從審計(jì)模式的演進(jìn)看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)(一)

1、從審計(jì)模式的演進(jìn)看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)(一)從 20 世紀(jì) 80 年代以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體項(xiàng)目的審計(jì)過(guò)程中突破了傳統(tǒng)的審計(jì)模式，開(kāi)發(fā)出一種以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為中心的審計(jì)模式，以此保證和提高審計(jì)質(zhì)量，這就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。此文試圖從審計(jì)模式的演進(jìn)過(guò)程，探討傳統(tǒng)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的利弊得失和適用的審計(jì)環(huán)境，以期對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有一個(gè)較全面和實(shí)務(wù)的認(rèn)識(shí)。一、審計(jì)模式的演進(jìn)過(guò)程在外部審計(jì)方法的發(fā)展過(guò)程中，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)活動(dòng)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的逐步加深，依次出現(xiàn)過(guò)三種審計(jì)模式，即賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。（一）賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方

2、法關(guān)系，主要著眼于查錯(cuò)防弊，從審計(jì)期間會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的相關(guān)會(huì)計(jì)原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)文件的形成， 驗(yàn)算其記賬金額、 核對(duì)賬證、賬賬、賬表，如果它們之間能夠勾稽相符，就認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的情況是真實(shí)的。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)人員往往只關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)的會(huì)計(jì)資料，審計(jì)的方法主要是詳查法，力圖通過(guò)大量的憑證審核及其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。雖然在這一模式占主導(dǎo)地位的后期，判斷抽樣已經(jīng)代替了詳細(xì)審查，但這只是有限度的抽樣技術(shù)，因?yàn)槌闃拥臉颖玖空伎傮w的比重還比較大，而且抽樣是完全建立在審計(jì)人員自己的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷之上的。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的

3、小規(guī)模企業(yè)。這些企業(yè)的特征是：（1）審計(jì)期間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)相對(duì)來(lái)說(shuō)不很多，使總體的規(guī)模不大，可以保持較高的抽樣比重而不致導(dǎo)致過(guò)高的審計(jì)成本。 （2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)不復(fù)雜，被審計(jì)單位的融資方式簡(jiǎn)單（業(yè)主投入資本輔以銀行貸款），很少對(duì)外投資業(yè)務(wù)，即使企業(yè)管理層有粉飾報(bào)表和會(huì)計(jì)造假的驅(qū)動(dòng)，其制造虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的空間不大，更多的是在賬務(wù)處理上下功夫；業(yè)主在很多場(chǎng)合事必躬親，擔(dān)心的是雇員、特別是中層業(yè)務(wù)和管理人員的舞弊行為；同時(shí)，業(yè)務(wù)管理、特別是財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)較低，在業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理上很可能發(fā)生差錯(cuò)。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要著眼于查錯(cuò)防弊，正是這樣的企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境所決定的。由于舞弊行為的多樣化，僅僅著眼于會(huì)計(jì)過(guò)程中的賬證

4、、賬賬、賬表的“三相符 ”，在實(shí)踐中卻難以保證有效地查錯(cuò)防弊， 審計(jì)人員開(kāi)始把視野擴(kuò)展到相關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，開(kāi)始從財(cái)務(wù)部門提供的賬、證、表中抽身出來(lái)，涉足業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)（包括生產(chǎn)、營(yíng)銷、倉(cāng)庫(kù)等等部門） ，把核對(duì)賬實(shí)相符納入賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)始關(guān)注諸如存貨監(jiān)盤、賬款函證、銀行對(duì)賬等審計(jì)程序，把 “三相符 ”擴(kuò)展至 “四相符 ”，由此也登上了通向制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的階梯。隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場(chǎng)的發(fā)展，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性就日益凸顯，至 20 世紀(jì)初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位。但應(yīng)該指出，它至今仍在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)大體上符合以上情況的小規(guī)模企業(yè)審計(jì)

5、中占有一席之地。應(yīng)該指出的是，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師借口執(zhí)行賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式而忽視查核賬實(shí)相符的做法，則是十分錯(cuò)誤的。（二）制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大， 業(yè)主或企業(yè)管理層勢(shì)必改變 “事必躬親 ”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計(jì)人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來(lái)，而不去花費(fèi)過(guò)多的時(shí)間與精力在會(huì)計(jì)記錄的機(jī)械結(jié)果上。因?yàn)?，如果防止和揭露差錯(cuò)舞弊的那些控制方法已經(jīng)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中正確地運(yùn)用，那么這個(gè)系統(tǒng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)結(jié)果自然也應(yīng)當(dāng)是正確的。這樣，對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，審計(jì)的第一層次對(duì)象將是內(nèi)部控制制度，他需要確定的首

