所得稅完整版

1、第十九章 所得稅本章考情分析本章闡述所得稅會計的確認、計量和記錄問題。近3年考題分數(shù)適中，屬于重要章節(jié)。本章應關注的主要內(nèi)容有：（1）資產(chǎn)計稅基礎的確定；（2）負債計稅基礎的確定；（3）應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定；（4）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認與計量；（5）所得稅費用的確認和計量等。近3年題型題量分析表 年 度題 型2011年2010年2009年（新制度）2009年（原制度）題量分值題量分值題量分值題量分值單項選擇題23多項選擇題24計算分析題18合計242318注：2011年綜合題與本章內(nèi)容有關。主要內(nèi)容第一節(jié) 所得稅會計概述第二節(jié) 資產(chǎn)、負債的計稅基礎及暫時性差異

2、第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認第四節(jié) 所得稅費用的確認和計量第一節(jié) 所得稅會計概述所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。確定資產(chǎn)、負債的賬面價值 稅前會計利潤確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎 加上納稅調(diào)整增加額，減去納稅調(diào)整減少額，計算應納稅所得額 確定暫時性差異 符合條件的應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負

3、債 符合條件的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn) 計算應交所得稅 核心 計算所得稅費用 【舉例1】2012年12月1日取得一批存貨，成本為100萬元。2012年12月31日，計【舉例1】2012年12月1日取得一批存貨，成本為100萬元。2012年12月31日，計提存貨跌價準備20萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值損失在發(fā)生實質(zhì)性損失允許稅前扣除。2013年將上述存貨全部對外銷售，2013年由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應納稅調(diào)減20萬元，由此2013年會少交所得稅=2025%=5（萬元）。站在2012年12月31日看，由于此項存貨的存在，以后會少交所得稅5萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)5萬元。

4、2012年12月31日：存貨的賬面價值=100-20=80（萬元）存貨的計稅基礎為100萬元【舉例2】2012年12月31日預提產(chǎn)品質(zhì)量保證費用100萬元，2013年發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費用100萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)計提的質(zhì)量保證費在實際發(fā)生時允許稅前扣除。2013年由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應納稅調(diào)減100萬元，2013年少交所得稅=10025%=25（萬元）。站在2012年12月31日看，以后少交所得稅25萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。2012年12月31日，負債（預計負債）賬面價值100萬元負債（預計負債）計稅基礎0 第二節(jié) 資產(chǎn)、負債的計稅基礎及暫時性差異所得稅會計核算的關鍵在

5、于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎。資產(chǎn)、負債的計稅基礎的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關聯(lián)。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎。一、資產(chǎn)的計稅基礎資產(chǎn)的計稅基礎,指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計稅基礎=未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額（一）固定資產(chǎn)賬面價值=固定資產(chǎn)原價累計折舊固定資產(chǎn)減值準備計稅基礎=固定資產(chǎn)原價稅法累計折舊【教材例19-1】A企業(yè)于206年12月20日取得的某項固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類（由于

6、技術進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的）固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。208年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。 分析：208年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面凈值 =750-752=600（萬元），該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準備。208年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-752-50=550（萬元）其計稅基礎=750-75020%-60020%=480（萬元）該項固定資產(chǎn)的賬面價值550萬元與其計稅基礎480萬元之間的70萬元差額，將于未來期

7、間計入企業(yè)的應納稅所得額?！窘滩睦?9-2】B企業(yè)于206年年末以750萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。207年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。 該項固定資產(chǎn)在207年l2月31日的賬面價值=750-7505=600（萬元）該項固定資產(chǎn)在207年12月31日的計稅基礎=750-75010=675（萬元）該項固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎

8、675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應納稅所得額。（二）無形資產(chǎn)1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。 【提示】如果會計攤銷方法、攤銷年限和殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會計計入費用（研究階段的支出、開發(fā)階段不符

9、合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后的攤銷額）的50%?！窘滩睦?9-3】A企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為l 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的l50%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。 A企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本

10、為1 200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1 200萬元。A企業(yè)當期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成的無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元。2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限的不同及無形資產(chǎn)減值準備的提取。賬面價值實際成本會計累計攤銷無形資產(chǎn)減值準備但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值實際成本無形資產(chǎn)減值準備 計稅基礎實際成本稅法累計攤銷 【教材例19-4】乙企業(yè)于207年1月1日取得的

