對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控的若干模式解析

1、對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控的若干模式解析摘要對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控分為兩個(gè)層面，一是從公司治理層面，由利益相關(guān)者對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織進(jìn)行監(jiān)控；二是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)層面，由經(jīng)營(yíng)者對(duì)分權(quán)機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)組織進(jìn)行監(jiān)控。本文從會(huì)計(jì)角度研究公司治理的不同模式，運(yùn)用治理理論、代理理論、控制論等理論解析企業(yè)治理層面利益相關(guān)者對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控的不同模式，從監(jiān)控主體進(jìn)行分類，提出了以股東會(huì)為中心、董事會(huì)為中心、監(jiān)事會(huì)為中心、監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)相結(jié)合的監(jiān)控模式。關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)組織、公司治理、監(jiān)督控制、監(jiān)控模式背景介紹：企業(yè)會(huì)計(jì)組織是關(guān)于會(huì)計(jì)信息處理、成本與資金管理、風(fēng)險(xiǎn)管理的組織機(jī)構(gòu)、崗位以及相應(yīng)的職能、權(quán)責(zé)、人員構(gòu)成體系。從組織層次

2、可以把會(huì)計(jì)組織劃分為所有者層次會(huì)計(jì)組織、經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織等。在企業(yè)內(nèi)部，會(huì)計(jì)組織對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)和分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制，這是企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。由企業(yè)會(huì)計(jì)組織之外的其他組織對(duì)會(huì)計(jì)組織進(jìn)行監(jiān)督、控制，則是促使其提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息、有效發(fā)揮管理職能的必然選擇。在委托代理關(guān)系下，經(jīng)營(yíng)者之外的股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立審計(jì)師、政府部門(mén)等對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織進(jìn)行監(jiān)控，促使經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)行為符合所有者利益和企業(yè)利益。在治理層面實(shí)施的監(jiān)督控制，是由多元控制主體、多層次控制網(wǎng)絡(luò)構(gòu)成的再控制體系。一、以股東會(huì)為中心的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式從治理層面研究，以股東會(huì)為企業(yè)治理主體，是一種股東至

3、上治理模式。股東會(huì)可以充分發(fā)揮功能的企業(yè)，股東作為物質(zhì)資本的所有者，在企業(yè)中占有至高無(wú)上的地位。股東會(huì)在法律法規(guī)框架內(nèi)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織進(jìn)行監(jiān)督、控制。股東作為企業(yè)所有者，有權(quán)派遣董事、監(jiān)事、財(cái)務(wù)總監(jiān)或建立所有者層次會(huì)計(jì)組織，聘任或解聘經(jīng)營(yíng)者。對(duì)會(huì)計(jì)組織的監(jiān)控是對(duì)代理人（經(jīng)營(yíng)者）會(huì)計(jì)行為進(jìn)行的監(jiān)督和約束。（一）股東對(duì)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控一一派遣財(cái)務(wù)董事按照代理理論解釋，經(jīng)營(yíng)者的利益目標(biāo)與所有者可能不同。在經(jīng)營(yíng)者控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)、信息不對(duì)稱的條件下，發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)、逆向選擇，有損于股東利益。股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)控的重要途徑之一是派遣人員進(jìn)行監(jiān)控，利用人事安排達(dá)到對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控的目的，這是股東行使

4、權(quán)利的普遍方式之一。股東派遣的財(cái)務(wù)董事必須具備財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)控制核心能力，能夠勝任管理控制的需要。（二）股東對(duì)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控派遣財(cái)務(wù)總監(jiān)、建立監(jiān)事會(huì)財(cái)務(wù)總監(jiān)委派或監(jiān)事制度是兩權(quán)分離的產(chǎn)物，其最終目標(biāo)是維護(hù)企業(yè)利益和股東利益。由所有者依法對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)選拔、任命、業(yè)績(jī)考核和獎(jiǎng)懲等，賦予其必要的職責(zé)和權(quán)限，代表所有者行使權(quán)力，成為人格意義上的產(chǎn)權(quán)代表。形成財(cái)務(wù)總監(jiān)與經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織相互牽制的格局，防止經(jīng)營(yíng)者濫用職權(quán)。我國(guó)相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)在股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者之間權(quán)力制衡不合理，存在著“不恰當(dāng)內(nèi)部人控制”問(wèn)題，外派財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織進(jìn)行監(jiān)控是行之有效的方法之一。財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)企業(yè)重大財(cái)