6、先是這個(gè)控制系統(tǒng)究竟可以信賴到什么程度，從而，內(nèi)部控制系統(tǒng)便構(gòu)成財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)，作為內(nèi)部控制制度所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)結(jié)果的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料則退居為審計(jì)的第二層次對(duì)象。著眼于對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，正是建立在這種觀點(diǎn)之上的。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處， 找出問(wèn)題發(fā)生的根源，然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍；對(duì)內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡(jiǎn)化其審計(jì)程序。在這種審計(jì)模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、 檢查多少憑證與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都不再是毫無(wú)目的的大海撈針，而是建立在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的

7、重點(diǎn)審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時(shí)這一模式由于著眼于對(duì)內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)性錯(cuò)誤，從而提高了審計(jì)效率。正因?yàn)槿绱耍贫葘?dǎo)向?qū)徲?jì)模式從 20 世紀(jì) 40 年代起就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要方法。但制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)也存在重大缺陷。因?yàn)?，制度?dǎo)向?qū)徲?jì)模式是建立在被審計(jì)單位管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的 “無(wú)利害關(guān)系假設(shè) ”基礎(chǔ)上的，即假設(shè)被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都希望建立能防止和揭露差錯(cuò)和舞弊的內(nèi)部控制制度，這無(wú)異于將防止和揭露差錯(cuò)舞弊的主要責(zé)任由注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)移給了被審計(jì)單位。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ A

8、ICPA）的前身美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（ AIA）在 1951 年發(fā)布的審計(jì)程序公告匯編中就充分體現(xiàn)了這種觀點(diǎn)： “在擁有良好組織的企業(yè)中，發(fā)現(xiàn)這些舞弊行為和工作差錯(cuò)主要依靠保持健全有效的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)。 一般認(rèn)為，良好的內(nèi)部控制和保證契約更可以經(jīng)濟(jì)地防范這類舞弊行為和工作差錯(cuò)。 ”（1）這種把 “查錯(cuò)防弊 ”的手段主要寄托在誠(chéng)信的公司管理當(dāng)局所設(shè)計(jì)和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度上的 “愿望 ”，可以說(shuō)是制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的最大弱點(diǎn)，并且導(dǎo)致了嚴(yán)重的后果。進(jìn)入 20 世紀(jì)后半期，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷就逐漸暴露出來(lái)。一方面，眾多的實(shí)際訴訟案件表明，內(nèi)部控制制度存在著固有的局限性：即使是設(shè)計(jì)最完美的內(nèi)部

9、控制制度，也可能因?yàn)閳?zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內(nèi)部控制是針對(duì)過(guò)去的大量交易而設(shè)立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無(wú)法自動(dòng)地針對(duì)未來(lái)作出防范；更重要的則是，內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè)，特別是由于內(nèi)部人控制它無(wú)法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。另一方面，被審計(jì)單位管理層的確存在著提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的驅(qū)動(dòng)，隨著企業(yè)組織形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，這種舞弊的驅(qū)動(dòng)更強(qiáng)。例如，公司集團(tuán)內(nèi)部的眾多關(guān)聯(lián)方交易，融資、投資方式和經(jīng)營(yíng)方式的創(chuàng)新，企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)方式的創(chuàng)新等等，可供企業(yè)管理層舞弊造假的空間和手法都擴(kuò)大了。如果企業(yè)管理層存在舞弊造假行為時(shí)，他們會(huì)

10、利用其掌握的內(nèi)部控制制定權(quán)與操作權(quán)，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們?cè)趯徲?jì)報(bào)告中出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，成為其舞弊造假行為的替罪羊。一旦被審計(jì)單位的高級(jí)管理人員串通舞弊，或最高管理層超越控制而蓄意造假，從表面上看內(nèi)部控制依然存在并良好運(yùn)行，但實(shí)際上內(nèi)部控制所要求的相互制約已經(jīng)不再存在，而且有可能做到掩蓋舞弊造假跡象。此時(shí)，檢查內(nèi)部控制制度往往無(wú)法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式由于制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的缺陷凸顯，一種新的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最顯著的特點(diǎn)是：它立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審

