售后租回融資租賃的會計核算分析(一)

1、售后租回融資租賃的會計核算分析(一)    售后租回，是指企業(yè)將自有資產(chǎn)對外出售，同時，以定期支付租金的方式將資產(chǎn)從購買方租回的一種業(yè)務。在這種業(yè)務下，資產(chǎn)賣方（承租人）既可獲得生產(chǎn)經(jīng)營所需資金，又可以繼續(xù)擁有資產(chǎn)的使用權，對于改善企業(yè)財務狀況有著十分積極的作用。售后租回是國際通用的一種融資方式。在我國，售后租回融資租賃作為企業(yè)資本運營的一種有效手段，正被越來越多的企業(yè)重視和運用。企業(yè)會計準則第21號租賃對售后租回業(yè)務的會計處理進行了規(guī)定，本文將結合案例，對承租人售后租回交易形成融資租賃的會計處理進行具體分析。 一、售后租回交易形成融資租賃的會計處理思路

2、 對于售后租回交易，應參照如下標準，判斷租賃的性質(zhì)：在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉(zhuǎn)移給承租人。承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。即使資產(chǎn)的所有權不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。符合以上標準之一的，應當認定為融資租賃。對于出租人來講，無論售后租回形成了融資租賃或

3、經(jīng)營租賃，其賬務處理與其他租賃業(yè)務沒有區(qū)別；但對承租人來說就要區(qū)別對待。售后租回形成的融資租賃，與租賃資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未轉(zhuǎn)移，銷售與售后租回是同一項交易，其實質(zhì)是承租企業(yè)的一種融資行為。售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額在會計上并未真正實現(xiàn)，由此而形成的收益或損失不可確認為當期損益，應將其視為融資費用的遞延，并按租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤。這是售后租回融資租賃與一般融資租賃賬務處理的最大區(qū)別。下面將對相關賬務處理程序和財務報表列報進行詳細說明。 （一）主要賬務處理程序 1.出售資產(chǎn)時，按固定資產(chǎn)賬面凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按固定資產(chǎn)已提折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)的

4、賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。若出售的資產(chǎn)已計提了減值準備，應將相應的減值準備轉(zhuǎn)出。 2.收到出售資產(chǎn)價款時，按實收金額借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按這兩個科目的差額，借記或貸記“遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目。 3.租回資產(chǎn)時，按租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，借記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款應付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。 4.各期根據(jù)租賃資產(chǎn)的折舊進度，分攤未實現(xiàn)售后租回損益，借記或貸記“遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”，貸記或借記“制造費用折舊費”、“管理費

5、用”等，作為折舊費用的調(diào)整。 其他處理與一般融資租賃業(yè)務相同。 （二）財務報表的列示 承租人應當在資產(chǎn)負債表中，將與融資租賃相關的長期應付款減去未確認融資費用的余額，分別長期負債和一年內(nèi)到期的長期負債列示。 承租人對于融資租賃，應當在附注中披露下列信息：一是各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額；二是資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額；三是未確認融資費用的余額以及分攤未確認融資費用所采用的方法。另外，承租人還應在報表附注中披露售后租回交易以及售后租回合同的重要條款。 二、案例 案例資料：文佳印刷公司是一家成立兩年的企業(yè)，為滿足

6、業(yè)務發(fā)展需要，公司以28 000 000元的價格購入了一臺國外進口印刷設備。在擴大業(yè)務規(guī)模過程中，文佳公司急需大量資金，但由于前期支付了大額設備款，目前文佳公司自有資金不足，又很難在短時間內(nèi)從銀行或其他渠道獲得巨額貸款。公司最終采用售后租回的方式解決了這一難題。2006年12月21日，文佳公司將企業(yè)全新的印刷設備（未計提折舊）按27 000 000元的價格銷售給了誠信公司，同時又簽訂了一份租賃合同將該設備租回，租賃合同主要條款如下： 1.租賃標的物：印刷設備 2.租賃開始日：2006年12月31日 3.租賃期：從租賃開始日開始算起4年 4.租金支付方式：自租賃開始日起每年年末支付租金75000

7、00元 5.2006年12月31日該印刷設備的公允價值和賬面價值均為28 000 000元。 6.租賃合同規(guī)定的利率為10%. 7.該印刷設備的估計使用年限為5年，文佳印刷公司采用年限平均法計提折舊。 8.文佳印刷公司在談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的律師費、手續(xù)費80 000元。 9.估計在2010年12月31日，該設備公允價值為500 000元。 10.租賃期滿，文佳印刷公司有優(yōu)惠購買選擇權，購買價格為200元。 11.文佳印刷公司在2009年和2010年，每年按該印刷設備所生產(chǎn)產(chǎn)品銷售收入的0.5%向誠信公司支付經(jīng)營分享收入。 承租人（文佳印刷公司）賬務處理： （一）出售固