5、務(wù)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督約束，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、制止違反股東利益和企業(yè)利益的行為，向股東會(huì)提出工作報(bào)告；行使聯(lián)簽審批權(quán)，在規(guī)定限額內(nèi)對(duì)貸款擔(dān)保、資金劃撥、呆賬處理等重大財(cái)務(wù)活動(dòng)與總經(jīng)理聯(lián)簽審批；檢查財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性等。除了對(duì)會(huì)計(jì)組織實(shí)施監(jiān)督、控制之外，財(cái)務(wù)總監(jiān)經(jīng)股東授權(quán)，還有權(quán)參與企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算、對(duì)外投資、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組等重大決策，具有監(jiān)督權(quán)和決策雙重責(zé)任，從而保證監(jiān)控的有效性。為了確保財(cái)務(wù)總監(jiān)能夠認(rèn)真履行其職責(zé)，委托人需要建立財(cái)務(wù)總監(jiān)任職資格標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)建立激勵(lì)機(jī)制與約束機(jī)制，實(shí)施業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)，防止財(cái)務(wù)總監(jiān)與經(jīng)營(yíng)者“同污合流”。我國(guó)大型國(guó)有企業(yè)或重點(diǎn)企業(yè)建立監(jiān)事會(huì)，由監(jiān)事會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)、會(huì)計(jì)信息進(jìn)行檢

6、查，向派出機(jī)構(gòu)報(bào)告檢查結(jié)果。對(duì)于上市公司，為了與公司法等規(guī)定相協(xié)調(diào)，可以委派財(cái)務(wù)監(jiān)事，由財(cái)務(wù)監(jiān)事行使所有者監(jiān)督權(quán)。委派的財(cái)務(wù)監(jiān)事必須熟悉會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督的專業(yè)性和有效性。需要注意的是，由于委托代理鏈延長(zhǎng)，對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)或財(cái)務(wù)監(jiān)事的評(píng)價(jià)、約束是必須考慮的；財(cái)務(wù)總監(jiān)或財(cái)務(wù)監(jiān)事的職能定位要準(zhǔn)確，如果職能定位不準(zhǔn)，容易造成責(zé)任不清、派出人員不能充分發(fā)揮其職能。（三）股東對(duì)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控一一建立所有者層次會(huì)計(jì)組織建立所有者層次會(huì)計(jì)組織，與經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織同時(shí)運(yùn)行。為了維護(hù)所有者利益，有些企業(yè)在所有者層次設(shè)置一套會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)，直接對(duì)所有者負(fù)責(zé)，主要是為企業(yè)治理、維護(hù)所有者利益服務(wù)；在經(jīng)營(yíng)者層次

7、另行設(shè)置一套會(huì)計(jì)組織，對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)，主要是為經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。例如，喜來(lái)登酒店（國(guó)際）分別設(shè)置所有者層次會(huì)計(jì)組織和經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織，為不同層次的利益主體服務(wù)。所有者直接控制的會(huì)計(jì)組織對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織負(fù)有監(jiān)督、評(píng)價(jià)與控制責(zé)任，防止欺詐舞弊。（四）股東對(duì)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控委托獨(dú)立審計(jì)師在許多國(guó)家或地區(qū)，由于股權(quán)分散，法律規(guī)定由董事會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局提供的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)鑒證。而對(duì)于股東數(shù)量有限、家族企業(yè)或股權(quán)集中的其他類似企業(yè)，可以由股東直接聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織進(jìn)行審計(jì)。例如，早期英國(guó)股份公司是由股東直接聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師對(duì)公司經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)鑒證。當(dāng)股東會(huì)可以充分發(fā)揮作

8、用時(shí)，由股東會(huì)直接選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，委托獨(dú)立審計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織所提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)鑒證，對(duì)會(huì)計(jì)組織和其他組織內(nèi)部控制測(cè)試、評(píng)價(jià)。由股東會(huì)直接聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師，有利于提高審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)透明度，有利于維護(hù)股東利益。二、以董事會(huì)為中心的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式董事會(huì)在企業(yè)治理中具有核心作用，在以董事會(huì)為核心的控制體系中，可供選擇的監(jiān)控途徑有：聘任或解聘經(jīng)營(yíng)者、直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)、由董事會(huì)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)、設(shè)立專職財(cái)務(wù)董事、授權(quán)財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)、建立審計(jì)委員會(huì)、聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師等對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織實(shí)施監(jiān)控等。選擇董事會(huì)為中心的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式，要求建立以董事會(huì)為中心的企業(yè)治理機(jī)制，董事會(huì)的職能

