淺析避稅與反避稅的法律對(duì)策

1、淺析避稅與反避稅的法律對(duì)策摘要：避稅的行為已成為各國政府實(shí)施宏觀管理職能所面對(duì)的一項(xiàng)重大問題，避稅與反避稅也就成了這個(gè)專業(yè)課題的焦點(diǎn)。避稅活動(dòng)讓其企業(yè)相對(duì)降低其產(chǎn)品的銷售成本，與同行進(jìn)行相對(duì)不公平的競(jìng)爭(zhēng)從而無形中破壞了商品市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，損害了國家經(jīng)濟(jì)秩序的健康發(fā)展。因此，為了確保公平稅負(fù)，為市場(chǎng)主體提供公平的、健康有序的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，加大反避稅工作的力度，完善反避稅的法律對(duì)策，包括實(shí)體法和程序法都十分必要。關(guān)鍵詞：避稅 反避稅 轉(zhuǎn)讓定價(jià) 資本弱化 在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，企業(yè)與政府在利益的搏弈，逐漸成了各國的一個(gè)專業(yè)性課題。于企業(yè),榨取最大的剩余價(jià)值取得最高的經(jīng)濟(jì)利益是其最終的目的；于政府，國家

2、機(jī)器運(yùn)行主要是靠稅收，特別是企業(yè)稅的征收。于是，避稅與反避稅自然而然就成了這個(gè)專業(yè)課題的焦點(diǎn)。什么是避稅？避稅就是納稅人為了自身的利益，利用稅務(wù)法律法規(guī)的缺漏或不足，通過某種公開的或者形式上不違法的方式來減輕或者規(guī)避其本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。這是企業(yè)與政府在利益搏弈中最常用的招數(shù)。而何謂反避稅？反避稅就是國家政府針對(duì)納稅人利用國家稅法規(guī)定的缺漏或不足所進(jìn)行避稅活動(dòng)的行為進(jìn)行完善或者補(bǔ)充各種法律規(guī)范的行為。反避稅是一項(xiàng)專業(yè)性、政策性、法律性很強(qiáng)的工作，要全面認(rèn)識(shí)反避稅的法律對(duì)策，必須正確認(rèn)識(shí)和理解反避稅法律對(duì)策的意義，避稅活動(dòng)的現(xiàn)象和反避稅法律對(duì)策的主要內(nèi)容。隨著一些適用各種避稅手段規(guī)避其本應(yīng)

3、承擔(dān)的納稅的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，國家進(jìn)行反避稅工作的意義十分重大。避稅的行為已成為各國政府實(shí)施宏觀管理職能所面對(duì)的一項(xiàng)重大問題。避稅活動(dòng)不僅嚴(yán)重妨礙了政府稅收征管工作的展開、運(yùn)作和稅收效率，導(dǎo)致國家財(cái)政收入的巨大流失，更因?yàn)槠浔砻嫔纤鶕碛械暮戏ㄐ?，極大地?fù)p害了稅法本身所具備的實(shí)質(zhì)正義理念。因此為了保障國家的財(cái)政收入不大量流失，保護(hù)國家稅收收入不受侵蝕，維護(hù)稅法本身的正義，對(duì)各種避稅行為制定和完善反避稅的法律對(duì)策勢(shì)在必行；另外，避稅活動(dòng)讓其企業(yè)相對(duì)降低其產(chǎn)品的銷售成本，與同行進(jìn)行相對(duì)不公平的競(jìng)爭(zhēng)。從而無形中破壞了商品市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，損害了國家經(jīng)濟(jì)秩序的健康發(fā)展。因此，為了確保公平稅負(fù)，為市場(chǎng)主體提

4、供公平的、健康有序的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，加大反避稅工作的力度，完善反避稅的法律對(duì)策，包括實(shí)體法和程序法都十分必要。一避稅現(xiàn)象目前，企業(yè)經(jīng)濟(jì)中存在著各種各樣的避稅現(xiàn)象，要完善反避稅的法律對(duì)策，首先要全面了解五花八門的避稅現(xiàn)象，以求得對(duì)癥下藥，完善反避稅的法律制度。第一、利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅是企業(yè)集團(tuán)一種常見的避稅方法。所謂的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)方之間，為了實(shí)現(xiàn)集團(tuán)利益的最大化，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部通過人為的方式在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。在企業(yè)集團(tuán)的跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，利用企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已經(jīng)成為一種常見的避稅方法。其一般的做法是：企業(yè)集團(tuán)在高稅國的企