8、定資產(chǎn)、售后租回資產(chǎn)入賬 1.判斷租賃類型。本案例中存在優(yōu)惠購買選擇權，優(yōu)惠購買價200元遠低于行使選擇權日租賃資產(chǎn)的公允價值500 000元，所以在租賃開始日，即可合理確認文佳印刷公司將會行使選擇權，符合融資租賃的第二條判斷標準；另外，租賃期占資產(chǎn)使用壽命的比例為80%（4/5），符合第三條符合標準，所以該項租賃屬于融資租賃。 2.計算未實現(xiàn)售后租回損益。未實現(xiàn)售后租回損益=售價-資產(chǎn)賬面價值 =27 000 000-28 000 000= -1000 000（元） 3.計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確認租賃資產(chǎn)入賬價值。 最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權支付的金額 =

9、7 500 000×4+200=30 000 000+200=30 000 200（元） 最低租賃付款額現(xiàn)值=每期租金的年金現(xiàn)值+優(yōu)惠購買選擇權行使價的復利現(xiàn)值 =7 500 000×（P/A，10%，4）+200×（P/F，10%，4） =7 500 000×3.170+200×0.683 =23 775 137 000 000（元） 根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為最低租賃付款額現(xiàn)值。 4.計算未確認融資費用。 未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)入賬價值 =30 000 200-23 775 137 =

10、6 225 063（元） 5.會計分錄。 2006年12月31日，結轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)成本： 借：固定資產(chǎn)清理28 000 000 貸：固定資產(chǎn)28 000 000 2006年12月31日，向誠信公司出售印刷設備： 借：銀行存款27 000 000 遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）1 000 000 貸：固定資產(chǎn)清理28 000 000 2006年12月31日，將售后租回資產(chǎn)登記入賬。其中，發(fā)生的初始直接費用計入租入資產(chǎn)價值： 借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)23 855 137 未確認融資費用6 225 063 貸：長期應付款應付融資租賃款30 000 200 銀行存款80 000 （二）未確

11、認融資費用的分攤 本案例中，是以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值，因此，應將合同規(guī)定利率（10%）作為未確認融資費用的分攤率。 2007年12月31日，支付第一期租金： 借：長期應付款應付融資租賃款7 500 000 貸：銀行存款7 500 000 借：財務費用2 377 514 貸：未確認融資費用2 377 514 第二期、三期、四期租金支付時所做分錄同上。 （三）租賃資產(chǎn)折舊的計提 文佳印刷公司采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊，因在租賃開始日即可合理確認文佳印刷公司將會行使選擇權，因此應以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間，即按5年計提折舊。 每年

12、融資租入固定資產(chǎn)的折舊額為： 23 855 137/5= 4 771 027.4（元） 假定按年計提折舊，則2007年12月31日應做分錄： 借：制造費用折舊費4 771 027.4 貸：累計折舊4 771 027.4 20082011年每年末所做分錄同上。 （四）確認應分攤的未實現(xiàn)售后租回損益 該項售后租回租賃的未實現(xiàn)售后租回損益為-1 000 000元，在折舊期內(nèi)按折舊進度分攤，每年的分攤額為： 1 000 000/5=200 000（元） 2007年12月31日應做分錄： 借：制造費用折舊費200 000 貸：遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）200 000 20082011年每年末

13、所做分錄同上。 （五）或有租金的會計處理 2009年和2010年，該印刷設備所生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分別為7 000 000元和8 000 000元，文佳印刷公司按銷售收入的0.5%向誠信公司支付經(jīng)營分享收入，分別為35 000元和40 000元。相應的分錄為： 2009年12月31日：借：銷售費用35 000 貸：其他應付款誠信公司35 000 2010年12月31日： 借：銷售費用40 000 貸：其他應付款誠信公司40 000 （六）租賃期屆滿時的處理 租賃期屆滿，文佳印刷公司向誠信公司支付購買價款200元。會計分錄為： 借：長期應付款應付融資租賃款200 貸：銀行存款200 借：固定資產(chǎn)印

14、刷設備23 855 137 貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)23 855 137 承租人（文佳印刷公司）財務報表的列報： 1.以2007年12月31日財務報表列報為例：截至2007年12月31日止，最低租賃付款額余額為22 500 200（30 000 200-7 500 000）元，未確認融資費用的余額為3 847 549（6 225 063-2 377 514）元，二者的差額18 652 651元應在2007年12月31日資產(chǎn)負債表“長期應付款”科目列示。尚未分攤的出售固定資產(chǎn)時產(chǎn)生的“遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益”為800 000元（1 000 000-200 000），應在2007年12月31日資產(chǎn)負債表“遞延收益”科目列示。 2.2007年度財務報表附注中應作如下披露： （1）2006年12月31日該公司將印刷設備以27 000 000元的價格出售給誠信公司，同時向誠信公司租回該設備。融資租入固定資產(chǎn)的年末原價為23 85