9、必須到位，董事會(huì)與經(jīng)營(yíng)者之間實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡。（一）董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控內(nèi)部審計(jì)具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)、控制等職能，對(duì)會(huì)計(jì)組織實(shí)施的監(jiān)督、評(píng)價(jià)、控制是其工作內(nèi)容之一。內(nèi)部審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)組織不僅僅是監(jiān)督，還協(xié)助會(huì)計(jì)組織加強(qiáng)控制、改善管理、提高效率。建立董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)制度，確立新的審計(jì)委托關(guān)系，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)組織實(shí)施再控制。由董事直接領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，賦予審計(jì)部門(mén)較大的權(quán)力，提高了審計(jì)的獨(dú)立性，有利于審計(jì)職能的發(fā)揮、改善監(jiān)控效果。由董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)可以對(duì)整個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)決策、會(huì)計(jì)行為進(jìn)行審計(jì)，在治理結(jié)構(gòu)規(guī)范的企業(yè)，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理分設(shè)，內(nèi)部審計(jì)由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)是較為理想的模式。（二）董事會(huì)

10、委派財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控由董事會(huì)決定財(cái)務(wù)總監(jiān)人選，委派的財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。財(cái)務(wù)總監(jiān)盡管作為一個(gè)獨(dú)立監(jiān)控體系，但仍然是內(nèi)部委派制下的監(jiān)控體系。這與股東委派的財(cái)務(wù)總監(jiān)有所不同，股東委派財(cái)務(wù)總監(jiān)是由外部進(jìn)入企業(yè)，獨(dú)立性更強(qiáng)。為提高財(cái)務(wù)總監(jiān)監(jiān)控效果，由董事組成評(píng)議委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)績(jī)效進(jìn)行考核、評(píng)價(jià)。（三）董事會(huì)設(shè)立專職財(cái)務(wù)董事對(duì)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控健全的董事會(huì)結(jié)構(gòu)是其治理功能得以發(fā)揮的前提。在董事會(huì)設(shè)立財(cái)務(wù)董事，吸納財(cái)會(huì)專業(yè)人士參加，可以提高治理水平或監(jiān)控效果。以財(cái)務(wù)董事為主，組織專門(mén)人員對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織實(shí)施監(jiān)控，利用績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)經(jīng)營(yíng)者績(jī)效進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)，在較高層次上實(shí)施監(jiān)督控制。（四）董事

11、會(huì)授權(quán)財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)組織監(jiān)董事會(huì)可以授權(quán)財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)組織的監(jiān)督控制。財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)必須與經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織獨(dú)立，這是董事會(huì)實(shí)施監(jiān)督控制的基本前提。建立財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)與經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織之間相互獨(dú)立的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織再控制。（五）董事會(huì)所屬并由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)監(jiān)控模式審計(jì)委員會(huì)的類型有兩種：一類是由獨(dú)立董事（獨(dú)立于股東且不在企業(yè)內(nèi)部任職的董事）組成的審計(jì)委員會(huì)；另一類是由企業(yè)執(zhí)行董事、管理人員組成的審計(jì)委員會(huì)。兩者在性質(zhì)上不完全相同，前者是一種外部力量為主導(dǎo)的監(jiān)控模式，后者是一種以內(nèi)部力量為主導(dǎo)的監(jiān)控模式。審計(jì)委員

12、會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告、企業(yè)治理、內(nèi)部控制三個(gè)方面發(fā)揮功能，這些功能主要是通過(guò)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)實(shí)現(xiàn)的。審計(jì)委員會(huì)不參與企業(yè)的決策，但審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)之間關(guān)系密切，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)開(kāi)展的一系列活動(dòng)促進(jìn)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織提供真實(shí)信息、有效地履行其管理職責(zé)。英美等國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)，上市公司股權(quán)分散，股東會(huì)作用有限，甚至流于形式。在英美等國(guó)單層治理結(jié)構(gòu)下，不設(shè)監(jiān)事會(huì)，而是在董事會(huì)設(shè)置各種專門(mén)委員會(huì)進(jìn)行專業(yè)化治理，審計(jì)委員會(huì)是普遍設(shè)置的委員會(huì)之一，其成員一般不少于3人。大企業(yè)普遍存在的現(xiàn)象是首席執(zhí)行官（CEO）兼任董事長(zhǎng)，許多企業(yè)在CEO之下設(shè)立首席營(yíng)運(yùn)官（ChiefOperationOfficer）

