我國金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則解析

1、我國金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則解析         07-03-21 16:55:00     作者：胡振國 陳慧    編輯：studa20摘要新發(fā)布的金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則在內(nèi)容上更為完整，并且修正了征求意見稿與IAS39的實質(zhì)性差異。但由于時間過于倉促、對基本概念缺乏深入研究以及準(zhǔn)則制定者對于公允價值計量可靠性的擔(dān)心，新準(zhǔn)則還存在著諸多的不足，如格式和語言表述不夠規(guī)范、概念不清晰、理論依據(jù)不足以及公允價值計量指導(dǎo)不完善等。 關(guān)鍵詞金融

2、工具；確認(rèn)；計量；準(zhǔn)則；公允價值自2005年6月份開始，我國陸續(xù)發(fā)布了6批共計21個具體會計準(zhǔn)則和一個基本準(zhǔn)則征求意見稿，并對以前發(fā)布的16個具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了38個具體會計準(zhǔn)則和一個基本準(zhǔn)則，至此，與國際慣例趨同的可獨立實施的我國會計準(zhǔn)則體系正式建立。在短短的半年多時間內(nèi)，中國政府制定和修改了如此多的會計準(zhǔn)則，并實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)，實屬不易，但也由于時間倉促，勢必產(chǎn)生一系列的問題?；诖?，本文擬以最具典型的金融工具會計的確認(rèn)和計量準(zhǔn)則為目標(biāo)，分析其可能存在的問題。一、相對于準(zhǔn)則征求意見稿的改進(jìn)將涉及金融工具確認(rèn)與計量的三個準(zhǔn)則的征求意見稿與

3、正式的金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則進(jìn)行比較就可以發(fā)現(xiàn)，正式的準(zhǔn)則有三個方面的重大改進(jìn)：語言更加規(guī)范；改變了征求意見稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定；增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。1.語言更加規(guī)范。新準(zhǔn)則將征求意見稿中使用不夠規(guī)范的“會計處理”一詞統(tǒng)一更正為更為規(guī)范的“計量”一詞。因為“會計處理”可能包括了確認(rèn)、計量、記錄和報告等四個階段的工作，而原準(zhǔn)則征求意見稿中的會計處理實際上只涉及到計量這一環(huán)節(jié)。企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量第52條第2款“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融工具公開交易價格校正所采用的估值技術(shù)，并測試該估值技術(shù)的有效性”1中，將原征求意見稿中的“可靠性”改

4、為“有效性”。企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移第22條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費用”2中，也將征求意見稿中的“收益”一詞修正為“收入”，從而與句中的“費用”相對應(yīng)。第24條將原征求意見稿中的“非現(xiàn)金質(zhì)押物”改為“非現(xiàn)金擔(dān)保物”。2.改變了準(zhǔn)則征求意見稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定。新準(zhǔn)則改變了征求意見稿中的做法，充分實現(xiàn)了同國際準(zhǔn)則的趨同。具體而言：（1）對于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，其確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失

5、應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益；（2）對于以成本計量的金融資產(chǎn)，減值損失不應(yīng)轉(zhuǎn)回；（3）對于可供出售的金融資產(chǎn)，歸類為可供出售的權(quán)益工具投資發(fā)生的已經(jīng)計入損益的減值損失，不應(yīng)通過損益轉(zhuǎn)回，但歸類為可供出售的債務(wù)工具的公允價值在隨后的會計期間增加，并且該增加客觀上與減值損失計入損益后發(fā)生的事項有關(guān)，則應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失，轉(zhuǎn)回的金額計入損益。在原來的準(zhǔn)則征求意見稿中，無論是哪種類型，都不允許減值損失的轉(zhuǎn)回。3.增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。新準(zhǔn)則增加的重要內(nèi)容主要包括：（1）金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的定義。征求意見稿采用的是2004年修訂之前的國際會計準(zhǔn)則理事會的定義。新定義將如下兩項列入了金融資產(chǎn)的范疇

6、：一是將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；二是將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利。而且將與上述兩項相對應(yīng)的合同義務(wù)列入了金融負(fù)債的范疇。（2）增加了對金融工具終止確認(rèn)時產(chǎn)生的新的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的規(guī)范1.（3）增加了企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或買入一項看漲棄權(quán)而對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)繼續(xù)涉入的規(guī)范2.（4）更加嚴(yán)格規(guī)范了符合套期項目或被套期項目的條件2.（5）增加了對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債組合一部分的利率風(fēng)險公允價值套期所形成的利得和損失的規(guī)范2.二、與國際會計準(zhǔn)則的差異新的金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則基本上實現(xiàn)了與國際