5、業(yè)向其在低稅國的關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)輸出、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)制定較低的價(jià)格；企業(yè)集團(tuán)在低稅國的企業(yè)向其在高稅國的關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)輸出、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)制定較高的價(jià)格。這樣利潤就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而達(dá)到最大限度減輕企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)的目的。第二、企業(yè)避稅的另一種方式是利用避稅港方式進(jìn)行避稅活動(dòng)。何為利用避稅港方式避稅？避稅港是指對(duì)企業(yè)集團(tuán)跨國投資者實(shí)施所得稅稅率特別低，甚至提供完全免征所有稅款的國家和地區(qū)，如英屬維爾京群島、開曼群島、西薩摩亞、巴拿馬等等。這些國家和地區(qū)一般是小型島國或者自然資源比較缺乏的地區(qū)，為了有效引進(jìn)外國資本，發(fā)展本地區(qū)經(jīng)濟(jì)，有意識(shí)地實(shí)行遠(yuǎn)低于國際一般稅收水平的稅收制度，

6、且常常是放棄在雙邊對(duì)等原則的情況下，單方面給予外來投資者稅收上的特別便利。由于避稅港擁有“避稅天堂”的良好環(huán)境，為世界眾多企業(yè)集團(tuán)跨國投資者所青睞。這些避稅港的誘人之處主要有三點(diǎn)：一是無稅收負(fù)擔(dān)或者課稅極低；二是外匯管理制度相當(dāng)寬松；三是商業(yè)與銀行交易活動(dòng)的保密制度相當(dāng)完善。第三、企業(yè)避稅的第三種方式是利用資本弱化方式進(jìn)行避稅。所謂的資本弱化是指企業(yè)集團(tuán)和企業(yè)集團(tuán)的投資者為了最大化自身利益或者其他目的，在融資和投資方式的選擇上，降低股本的比重，提高貸款的比重而造成的企業(yè)負(fù)債與所有者權(quán)益的比率超過一定限額的現(xiàn)象。從稅收方面看，企業(yè)集團(tuán)和企業(yè)集團(tuán)的投資者通過提高貸款融資的比重而獲得更多的稅前利息扣

7、除，從而減少企業(yè)應(yīng)交納的稅款，達(dá)到減輕稅賦的目的。根據(jù)根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作組織解釋，企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1：1，當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時(shí)，即為資本弱化。企業(yè)資本由權(quán)益資本和債務(wù)資本構(gòu)成。權(quán)益資本是所有者投入的資本，包括投入的資本金、資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等；債務(wù)資本是從資本市場(chǎng)、銀行、關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資及正常經(jīng)營過程中形成的短期債務(wù)等。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所用資金中，債務(wù)資本與權(quán)益資本比率的大小，反映了企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣狀況。這種比率如果合理，債務(wù)資本適當(dāng)，可以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的資金需求，并獲得財(cái)務(wù)上的良性效應(yīng)，即資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化；如果債務(wù)資本超過權(quán)益資本過多，比例失調(diào)，就

8、會(huì)造成資本弱化。第四、企業(yè)避稅的又一招是利用電子商務(wù)方式進(jìn)行避稅。而電子商務(wù)是指在全球各地廣泛的商業(yè)貿(mào)易活動(dòng)中，在因特網(wǎng)開放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，基于瀏覽器/服務(wù)器應(yīng)用方式，買賣雙方不謀面地進(jìn)行各種商貿(mào)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者的網(wǎng)上購物、商戶之間的網(wǎng)上交易和在線電子支付以及各種商務(wù)活動(dòng)、交易活動(dòng)、金融活動(dòng)和相關(guān)的綜合服務(wù)活動(dòng)的一種新型的商業(yè)運(yùn)營模式。電子商務(wù)涵蓋的范圍很廣，一般可分為企業(yè)對(duì)企業(yè)(B-to-B)，或企業(yè)對(duì)消費(fèi)者(Business-to-Consumer)兩種。另外還有消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)者（C-to-C)這種大步增長的模式。隨著國內(nèi)Internet使用人口之增加，利用Internet進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)購物并以銀行

9、卡付款的消費(fèi)方式已漸流行，市場(chǎng)份額也在快速增長，電子商務(wù)網(wǎng)站也層出不窮。電子商務(wù)最常見之安全機(jī)制有SSL及SET兩種。目前全世界已有百分之七十五以上的企業(yè)先后進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng)，據(jù)國際電信聯(lián)盟統(tǒng)計(jì)，2007年全球電子商務(wù)活動(dòng)所創(chuàng)造的營業(yè)額為6950億美元，利用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行電子商貿(mào)活動(dòng)的迅速增加，給各國傳統(tǒng)的稅收制度帶來了巨大的沖擊，其交易的“無紙化”和“虛擬化”特征給稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收管轄權(quán)、交易主客體、交易證據(jù)和交易數(shù)額的認(rèn)定帶來很大的困難。傳統(tǒng)意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定屬于地域性質(zhì)的，這一認(rèn)定方法在電子商務(wù)活動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)銷售中應(yīng)用就非常困難。如某一項(xiàng)通過電子商務(wù)的銷售行為，其稅務(wù)的繳納應(yīng)在哪個(gè)國家或地區(qū)，以