13、，經(jīng)營(yíng)者權(quán)力高度集中，企業(yè)治理屬于“市場(chǎng)控制主導(dǎo)型”（李維安，2001）。由于董事會(huì)所屬的審計(jì)委員會(huì)由獨(dú)立董事組成，因而是一種外部力量為主導(dǎo)的監(jiān)控模式。從20世紀(jì)40年代開(kāi)始，美國(guó)證券管理部門(mén)、民間審計(jì)團(tuán)體等，強(qiáng)調(diào)在上市公司內(nèi)部建立審計(jì)委員會(huì)的重要性。1972年，美國(guó)證券交易委員會(huì)發(fā)布了會(huì)計(jì)公告第123號(hào)，建議由獨(dú)立的外部董事組成審計(jì)委員會(huì)。1977年，紐約證券交易所正式要求，所有本國(guó)上市的股份公司，必須在1978年6月30日前建立和保持一個(gè)完全由獨(dú)立董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會(huì)，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件。要求審計(jì)委員會(huì)由能夠作出獨(dú)立判斷的董事組成，獨(dú)立于管理部門(mén)并不受任何其他關(guān)系影響。19

14、87年，美國(guó)證券商協(xié)會(huì)要求所有納斯達(dá)克（NASDAQ上市公司必須設(shè)立絕大部分成員為獨(dú)立董事的審計(jì)委員會(huì)。英國(guó)新修訂的公司法要求所有上市公司必須設(shè)立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)。加拿大修訂的商業(yè)公司法要求所有的股份公司必須設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。新加坡1989年公司法要求所有上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。美國(guó)、英國(guó)等國(guó)法律和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求上市公司建立審計(jì)委員會(huì)，這些國(guó)家審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)不完全相同，但差異不大，一般包括以下幾點(diǎn)：對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督；審查財(cái)務(wù)報(bào)告；與獨(dú)立審計(jì)師建立聯(lián)系，評(píng)價(jià)獨(dú)立審計(jì)師工作；指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)；就內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)和內(nèi)部控制中的重要問(wèn)題進(jìn)行磋商，向董事會(huì)報(bào)告工作。獨(dú)立董事組成審

15、計(jì)委員會(huì)，目的是協(xié)助董事會(huì)加強(qiáng)對(duì)有關(guān)法律和公司內(nèi)部審計(jì)的了解，提請(qǐng)獨(dú)立董事把注意力集中到會(huì)計(jì)控制和財(cái)務(wù)管理方面，使董事會(huì)財(cái)務(wù)管理和控制功能得以發(fā)揮，增強(qiáng)董事會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告和對(duì)經(jīng)營(yíng)者所選擇的會(huì)計(jì)政策的理解?！伴L(zhǎng)期以來(lái)，作為財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程、內(nèi)部控制系統(tǒng)和公司行為準(zhǔn)則的監(jiān)督者，審計(jì)委員會(huì)的作用得到了加強(qiáng)”（永道會(huì)計(jì)公司，1993）。在這些國(guó)家，總的趨勢(shì)是審計(jì)委員會(huì)的作用在逐漸擴(kuò)大。（六）董事會(huì)所屬并由執(zhí)行董事和管理人員組成的審計(jì)委員會(huì)監(jiān)控模式在有些國(guó)家，法律法規(guī)對(duì)企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的構(gòu)成沒(méi)有強(qiáng)制要求，而是由企業(yè)根據(jù)其管理控制需要，以執(zhí)行董事和管理人員為主建立審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)對(duì)