11、某項無形資產(chǎn)，取得成本為l 500萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。207年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在207年12月31日的賬面價值為取得成本1 500萬元。該項無形資產(chǎn)在207年12月31日的計稅基礎為1 350（成本1 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）萬元。該項無形資產(chǎn)的賬面價值1 500萬元與其計稅基礎l 350萬元之

12、間的差額150萬元將計入未來期間企業(yè)的應納稅所得額。（三）以公允價值計量的金融資產(chǎn)1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)會計：公允價值（期末按公允價值計量，公允價值變動計入公允價值變動損益）稅法：取得時的成本【教材例19-5】207年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。207年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為2 200萬元，其按照會計準則規(guī)定進行核算的、在207年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為2 200萬元。因稅法規(guī)定以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，其

13、在207年資產(chǎn)負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，為2 000萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值2 200萬元與其計稅基礎2 000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應納稅所得額。2.可供出售金融資產(chǎn)會計：公允價值（期末按公允價值計量，公允價值變動計入資本公積其他資本公積）。 稅法：取得時的成本【教材例19-6】207年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為l 500萬元。207年12月31日，其市價為l 575萬元。按照會計準則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末

14、公允價值l 575萬元。 因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎應維持其原取得成本不變，為1 500萬元。該金融資產(chǎn)在207年資產(chǎn)負債表日的賬面價值1 575萬元與其計稅基礎1 500萬元之間產(chǎn)生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應納稅所得額。（四）其他資產(chǎn)因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)會計：期末按公允價值計量稅法：以歷史成本為基礎確定 【教材例19-7】A公司于207年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房

15、屋的成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，預計能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產(chǎn)在207年12月31日的公允價值為900萬元。 該投資性房地產(chǎn)在207年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金

16、額，即其計稅基礎=750-750205=5625（萬元）。該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值900萬元與其計稅基礎5625萬元之間產(chǎn)生了3375萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應納稅所得額。 2.其他各種資產(chǎn)減值準備 【教材例19-8】A公司207年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領用任何原材料，207年資產(chǎn)負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在207年的期初余額為零。該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5 000-4 000=1 000（萬元）。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元。該項原材料的計稅

17、基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎為5 000萬元不變。該存貨的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎5 000萬元之間產(chǎn)生了1 000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額?！窘滩睦?9-9】A公司207年12月31日應收賬款余額為 6 000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除。假定該公司應收賬款及壞賬準備的期初余額均為零。該項應收賬款在207年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為5 400（6 000-600）萬元。因有關的壞賬準備不允許稅前扣除，其計稅基礎為6 000萬元，

18、該計稅基礎與其賬面價值之間產(chǎn)生600萬元暫時性差異，在應收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。二、負債的計稅基礎負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債【教材例19-10】甲企業(yè)207年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。該項預計負債在甲企業(yè)207

19、年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為500萬元。該項預計負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=500萬元-500萬元=0因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎相同。（二）預收賬款 【例題1計算題】大海公司2012年12月31日收到客戶預付的款項100萬元。（1）若預收的款項不計入當期應納稅所得額2012年12月31日預收賬款的賬面價值為100萬元。2012年12月31日預收賬款的

20、計稅基礎=賬面價值100-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=100（萬元）。（2）若預收的款項計入當期應納稅所得額2012年12月31日預收賬款的賬面價值為100萬元。因按稅法規(guī)定預收的款項已計入當期應納稅所得額，所以在以后年度減少預收賬款確認收入時，由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應將其扣除。2012年12月31日預收賬款的計稅基礎=賬面價值100-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額100=0（三）應付職工薪酬 企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的合理的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支。一

21、般情況下，對于應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎。需要說明的是，對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在每一個資產(chǎn)負債表日確認的應付職工薪酬，稅法規(guī)定，實際支付時可計入應納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，因此計稅基礎為0?！窘滩睦?9-12】甲企業(yè)207年12月計入成本費用的職工工資總額為4 000萬元，至207年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的4 000萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為3 000萬元。 該項應付職工薪酬負債于207年12月31日的賬面價值為4 000萬元。該項應付職

22、工薪酬負債于207年12月31日的計稅基礎=賬面價值4 000萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4 000萬元該項負債的賬面價值4 000萬元與其計稅基礎4 000萬元相同，不形成暫時性差異。（四）其他負債其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，行政性的罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值?！窘滩睦?9-13】A公司207年12月因違反當?shù)赜嘘P環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因

