所得稅會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用難點(diǎn)解析

1、所得稅會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用難點(diǎn)解析         09-02-17 16:04:00     作者：陳麗琴馬宏麗    編輯：studa0714摘 要 2006年財(cái)政部頒布的新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則引入“暫時性差異”，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這與目前我國多數(shù)企業(yè)現(xiàn)行的所得稅會計(jì)處理方法有很大差異，如何應(yīng)用新會計(jì)準(zhǔn)則成為多數(shù)企業(yè)面臨的難題。 關(guān)鍵詞 暫時性差異；時間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；損益表債務(wù)法 Abstract：The new in

2、come tax standard issued in 2006 requires balance sheet to adopt liability method. It introduces the concept of temporary differences to measure differences. Differences are prominent between the new accounting standards and the popular income tax accounting adopted in most Chinese enterprises. So h

3、ow to implement the new standards will be a problem to which most enterprises have to face up. Key words：temporary differences；timing differences；balance sheet liability approach；income a/c debt method  2006年我國財(cái)政部發(fā)布的新會計(jì)準(zhǔn)則體系中，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅(以下簡稱新準(zhǔn)則)借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號所得稅，廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計(jì)事務(wù)所采用的方法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用

4、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價值與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差異分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用1?？梢钥闯?，對暫時性差異的理解、確認(rèn)、計(jì)量及其對所得稅影響的會計(jì)處理，是新準(zhǔn)則所得稅會計(jì)處理的核心問題。 一、暫時性差異的含義 新準(zhǔn)則在引入資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)概念的基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的

5、差額2。由于資產(chǎn)的計(jì)價金額隨著時間的推移將逐步費(fèi)用化，會計(jì)核算上的資產(chǎn)計(jì)價金額與所得稅法上資產(chǎn)計(jì)價金額之間的差異，從資產(chǎn)的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負(fù)債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將這一影響確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。 二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別 企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定(1994年)、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所得稅會計(jì)(征求意見稿)(1995年)及企業(yè)會計(jì)制度(2001年)(以下簡稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會計(jì)處理方法包括損益表債務(wù)法，它以損益表為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)時間性差異的形成與轉(zhuǎn)回及其對

6、所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異3。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉(zhuǎn)回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。 (一)核算理念不同 會計(jì)界對收益理解由“收入/費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)/負(fù)債觀”，是促使損益表債務(wù)法發(fā)展為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費(fèi)用觀”，側(cè)重從收入和費(fèi)用角度分析會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個期間內(nèi)的差異，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債僅反映了對所得稅費(fèi)用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產(chǎn)/負(fù)債觀

7、”，側(cè)重于從凈資產(chǎn)變動的角度分析會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)差異金額，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別代表實(shí)際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債，更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的含義。例如：某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價為100萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，計(jì)稅確認(rèn)的折舊費(fèi)每年20萬元，財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)的折舊費(fèi)每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產(chǎn)生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產(chǎn)賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計(jì)暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元)；第二年底：固定資產(chǎn)賬面價值為50

8、萬元(75萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計(jì)暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實(shí)際發(fā)生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)4。 (二)核算范圍不同 由于損益的變動必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所有影響損益的會計(jì)事項(xiàng)都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來，因此基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時性差異包括舊所得稅會計(jì)規(guī)范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計(jì)上雖未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業(yè)對報(bào)

9、告日的財(cái)務(wù)狀祝和未來現(xiàn)金流量做出更加恰當(dāng)?shù)脑u價，提高預(yù)測價值。 三、暫時性差異的確認(rèn)和計(jì)量 (一)計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時性差異 在確認(rèn)暫時性差異時，必須要先正確理解計(jì)稅基礎(chǔ)這一概念。計(jì)稅基礎(chǔ)是在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的形式收回，新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟(jì)利益的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費(fèi)用或損失于稅前列支的金額。在資產(chǎn)的初始計(jì)量過程中，一般情況下資產(chǎn)的賬面價值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，由于稅收制度的

10、改革和財(cái)務(wù)會計(jì)獨(dú)立性的增強(qiáng)，資產(chǎn)的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)會因?yàn)槎惙ê蜁?jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。一項(xiàng)負(fù)債的確認(rèn)意味著該負(fù)債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資源從企業(yè)流出來清償，新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋來看，諸如短期借款、應(yīng)付款項(xiàng)等一般負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計(jì)算，因而負(fù)債的賬面價值通常情況下與計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的。兩者產(chǎn)生差異的因素主要源自計(jì)提費(fèi)用所形成的非現(xiàn)實(shí)負(fù)債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)入賬的預(yù)計(jì)負(fù)債、對外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負(fù)債等。 (二)目前常見的

11、暫時性差異 根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，或是負(fù)債的賬面價值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計(jì)算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬面價值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。對遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的實(shí)際執(zhí)行的稅率計(jì)量。如果預(yù)期實(shí)現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計(jì)量，不預(yù)測未來稅法或稅率變動。 根據(jù)差異的內(nèi)容，暫時性差異包括兩類情況：一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計(jì)當(dāng)期計(jì)提的折舊為11萬元，但按照稅法認(rèn)定可計(jì)提的當(dāng)期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計(jì)稅基礎(chǔ)只有50萬元