16、會(huì)計(jì)組織監(jiān)控，這是一種以內(nèi)部力量為主的監(jiān)控模式。在我國(guó)，有許多企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到審計(jì)委員會(huì)的重要性，在董事會(huì)設(shè)立了企業(yè)管理人員為主的審計(jì)委員會(huì)；審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)不斷調(diào)整其審計(jì)戰(zhàn)略以達(dá)到監(jiān)控目的。企業(yè)內(nèi)部力量為主導(dǎo)的審計(jì)委員會(huì)，監(jiān)控功能發(fā)揮的關(guān)鍵是保持其獨(dú)立性，能夠獨(dú)立地對(duì)會(huì)計(jì)組織和其他組織實(shí)施監(jiān)督控制（七）董事會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控董事會(huì)直接委托獨(dú)立審計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織進(jìn)行審計(jì)。由董事會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師，其前提條件是董事會(huì)功能正常發(fā)揮、保持足夠的獨(dú)立性、以維護(hù)企業(yè)利益和所有者利益為出發(fā)點(diǎn)。獨(dú)立審計(jì)師除了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)之外，還對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)鑒證。20世紀(jì)90年代，美國(guó)注

17、冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布審計(jì)鑒證準(zhǔn)則（SSAE）第6號(hào)，要求企業(yè)公布的內(nèi)部控制報(bào)告要經(jīng)過(guò)獨(dú)立審計(jì)師審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。企業(yè)對(duì)外提供的內(nèi)部控制報(bào)告，由董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人共同簽字。各國(guó)或不同地區(qū)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的要求盡管不同，但是通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)鑒證，加重了經(jīng)營(yíng)者和獨(dú)立審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任。由于企業(yè)會(huì)計(jì)組織的控制活動(dòng)遍及企業(yè)各個(gè)部門(mén)、各個(gè)層次、各個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程，通過(guò)獨(dú)立審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)鑒證，客觀上實(shí)現(xiàn)了對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織再控制。三、監(jiān)事會(huì)為中心的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式以德國(guó)、日本、奧地利、中國(guó)等為代表的公司法要求建立雙層制治理結(jié)構(gòu)，其中德國(guó)股份公司監(jiān)事會(huì)最具特色。德國(guó)股份有監(jiān)事會(huì)

18、、執(zhí)行董事會(huì)，是一種雙層垂直治理組織結(jié)構(gòu)，由監(jiān)事會(huì)決定執(zhí)行董事會(huì)人選，不設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。以德國(guó)股份公司為代表的企業(yè)治理是以內(nèi)部治理為主導(dǎo)，這與英美等國(guó)企業(yè)外部力量為主導(dǎo)的治理模式完全不同。德、日等國(guó)股份公司會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式的共同特點(diǎn)是，治理層面監(jiān)督體系包括監(jiān)事審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)師審計(jì)兩部分，而在實(shí)質(zhì)上，德、日企業(yè)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式存在明顯區(qū)別。（一）監(jiān)事會(huì)為企業(yè)治理中心德國(guó)企業(yè)監(jiān)事會(huì)是企業(yè)治理的中心，是一種以監(jiān)事會(huì)為核心的監(jiān)控模式。德國(guó)企業(yè)監(jiān)事會(huì)的職責(zé)與日本以及我國(guó)監(jiān)事會(huì)有明顯不同，其監(jiān)事會(huì)下設(shè)執(zhí)行董事會(huì)，執(zhí)行董事會(huì)對(duì)監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)。德國(guó)股份公司法規(guī)定，監(jiān)事會(huì)是企業(yè)股東、職工利益的代表，是企業(yè)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)

19、，具有任免執(zhí)行董事會(huì)成員和主席、監(jiān)督執(zhí)行董事會(huì)成員是否按公司章程行使經(jīng)營(yíng)權(quán)；對(duì)資本增減、籌資與投資等重要財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行決策；審核賬簿、核對(duì)資產(chǎn)，并在必要時(shí)召開(kāi)股東大會(huì)。在監(jiān)事人選和監(jiān)事會(huì)組成上，監(jiān)事會(huì)由股東大會(huì)選舉的監(jiān)事、委派監(jiān)事和職工監(jiān)事組成，其中股東選舉監(jiān)事、職工監(jiān)事在比例上有明確規(guī)定，職工人數(shù)在2000名以上的股份公司，股東監(jiān)事與職工監(jiān)事席位持平，監(jiān)事會(huì)主席由監(jiān)事會(huì)成員選舉。在監(jiān)事會(huì)成員專業(yè)知識(shí)和能力上有明確規(guī)定，要求有比較突出的專業(yè)特長(zhǎng)和豐富的管理經(jīng)驗(yàn)。德國(guó)股份公司以監(jiān)事會(huì)為中心的治理機(jī)制，有兩大特點(diǎn)：一是職工對(duì)企業(yè)監(jiān)控的參與程度很高，人力資本在治理機(jī)制占有重要地位，人力資本與貨幣資本有