23、違反國家有關法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至207年12月31日，該項罰款尚未支付。應支付罰款產(chǎn)生的負債賬面價值為500萬元。該項負債的計稅基礎=賬面價值500萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=500萬元該項負債的賬面價值500萬元與其計稅基礎500萬元相同，不形成暫時性差異。三、特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎的確定。由于會計與稅法法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處

24、理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。四、暫時性差異暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。根據(jù)暫時性差異對未來期間應納稅所得額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也構(gòu)成暫時性差異。（一）應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。 應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：1.資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅

25、基礎 2.負債的賬面價值小于其計稅基礎【例題2單選題】A公司于2012年3月20日購入一臺不需安裝的設備，設備價款為200萬元，增值稅稅額為34萬元，購入后投入行政管理部門使用。會計采用年限平均法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定預計使用年限為5年（會計與稅法相同），無殘值（會計與稅法相同），則2012年12月31日該設備產(chǎn)生的應納稅暫時性差異余額為（ ）萬元。 A.35.1 B.170 C.30 D.140【答案】C【解析】2012年12月31日設備的賬面價值=200-20059/12=170（萬元），計稅基礎=200-20040%9/12=140（萬元），應納稅暫時性差異余

26、額=170-140=30（萬元）。（二）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異一般產(chǎn)生于以下情況：1.資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎；2.負債的賬面價值大于其計稅基礎。（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1.未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當期銷售收入15

27、%的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差額也形成暫時性差異?！窘滩睦?9-14】A公司207年發(fā)生了2 000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司207年實現(xiàn)銷售收入10 000萬元。該廣告費支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。 因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一

28、定的標準限制，根據(jù)當期A公司銷售收入15%計算，當期可予稅前扣除1 500（10 00015%）萬元，當期未予稅前扣除的500萬可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎為500萬元。該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎500萬元之間產(chǎn)生了500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和

29、應交所得稅，將其視同可抵扣暫時性差異處理，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)?！窘滩睦?9-15】甲公司于207年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來期間企業(yè)的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。 207年稅率33%，從208年開始稅率為25%（1）未來5年有足夠應納稅所

30、得額可利用207年12月31日應確認遞延所得稅資產(chǎn)=2 00025%=500（萬元）以未來暫時性差異轉(zhuǎn)回期間的稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)。（2）未來5年稅前會計利潤為600萬元207年12月31日應確認遞延所得稅資產(chǎn)=60025%=150（萬元）（3）未來5年無利潤不確認遞延所得稅資產(chǎn)第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認一、遞延所得稅負債的確認和計量（一） 一般原則除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表

31、中的所得稅費用。【教材例19-16】A企業(yè)于207年12月6日購入某項設備，取得成本為500萬元，會計上采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，因該資產(chǎn)長年處于強震動狀態(tài)，計稅時按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。分析：208年12月31日，該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為50萬元，計稅時允許扣除的折舊額為100萬元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值450萬元與其計稅基礎400萬元的差額構(gòu)成應納稅暫時性差異，企業(yè)應確認相關的遞延所得稅負債。208年12月31日遞延所得稅負債余額=（450-40

32、0）25%=12.5（萬元）借：所得稅費用 12.5貸：遞延所得稅負債 12.5209年12月31日資產(chǎn)賬面價值=500-500102=400（萬元）資產(chǎn)計稅基礎=500-50020%-40020%=320（萬元）遞延所得稅負債余額=（400-320）25%=20（萬元）借：所得稅費用 7.5 貸：遞延所得稅負債 （20-12.5）7.5（二）不確認遞延所得稅負債的情況有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：1.商譽的初始確認商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額若確認遞延

33、所得稅負債，則減少被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)?！窘滩睦?9-18】A企業(yè)以增發(fā)市場價值為15 000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關聯(lián)方關系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，交易各方選擇進行免稅處理，購買日B企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎如下表所示： 單位：萬元公允價值計稅基礎暫時性差異固定資產(chǎn)6 7503 8752 875應收賬款5 2505 2500存貨4 3503 1001 250其他應付款（750）0（750）應付賬款（3 000）（3000）0不包括遞延所

34、得稅的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值12 6009 2253 375B企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，預期在未來期間不會發(fā)生變化，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：可辨認凈資產(chǎn)公允價值 12 600遞延所得稅資產(chǎn) 187.5遞延所得稅負債 1 031.25考慮遞延所得稅后可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 11 756.25商譽 3 243.75企業(yè)合并成本 15 000不考慮遞延所得稅的商譽=15 000-12 600= 2 400（萬元）借：遞延所得稅資產(chǎn) 187.5貸：商譽 187.5借：商譽 1 031.25 貸：遞延所得稅負債 1 031.25考慮遞延所得稅后的商譽=2 400-