7、會計準(zhǔn)則第39號（IAS39）金融工具：確認(rèn)和計量（2004）的趨同。但仔細(xì)比較，還是可以發(fā)現(xiàn)二者存在著一定的差異，主要表現(xiàn)為：1.對IAS39進(jìn)行了極大的簡化，從而忽略了很多重要的內(nèi)容。新的金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則對IAS39進(jìn)行了很大程度的簡化。IAS39包括準(zhǔn)則正文和兩個附錄（實施指南和對其他文告的修改），伴隨其一起發(fā)布的還有結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容。附錄構(gòu)成準(zhǔn)則的組成部分，結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容雖然不構(gòu)成準(zhǔn)則的組成部分，但對于理解、應(yīng)用準(zhǔn)則也是必不可少的。而我國發(fā)布的準(zhǔn)則卻基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分實施指南，雖然剩余部分實施指南、結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南可以在

8、隨后以應(yīng)用指南的形式進(jìn)行發(fā)布，但這幾個部分的內(nèi)容都是相對獨立的，且有各自不同的側(cè)重點。通過一個“中國式”的應(yīng)用指南很難將它們較好地糅合在一起，即使能夠做到或在稍后分別將這些內(nèi)容予以發(fā)布，也不利于準(zhǔn)則使用者的理解、學(xué)習(xí)和執(zhí)行。本次發(fā)布的會計準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，其間只有短短的10個月時間，企業(yè)要在如此短的時間內(nèi)適應(yīng)新會計準(zhǔn)則難度相當(dāng)大。另外，從已簡化的準(zhǔn)則內(nèi)容來看，新準(zhǔn)則也忽略了很多必須的內(nèi)容，例如缺乏評價套期有效性的方法。2.公允價值選擇權(quán)方面的差異?，F(xiàn)行IAS39允許主體在初始確認(rèn)時將任何金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價值計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并在損益中確認(rèn)公允價值變

9、動3.而我國的金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則卻明確規(guī)定，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，才可以在初始確認(rèn)時指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況；（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告1.可見，相對于IAS39而言，我國對于公允價值選擇權(quán)做了較大的限制條件。這反映了我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對待公允價值的謹(jǐn)慎態(tài)度。三、新金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則的不足新的金融工具

10、確認(rèn)和計量準(zhǔn)則雖然已較為完善，也基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，但還存在著下列不足：1.格式、語言表述等方面存在的問題。我國會計準(zhǔn)則采取的是法律法規(guī)的條款形式，這是為了與其他法律法規(guī)的形式保持一致。這與國際會計準(zhǔn)則并無實質(zhì)性差異，不同的是，我國一般沒有將“定義”單列一章或一部分，而是將其置于某一定義所涉及的條款之后。這種方式雖然有利于準(zhǔn)則使用者對內(nèi)容的理解，但也使得準(zhǔn)則整體上顯得比較凌亂，不能清晰地呈現(xiàn)出本準(zhǔn)則所涉及的重要概念，也不利于使用者查找。需要指出的是，某一準(zhǔn)則內(nèi)部各新準(zhǔn)則之間也出現(xiàn)了不一致的情況，以企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具的確認(rèn)和計量為例，與其他準(zhǔn)則不同，該準(zhǔn)則將其中所涉及的三個重要概念（金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具）單列一章（第8章）進(jìn)行定義，但其他一些重要概念如金融工具、衍生工具、金融資產(chǎn)的四種類型、活躍市場、實際利率、公允價值等概念卻分散在各部分中。在語言表述方面，雖然新準(zhǔn)則相對于征求意見稿已有很大的進(jìn)步，但還存在諸多不足。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量第3條將衍生工具定義為“本準(zhǔn)則涉及的，具有下列特征的金融工具或其他合同”1.“本準(zhǔn)則涉及的”一詞就是典型的贅詞，難道本準(zhǔn)則不涉及的具有準(zhǔn)則所列特征的金融工具或其他合同就不是衍生工具了嗎？該準(zhǔn)則第5條提到“不可撤銷授信承諾（即貸款承諾）”，但隨后準(zhǔn)則