20、機(jī)結(jié)合，使得企業(yè)決策比較公開(kāi)，有利于對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督，企業(yè)各利益相關(guān)者結(jié)成長(zhǎng)期契約關(guān)系，有助于保持長(zhǎng)期合作，成為一種現(xiàn)實(shí)而又可行的共同治理模式；二是銀行作為公司的主要股東，至少?gòu)馁滤果湑r(shí)代起，銀行就是德國(guó)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的核心。監(jiān)事會(huì)有權(quán)聘任或解聘經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和其他高級(jí)管理人員，因而是由股東、企業(yè)職工行使監(jiān)督權(quán)與控制權(quán)的機(jī)構(gòu)。（二）監(jiān)事會(huì)為中心的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式企業(yè)治理以監(jiān)事會(huì)為治理中心，這是建立以監(jiān)事會(huì)為中心的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式的前提。德國(guó)股份公司法111條規(guī)定，“監(jiān)事會(huì)可以檢查公司賬簿、文件和財(cái)產(chǎn)物品；也可以為此目的而委托某個(gè)監(jiān)事會(huì)成員，或者為了某些特定任務(wù)而委托個(gè)別專家”。在檢查公司賬簿時(shí)，有

21、權(quán)委托財(cái)務(wù)專家和會(huì)計(jì)師，這些權(quán)利是保證監(jiān)事會(huì)監(jiān)督職能得以發(fā)揮的重要前提之一。德國(guó)企業(yè)監(jiān)事會(huì)既是決策機(jī)構(gòu)，又是監(jiān)督機(jī)構(gòu)，因而其監(jiān)控功能發(fā)揮較好。監(jiān)事對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織進(jìn)行審計(jì)，目的是維護(hù)股東和職工利益，從總體上促進(jìn)企業(yè)安全有效經(jīng)營(yíng)、保護(hù)資產(chǎn)安全完整、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)。監(jiān)事會(huì)有權(quán)聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師，對(duì)經(jīng)營(yíng)者提供的會(huì)計(jì)信息審計(jì)鑒證。監(jiān)事和獨(dú)立審計(jì)師從不同角度對(duì)執(zhí)行董事會(huì)和總經(jīng)理主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織進(jìn)行審計(jì)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)組織及其分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)告合法性等審計(jì)。、監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)相結(jié)合的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式日本和我國(guó)股份公司在雙層治理結(jié)構(gòu)的法律框架內(nèi)，分別建立董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)。監(jiān)事和董事主要由股東會(huì)選舉，這與德

22、國(guó)企業(yè)監(jiān)事、執(zhí)行董事存在明顯區(qū)別。監(jiān)事會(huì)的主要職責(zé)是對(duì)董事和高級(jí)管理人員進(jìn)行監(jiān)察，對(duì)企業(yè)賬目檢查等。董事會(huì)既有權(quán)作出管理決策，又對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施績(jī)效考評(píng)和控制。監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)相結(jié)合的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式要求監(jiān)事具有足夠的經(jīng)驗(yàn)、能力和專業(yè)背景，有能力獨(dú)立地對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)和賬目檢查。為保證監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，企業(yè)應(yīng)增加外部監(jiān)事的比重，應(yīng)有一定數(shù)量的獨(dú)立監(jiān)事（獨(dú)立于股東且不在公司內(nèi)部任職的監(jiān)事）。這些要求應(yīng)在公司法、公司治理準(zhǔn)則等法律法規(guī)中明確提出。應(yīng)考慮建立財(cái)務(wù)監(jiān)事委派制度，由財(cái)會(huì)專業(yè)人員或?qū)徲?jì)人員擔(dān)任監(jiān)督職責(zé)，在法律上賦予其權(quán)力，保證其行使監(jiān)督權(quán)。（一）監(jiān)事會(huì)與專職董事相結(jié)合的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式由監(jiān)事會(huì)和董事