10、及怎么樣在各個(gè)環(huán)節(jié)所涉及的國家或地區(qū)進(jìn)行稅收分配，就成了一個(gè)很難搞清的問題。電子商務(wù)的迅猛發(fā)展推動(dòng)了世界的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但在稅收方面又給世界各國政府當(dāng)局提出了一個(gè)國際反避稅的新課題1。二反避稅對(duì)策面對(duì)五花八門的避稅方式，世界各國為了維護(hù)國家的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，堵住稅金流失，貫徹公平稅負(fù)原則，保護(hù)經(jīng)營者應(yīng)有的正當(dāng)權(quán)利，相應(yīng)制定了各自的法律對(duì)策。第一、利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅是企業(yè)集團(tuán)一種常見的避稅方法，而各國針對(duì)這一避稅方式一般采用預(yù)約定價(jià)的反避稅方法。預(yù)約定價(jià)，也稱預(yù)約定價(jià)協(xié)議或者預(yù)約定價(jià)安排，是納稅人與其關(guān)聯(lián)交易之前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間通過協(xié)商，談判，事先制定一系列

11、合理的標(biāo)準(zhǔn)（包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法等），來解決和確定未來一個(gè)固定時(shí)期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)及相應(yīng)稅收問題。當(dāng)涉及跨國關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易時(shí)，由兩國或兩個(gè)以上國家（或地區(qū)）稅務(wù)當(dāng)局簽訂雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，明確消除雙重征稅的方法，此種情況下，納稅人并不參加稅務(wù)當(dāng)局的磋商和談判，只是會(huì)被通知結(jié)果2。我國在這方面也采用預(yù)約定價(jià)這一反避稅方法從1991年開始，我國陸續(xù)在法律、規(guī)章、操作程序三個(gè)方面做了大量的工作，如中華人民共和國外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則，2004年9月份國稅總局通過并在2005年10月份開始實(shí)施的關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則等，初步構(gòu)成了我國國際反

12、避稅制度的框架體系。對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅問題，我國第十屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議于2007年3月16日通過、公布，并在2008年1月1日起實(shí)施的中華人民共和國企業(yè)所得稅法第四十一條 企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?第四十二條 企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。第四十三條 企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅

13、申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。第四十四條 企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。新法的規(guī)定，雖然強(qiáng)化了對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的控制，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)關(guān)系的避稅的防范，但筆者認(rèn)為，要增加關(guān)聯(lián)企業(yè)的舉證責(zé)任，即負(fù)證明關(guān)聯(lián)企業(yè)間是否有遵守獨(dú)立交易原則的責(zé)任，還有，在核查關(guān)聯(lián)企業(yè)交易時(shí)重點(diǎn)應(yīng)放在是否獨(dú)立交易而不是是否是關(guān)聯(lián)企業(yè)。同時(shí)，涉及外資企業(yè)利用本身的特殊性，與關(guān)聯(lián)方的

14、轉(zhuǎn)讓定價(jià)也是增加利潤的主要方式，因此，要加強(qiáng)對(duì)涉及外資企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的監(jiān)督與防范，要充分發(fā)揮社會(huì)協(xié)稅保護(hù)力量（如海關(guān)），并建立境外審計(jì)制度，嚴(yán)格控制涉及外資企業(yè)的避稅行為。第二、隨著企業(yè)利用避稅地避稅手段的多樣化和復(fù)雜化，單純依靠外匯管制已不能對(duì)目前的避稅地避稅活動(dòng)進(jìn)行有效的防范和打擊。再加上避稅地大都實(shí)行了嚴(yán)密的銀行保密法，用以防止地方銀行和政府官員泄露有關(guān)在該國內(nèi)進(jìn)行的金融交易的任何信息。要進(jìn)行有效的反避稅式作，建立避稅地法律對(duì)策是關(guān)鍵。我國在這方面也做了許多的工作，如2008年1月1日實(shí)施的中華人民共和國企業(yè)所得稅法第四十五條規(guī)定，“ 由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際