11、計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。因?yàn)樗塾谌娴目刂茰y(cè)試，而不是著眼于測(cè)試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測(cè)試） ，因而要：（1）將客戶置于行業(yè)、法律、經(jīng)營(yíng)管理、資金、生產(chǎn)技術(shù)、甚至企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念等環(huán)境中，從各個(gè)方面研究環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的影響， 并對(duì)這種影響進(jìn)行評(píng)價(jià)，將其數(shù)量化，歸結(jié)為固有風(fēng)險(xiǎn)； （2）在保留制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)研究被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，此時(shí)審計(jì)人員所研究的已經(jīng)擴(kuò)大了內(nèi)部控制系統(tǒng)的范圍，不僅包括會(huì)計(jì)控制，還包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的其他控制，其目的不僅僅是找出薄弱環(huán)節(jié)，更要研究由于控制的缺陷產(chǎn)生的控制風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)此進(jìn)行評(píng)估；（3）通過(guò)

12、對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)的分析評(píng)價(jià)，審計(jì)人員利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式，可以把風(fēng)險(xiǎn)量化，確定出可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，并以此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和測(cè)試水平，確定如何收集、收集多少及收集什么性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。 （ 4）最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至審計(jì)人員可以接受的水平，出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。值得著重指出的是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的 “無(wú)利害關(guān)系假設(shè) ”，把指導(dǎo)思想建立在 “合理的職業(yè)懷疑假設(shè) ”的基礎(chǔ)上。不只依賴對(duì)被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià)，而實(shí)事求是地對(duì)公司管理層是否誠(chéng)信，是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)，始終保持一種合理的職業(yè)警覺(jué)，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)

13、境（微觀、中觀乃至宏觀） ，捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過(guò)程。二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)作程序從上所分析可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)施過(guò)程，實(shí)際上就是風(fēng)險(xiǎn)控制過(guò)程，也是審計(jì)工作質(zhì)量的控制過(guò)程，如果能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平，也就意味著審計(jì)工作質(zhì)量得到了保證。從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)行程序中，可以清晰地看到這個(gè)控制過(guò)程。（一）計(jì)劃階段審計(jì)人員的重點(diǎn)是了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)和信譽(yù)狀況及企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)、行業(yè)特點(diǎn)、乃至宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，從預(yù)備性調(diào)查開(kāi)始，通過(guò)分析性程序初步確定被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)重要性作出初步判斷，編制出整個(gè)審計(jì)計(jì)劃。（二）控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性交易測(cè)試階段審計(jì)人

14、員關(guān)注的是被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的交易。首先，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)水平，即對(duì)被審計(jì)單位的管理層的經(jīng)營(yíng)理念和作風(fēng)品德，內(nèi)部控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設(shè)計(jì)本身是否嚴(yán)密、職責(zé)分工是否良好、內(nèi)部控制可否依賴等作出判斷。如果得出的結(jié)論是內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平較低，則進(jìn)一步測(cè)試控制，取得更多的證據(jù)支持較低控制風(fēng)險(xiǎn)的判斷；如果答案是內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則意味內(nèi)部控制不能信賴，因此審計(jì)人員可以直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試。這在程序上與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式并無(wú)多大差別。其次，對(duì)被審計(jì)單位的交易與事項(xiàng)（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。無(wú)論控制風(fēng)險(xiǎn)水平的高低，對(duì)交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試都是需要執(zhí)行的，只是審計(jì)人員認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)水平將影響實(shí)

15、質(zhì)性交易測(cè)試的測(cè)試量，二者呈反向變化。在這兩個(gè)階段中， 審計(jì)人員所檢查的并不是會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表本身，而是從系統(tǒng)的觀點(diǎn)出發(fā)，從宏觀、中觀的方面入手，把審計(jì)工作基礎(chǔ)大量地放在對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)過(guò)程的調(diào)查、對(duì)內(nèi)部控制制度的控制測(cè)試、對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的操作程序和反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中的流程以及審計(jì)環(huán)境的分析判斷上，從而在期初和期中就能對(duì)期末的檢查結(jié)果進(jìn)行預(yù)先的判斷。（三）報(bào)表余額詳細(xì)測(cè)試階段這個(gè)階段與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相類似，是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)表達(dá)進(jìn)行審核，但與賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式又有顯著的不同，它并不對(duì)大量的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行審核，而是較多地使用了成本較低的現(xiàn)代分析性程序如比率分析、趨勢(shì)分析、回歸分析、線性方程等，作為審計(jì)取證的主要方法。雖然也需要對(duì)某些關(guān)鍵性項(xiàng)目的余額進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試，但對(duì)關(guān)鍵性項(xiàng)目的確定，不僅考慮了內(nèi)部控制弱點(diǎn)所產(chǎn)生的控制風(fēng)險(xiǎn)（如制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式那樣），也考慮了被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境所固有的風(fēng)險(xiǎn)，并參照分析性程序的測(cè)試結(jié)果，使得 “關(guān)鍵性 ”項(xiàng)目的選擇更為