35、187.5+1 031.25=3 243.75（萬元）因此，企業(yè)合并時遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債對應科目為商譽。 因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當事各方選擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購買方有關資產(chǎn)、負債應維持其原計稅基礎不變。被購買方原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎為零。該項合并中所確認的商譽金額3 243.75萬元與其計稅基礎零之間產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，按照準則中規(guī)定，不再進一步確認相關的所得稅影響。可辨認凈資產(chǎn)公允價值+ 遞延所得稅資產(chǎn)- 遞延所得稅負債 考慮遞延所得稅后的可辨認凈資產(chǎn)公允價值 商譽 企業(yè)合并成本（固定）需要說明的是，非同一控制下的企

36、業(yè)合并形成的商譽，并且按照所得稅法規(guī)定商譽在初始確認時計稅基礎等于賬面價值的（即應稅合并形成的商譽），該商譽在后續(xù)計量過程中因計提減值準備，使得商譽的賬面價值小于計稅基礎，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應確認相關的所得稅影響。2.除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。 3.與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)

37、回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，對未來期間的計稅不產(chǎn)生影響，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。對于權益法核算的長期股權投資，其計稅基礎與賬面價值產(chǎn)生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖：（1）如果企業(yè)擬長期持有，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅的影響；因確認投資收益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應

38、享有的被投資單位其他權益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下，預計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。因此，在準備長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業(yè)一般不確認相關的所得稅影響。（2）在投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。 （三）遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)

39、適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以以現(xiàn)行適用稅率為基礎計算確定，無論應納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。 二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量（一）一般原則資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。1.企業(yè)合并中，按照會計準則規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應

40、予確認的商譽等。2.與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產(chǎn)。【例題3計算題】大海公司2012年12月1日取得一項可供出售金融資產(chǎn)，成本為210萬元，2012年12月31日，該項可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為200萬元。大海公司適用的所得稅稅率為25%。2012年12月31日該項可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為200萬元。2012年12月31日該項可供出售金融資產(chǎn)的計稅基礎為210萬元。2012年12月31日該項可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異為10萬元，應確認的遞延所得稅資產(chǎn)為2.5萬

41、元（1025%）。會計處理如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5 貸：資本公積其他資本公積 2.5 （二）不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負債的入賬價值，對實際成本進行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，該種情況下不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)?！窘滩睦?9-19】沿用【教材例19-3】

42、A企業(yè)進行內(nèi)部研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)成本為1 200萬元，因按照稅法規(guī)定可予未來期間稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎為1 800萬元。該項無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，確認其賬面價值和計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項資產(chǎn)的歷史成本，準則規(guī)定該種情況下不確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。 【例題4計算題】某企業(yè)于2012年度發(fā)生研發(fā)支出共計200萬元，其中研究階段支出20萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件支出為60萬元，符合資本化條件支出為120萬元，假定該項研發(fā)于2012年7月30日達到預定用途，采用直線法按5年攤銷。該企業(yè)

43、2012年稅前會計利潤為1 000萬元，適用的所得稅稅率為25%。不考慮其他納稅調(diào)整事項。假定無形資產(chǎn)攤銷計入管理費用。無形資產(chǎn)2012年按準則規(guī)定計入管理費用金額=20+60+1205126=92（萬元）按稅法規(guī)定2012年應計入損益的金額=92+9250%=138（萬元）2012年納稅調(diào)減金額=9250%=46（萬元）2012年應交所得稅=（1 000-46）25%=238.5（萬元）2012年12月31日無形資產(chǎn)賬面價值=120-1205126=108（萬元），計稅基礎=108150%=162（萬元），可抵扣暫時性差異=162-108=54（萬元），但不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。（三）遞延所

44、得稅資產(chǎn)的計量1.適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。三、特

45、殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認（一）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的所得稅與當期及以前期間直接計入所有者權益的交易或事項相關的當期所得稅及遞延所得稅應當計入所有者權益。直接計入所有者權益的交易或事項主要有：會計政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入所有者權益、同時包含負債及權益成份的金融工具在初始確認時計入所有者權益等。（二）與企業(yè)合并相關的遞延所得稅在企業(yè)合并中，購買方取得的可抵扣暫時性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應納稅所得額，但在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件而不予以確認。購買日后12個月內(nèi)，如取得新的