23、會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的管理責(zé)任、對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織進(jìn)行監(jiān)督檢查，這一監(jiān)控模式在日本股份公司普遍采用。日本商法特例法規(guī)定，監(jiān)事會(huì)有權(quán)調(diào)查公司業(yè)務(wù)及財(cái)產(chǎn)狀況和賬目、審查董事職務(wù)履行和執(zhí)行業(yè)務(wù)的狀況；檢查公認(rèn)會(huì)計(jì)士（獨(dú)立審計(jì)師）的審計(jì)報(bào)告書(shū)等。日本證券交易法規(guī)定，上市公司會(huì)計(jì)信息由公認(rèn)會(huì)計(jì)士進(jìn)行審計(jì)鑒證，監(jiān)事具有參與選任或解任公認(rèn)會(huì)計(jì)士的權(quán)限。日本企業(yè)監(jiān)事會(huì)權(quán)力不及德國(guó)企業(yè)監(jiān)事會(huì)，只有監(jiān)督權(quán)，沒(méi)有決策權(quán)。在監(jiān)事人選和監(jiān)事會(huì)組成上，雖然日本監(jiān)事制度師法于德國(guó)，但日本商法要求公司股東大會(huì)選舉監(jiān)事，監(jiān)事必須由公司以外的人擔(dān)任，這與德國(guó)監(jiān)事要求和監(jiān)事會(huì)組成是不同的。日本許多大型企業(yè)治理模式為“主銀行控制主導(dǎo)型”，

24、銀行作為企業(yè)大股東或債權(quán)人，對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)控起著主導(dǎo)作用。主銀行通過(guò)企業(yè)往來(lái)賬戶、短期信貸、商業(yè)伙伴關(guān)系等途徑獲得經(jīng)營(yíng)信息和會(huì)計(jì)信息。主銀行作為企業(yè)的股東或債權(quán)人，常常派遣人員進(jìn)入董事會(huì)，這些人員成為負(fù)責(zé)公司財(cái)務(wù)與計(jì)劃事務(wù)的專職董事（即財(cái)務(wù)董事）。實(shí)證研究結(jié)果表明，專職董事主要任務(wù)是檢查企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，監(jiān)控企業(yè)重組過(guò)程；在企業(yè)危機(jī)時(shí)期，主銀行還派遣管理人員直接控制企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)和規(guī)劃部門(mén)。日本企業(yè)監(jiān)事審計(jì)介于內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間，因?yàn)楸O(jiān)事會(huì)雖然是企業(yè)組織機(jī)構(gòu)之一，但是成員為外派人員。監(jiān)事審計(jì)屬于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的一種特殊形式，監(jiān)事對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織監(jiān)督檢查，內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)信息等，審

25、計(jì)目的是維護(hù)出資人利益。監(jiān)事審計(jì)與經(jīng)營(yíng)者領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)目的、審計(jì)業(yè)務(wù)分工、審計(jì)職能定位方面有區(qū)別，經(jīng)營(yíng)者領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)是為經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)的。日本監(jiān)事審計(jì)力度和監(jiān)控效果不及德國(guó)、專職董事監(jiān)控力量不及英美等國(guó)獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)，加之“日本公司治理審計(jì)中獨(dú)立審計(jì)師形式上獨(dú)立、實(shí)質(zhì)上不獨(dú)立，影響了審計(jì)質(zhì)量”(KazuoHiramatsu，2000)，是日本企業(yè)近年來(lái)經(jīng)營(yíng)績(jī)效衰退、內(nèi)部控制頻繁出現(xiàn)重大問(wèn)題的主要原因之一。例如，日本著名的SOG8司在2000年6月倒閉，與其再控制主體對(duì)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控不力有直接關(guān)系。(二)監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)所屬的審計(jì)委員會(huì)相結(jié)合的會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式在雙層治理結(jié)

