟決策的后果。按照這一邏輯，審計人員一旦有把自身視為潛在的客戶組員的意識，就很難再客觀地評價和編碼現(xiàn)有信息，而會偏向于他們的委托客戶，這便是所謂的選擇性感知。 其次，Diekmann等（1997）認為由于推諉心理的存在，人們接受或者拒絕他人的提示比自己獨立的判斷容易很多，因為前者產生了一個推卸的對象。這可以解釋審計失敗時注冊會計師常運用“審計程序合法性”來抗辯的現(xiàn)象。 再次，承諾膨脹（escalation of commitment）暗示審計人員在對客戶微小違規(guī)行為的不斷容忍會累積嚴重的后果。 最后，責任感的反作用向工作人員施加了一種壓力，激發(fā)了審計人員的戰(zhàn)略圓滑性，在決策前后來預期和迎合客戶的思維，反而偏離了獨立性。 四、