46、或進一步信息表明購買日的相關情況已經(jīng)存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當前損益；除上述情況以外，確認與企業(yè)合并相關的遞延所得稅資產(chǎn)，應當計入當期損益?！咎崾尽看颂幹傅氖琴徺I日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的可抵扣暫時性差異，購買日后符合條件確認遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理。對購買日符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽。【教材例19-20】甲公司于208年1月1日購買乙公司80%股權，形成非同一控制下企業(yè)合并。因會計準則規(guī)定與適用稅法規(guī)定的處理方法不同

47、，在購買日產(chǎn)生可抵扣暫時性差異300萬元。假定購買日及未來期間企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。購買日，因預計未來期間無法取得足夠的應納稅所得額，未確認與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。購買日確認的商譽為50萬元。在購買日后6個月，甲公司預計能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵扣企業(yè)合并時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異300萬元，且該事實于購買日已經(jīng)存在，則甲公司應作如下會計處理：借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000 貸：商譽 500 000 所得稅費用 250 000假定，在購買日后6個月，甲公司根據(jù)新的事實預計能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵扣企業(yè)合并時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異300萬元，且該新

48、的事實于購買日并不存在，則甲公司應作如下會計處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000 貸：所得稅費用 750 000四、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響因稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照新的稅率重新計量。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量如下圖所示：計入商譽資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎負債賬面價值大于其計稅基礎資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎負債賬面價值小于其計稅基礎產(chǎn)生可抵扣暫時性差異應納稅暫時性差異產(chǎn)生特殊情況不確認遞延所得稅資產(chǎn)確認遞延所得稅資產(chǎn)計入資本公積計入留存收益特殊情況不確認遞

49、延所得稅負債確認遞延所得稅負債計入商譽計入資本公積計入留存收益計入所得稅費用計入所得稅費用第四節(jié) 所得稅費用的確認和計量采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。一、當期所得稅當期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規(guī)為基礎計算確定。應交所得稅=應納稅所得額所得稅稅率應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額（一）納稅調(diào)整增加額1.按會計準則規(guī)定核算時不作為收益計入財務報表，但在計算應納稅所得額時作為收益需要交納所得稅。 2.按會計準

50、則規(guī)定核算時確認為費用或損失計入財務報表，但在計算應納稅所得額時則不允許扣減。 （二）納稅調(diào)整減少額1.按會計準則規(guī)定核算時作為收益計入財務報表，但在計算應納稅所得額時不確認為收益。 2.按會計準則規(guī)定核算時不確認為費用或損失，但在計算應納稅所得額時則允許扣減。 二、遞延所得稅遞延所得稅，是指企業(yè)在某一會計期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的綜合結(jié)果。即按照企業(yè)會計準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并的所得稅影響。遞延所得稅=當期遞延所得稅負

51、債的增加+當期遞延所得稅資產(chǎn)的減少-當期遞延所得稅負債的減少-當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅=（遞延所得稅負債的期末余額-遞延所得稅負債的期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額）【教材例19-21】甲企業(yè)持有的某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬元，會計期末，其公允價值為600萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。除該事項外，該企業(yè)不存在其他會計與稅收法規(guī)之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不存在期初余額。會計期末在確認100萬元的公允價值變動時，賬務處理為： 借：可供出售金融資產(chǎn) 1 000 000貸：資本公積其他資本公積 1 000 000確認應納稅

52、暫時性差異的所得稅影響時，賬務處理為： 借：資本公積其他資本公積 250 000貸：遞延所得稅負債 250 000三、所得稅費用計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：所得稅費用當期所得稅遞延所得稅計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益?！窘滩睦?9-22】A公司207年度利潤表中利潤總額為3 000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債不存在期初余額。與所得稅核算有關的情況如下：2

53、07年發(fā)生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有： （1）207年1月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本為1 500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。（2）向關聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。（3）當期取得作為交易性金融資產(chǎn)核算的股票投資成本為800萬元，207年12月31日的公允價值為1 200萬元。稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)持有期間市價變動不計入應納稅所得額。（4）違反環(huán)保法規(guī)定應支付罰款250萬元。（5）期末對持有的存貨計提了75萬元的存貨跌價準備。 （1）207年度當期應交所得稅應納稅所得額=3 000+150+500-400+250+75=3 575（萬元）應交所得稅=3 57525%=8