15、稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對(duì)利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入?！边@一項(xiàng)關(guān)于受控制子公司的標(biāo)準(zhǔn)、關(guān)于避稅地的標(biāo)準(zhǔn)和納稅調(diào)整方法的反企業(yè)避稅條款，在我國所得稅法立法上是空前的，但在現(xiàn)實(shí)實(shí)施起來難免會(huì)生疏，因此，有必要在程序性細(xì)則方面進(jìn)一步借鑒國外的方法，并根據(jù)我國自己的國情和具體的企業(yè)制度進(jìn)行法的移植，取其精華，繞其彎路。 第三、為了防范利用資本弱化方式進(jìn)行避稅活動(dòng)，國際上通行的做法是對(duì)企業(yè)的債權(quán)性融資額和權(quán)益性融資額進(jìn)行對(duì)比，將企業(yè)間不符合獨(dú)立交易原則的債權(quán)性融資所產(chǎn)生的利息支

16、出視為“推定股息”不允許在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅時(shí)扣除。由于各行各業(yè)債權(quán)性融資與權(quán)益性融資的比例不完全相同，例如房地產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)性融資比例大大高于普通商品零售行業(yè)，并且有時(shí)也難以找到可比的符合獨(dú)立交易原則的債權(quán)性融資比例，因此，通常各國都同時(shí)設(shè)定一個(gè)債權(quán)性融資與權(quán)益性融資的最低比例標(biāo)準(zhǔn)，作為安全港，一旦找不到獨(dú)立交易原則的標(biāo)準(zhǔn)，則適用該比例。有些國家規(guī)定為1.5：1，有些國家規(guī)定為3：1，有些國家規(guī)定為4：1。在無法判斷是否答獨(dú)立交易原則的時(shí)候，如果債權(quán)性融資與權(quán)益性融資的對(duì)比超出上述比例標(biāo)準(zhǔn)，則超出部分的利息支出不得稅前扣除3。我國在2008年1月1日實(shí)施的中華人民共和國企業(yè)所得稅法第四十六條

17、企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這一項(xiàng)規(guī)定對(duì)我國的企業(yè)所得稅反避稅措施具有創(chuàng)新的意義。但此條法規(guī)把這個(gè)比例限制在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，這很容易的重點(diǎn)放在決定是否是關(guān)聯(lián)企業(yè)而忽視了企業(yè)利用負(fù)債經(jīng)營方法逃避稅收的行為。因此，筆者.認(rèn)為在將來的細(xì)則中應(yīng)該突出企業(yè)是否利用負(fù)債經(jīng)營避稅而不要過于重視是否是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間。另外，這個(gè)固定的比例多少為好很難下個(gè)數(shù)，建議模仿關(guān)聯(lián)企業(yè)的“獨(dú)立交易”原則，根據(jù)獨(dú)立企業(yè)間投資的比例裁定。第四、電子商務(wù)擺脫了空間的界限，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國界交易的識(shí)別、追蹤數(shù)量化和確認(rèn)的難度都會(huì)明顯增加。電子商務(wù)和跨國企業(yè)集

18、團(tuán)公司內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展使傳統(tǒng)對(duì)付非公平競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法難以實(shí)行4。加快對(duì)電子商務(wù)避稅的研究，制定電子商務(wù)反避稅政策，首先，我國應(yīng)建立專門的電子商務(wù)登記制度，則納稅人在網(wǎng)上交易手續(xù)后必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記，并提供網(wǎng)絡(luò)的有關(guān)資料，特別是計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼鑰匙備份。其次，跨國電子商務(wù)交易下常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地等有形物理標(biāo)志已失去對(duì)非居民活動(dòng)與來源國之間持續(xù)性、實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的標(biāo)示作用，所以必須尋找新的替代物。在跨國電子商務(wù)交易中，如果非居民在來源國擁有專用的服務(wù)器并通過該服務(wù)器上的網(wǎng)址從事了經(jīng)常性、實(shí)質(zhì)性的交易，而不只是偶然的、輔助性的活動(dòng)，便可以認(rèn)定非居民與來源國構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系則來源國便可跨國納稅人行使稅收管轄權(quán)。這樣各國稅法應(yīng)修正對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的解釋條款，減少對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)際著落地的考慮而轉(zhuǎn)向?qū)嶋H的管理控制地5。 經(jīng)濟(jì)全球化已成為21世紀(jì)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，資源配置、生產(chǎn)流通和消費(fèi)的多層次，多形式的融合，已使全球經(jīng)濟(jì)形成了一個(gè)不可分割的整體，伴隨著我國經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)進(jìn)一步開