26、構(gòu)的法律框架內(nèi)，企業(yè)內(nèi)部設(shè)立董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)。監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)是一種并行關(guān)系，監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)負(fù)有監(jiān)督職責(zé)。為了發(fā)揮董事會(huì)的功能，董事會(huì)中可以再設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、財(cái)務(wù)委員會(huì)、薪酬委員會(huì)、提名委員會(huì)等專門(mén)委員會(huì)，協(xié)助董事會(huì)開(kāi)展專門(mén)工作。監(jiān)事審計(jì)與審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督相結(jié)合，內(nèi)部治理與外部治理相結(jié)合，無(wú)疑會(huì)增強(qiáng)監(jiān)控力量。各國(guó)對(duì)于監(jiān)事會(huì)職責(zé)的法律規(guī)定不完全相同。我國(guó)股份公司會(huì)計(jì)組織監(jiān)控模式尚未成熟，可以選擇監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)相結(jié)合的模式。我國(guó)公司法等法律法規(guī)賦予監(jiān)事會(huì)的職責(zé)之一是定期檢查公司財(cái)務(wù)、對(duì)公司重大對(duì)外投資和對(duì)外支出進(jìn)行專項(xiàng)檢查等。上市公司治理準(zhǔn)則規(guī)定，監(jiān)事有權(quán)了解和查詢企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況；可在必要時(shí)另行委托會(huì)

27、計(jì)師事務(wù)所提供專業(yè)意見(jiàn)。監(jiān)事就企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、董事和經(jīng)理人員履行職責(zé)時(shí)的行為以及其他可能對(duì)企業(yè)利益和股東利益產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督；監(jiān)事會(huì)可向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)及其他部門(mén)直接報(bào)告情況。這些規(guī)定增強(qiáng)了監(jiān)事會(huì)的權(quán)力，同時(shí)也對(duì)監(jiān)事會(huì)提出了更高的要求。監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)關(guān)系：審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)下屬的專門(mén)委員會(huì)之一，在組織結(jié)構(gòu)層次上，監(jiān)事會(huì)高于審計(jì)委員會(huì)。如果說(shuō)已有制度安排存在缺陷，那么監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)相結(jié)合可在一定程度上彌補(bǔ)制度缺陷。監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)是一種互補(bǔ)關(guān)系，它們對(duì)會(huì)計(jì)組織監(jiān)控的側(cè)重點(diǎn)不同。監(jiān)事側(cè)重于檢查企業(yè)經(jīng)營(yíng)者主導(dǎo)的會(huì)計(jì)組織的財(cái)務(wù)活動(dòng)，對(duì)資金調(diào)度、投資、盈余管理等進(jìn)行檢查，監(jiān)事會(huì)的首要職責(zé)是

28、監(jiān)督檢查企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并且是針對(duì)代理人進(jìn)行檢查，其層次高于審計(jì)委員會(huì)；審計(jì)委員會(huì)側(cè)重于會(huì)計(jì)信息和內(nèi)部控制檢查、防止欺詐，例如復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)。監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)相結(jié)合的監(jiān)控模式要求監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行合理分工、協(xié)調(diào)，以避免機(jī)構(gòu)重疊、工作重復(fù)?！氨O(jiān)事會(huì)+審計(jì)委員會(huì)”監(jiān)控模式的法律基礎(chǔ)：監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)相結(jié)合的監(jiān)控模式的選擇，主要是考慮法律法規(guī)的約束、企業(yè)治理的需要。我國(guó)法律法規(guī)要求股份公司同時(shí)建立董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，在董事會(huì)還可以建立各種專門(mén)委員會(huì)。中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，股份公司董事制度、監(jiān)事制度正在完善之中。為了健全上市公司治理機(jī)制，上市公司治理準(zhǔn)則要求董事會(huì)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)中至少有一名成員必須是會(huì)計(jì)專業(yè)人士。審計(jì)委員會(huì)主要職責(zé)是對(duì)公司信息披露進(jìn)行審查，確保公司真實(shí)、完整、及時(shí)、準(zhǔn)確地披露法規(guī)要求的有關(guān)信息；對(duì)獨(dú)立審計(jì)師所進(jìn)行的審計(jì)進(jìn)行核查；對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行審查；領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)并檢查其工作?！艾F(xiàn)行監(jiān)事會(huì)模式不能很好地履行財(cái)務(wù)監(jiān)督職能，在制度安排上有缺陷，一股獨(dú)大可能出現(xiàn)表決權(quán)不公正，實(shí)踐中監(jiān)事會(huì)不獨(dú)立。在現(xiàn)行環(huán)境下，監(jiān)事會(huì)+審計(jì)委員會(huì)可以作為上市公司財(cái)務(wù)監(jiān)督模式的一種選擇”（羅飛等，2001）。在已知現(xiàn)有監(jiān)控模式效果不佳的情況下，“監(jiān)事會(huì)+審計(jì)委員會(huì)”模式不失為一種值得嘗試的選擇。對(duì)企業(yè)