新會計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值審計(jì)

1、新會計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值審計(jì)         【摘要】隨著新會計(jì)準(zhǔn)則尤其是公允價(jià)值計(jì)量方式在我國的逐步推廣,會計(jì)信息的不確定性日益增強(qiáng),注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也陡然增大,進(jìn)而對公允價(jià)值審計(jì)的理論研究迫在眉睫。注冊會計(jì)師應(yīng)在充分了解客戶公允價(jià)值的產(chǎn)生過程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上,克服其自身在審        【摘要】隨著新會計(jì)準(zhǔn)則尤其是公允價(jià)值計(jì)量方式在我國的逐步推廣,會計(jì)信息的不確定性日益增強(qiáng),注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也陡然增大,進(jìn)而對

2、公允價(jià)值審計(jì)的理論研究迫在眉睫。注冊會計(jì)師應(yīng)在充分了解客戶公允價(jià)值的產(chǎn)生過程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上,克服其自身在審計(jì)過程中產(chǎn)生的偏見,有效降低相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高會計(jì)信息質(zhì)量。 【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值;公允價(jià)值審計(jì);估計(jì);偏見和失誤;判斷 自2007年1月1日我國上市公司開始實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則,尤其是適度引入公允價(jià)值計(jì)量方式(fair value measurements,簡稱FVMs,下同)以來,不僅會計(jì)信息的不確定性增強(qiáng),而且財(cái)政部會計(jì)司對上市公司2007年新會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的分析也證實(shí):存在會計(jì)職業(yè)判斷不準(zhǔn)確導(dǎo)致會計(jì)信息不夠公允,部分公司公允價(jià)值的確定存在一定的隨意性等問題。如對于同一交

3、易事項(xiàng),有的按照活躍市場報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值,有的按照交易雙方協(xié)議價(jià)格確定公允價(jià)值,有的按照評估價(jià)格確定公允價(jià)值,從而影響了公允價(jià)值信息的可靠性和相關(guān)性以及會計(jì)信息的有用性,所有這些最終都會使得注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。在此市場氛圍下,那些不了解公允價(jià)值實(shí)質(zhì)的大多數(shù)中小投資者依然沿襲僅看每股盈余的傳統(tǒng)思維,并以此作為投資決策的主要依據(jù),長此以往可能導(dǎo)致?lián)p失慘重,最終將影響新準(zhǔn)則的實(shí)施效果乃至整個證券市場的穩(wěn)定發(fā)展。同年6月15日,最高法院公布實(shí)施的最新民事賠償規(guī)定為廣大中小投資者的投資損失獲取合理賠償提供了現(xiàn)實(shí)的法律保障。作為投資者權(quán)益保障第一道防線的注冊會計(jì)師,如何規(guī)避劇增的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),令公允價(jià)值

4、審計(jì)的重要性日漸凸顯。 盡管國外審計(jì)師對FVMs的確認(rèn)、核實(shí)等實(shí)務(wù)工作已達(dá)三十年,但該方面的理論研究卻極度匱乏。相反,大量的研究卻集中于對資本市場相關(guān)變量的影響上。不過,研究者正逐步認(rèn)識到公允價(jià)值審計(jì)的復(fù)雜性。目前國內(nèi)公允價(jià)值準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間還很短,公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)還處于摸索階段,其理論研究主要集中于兩方面:一是對國外公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的介紹、對完善我國公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的借鑒意義和國內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則異同的比較;二是對公允價(jià)值審計(jì)的概念、內(nèi)容和一般策略的闡述。顯然,僅僅停留在基本知識的介紹、討論,遠(yuǎn)不能滿足我國審計(jì)實(shí)踐和理論的需要,審計(jì)行業(yè)如何應(yīng)對復(fù)雜的公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)務(wù)和理論問題,時(shí)不我待,以往的研究

5、還都沒有探討公允價(jià)值審計(jì)過程中可能存在的種種偏見。因此,本文在借鑒國外相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上,從注冊會計(jì)師的角度,給出公允價(jià)值審計(jì)中可能存在的偏見,并給出相應(yīng)對策,旨在為注冊會計(jì)師降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)質(zhì)量提供相應(yīng)對策,也為政策制訂者和未來公允價(jià)值審計(jì)理論的進(jìn)一步研究提供些許啟示。 一、公允價(jià)值審計(jì)的概念及相關(guān)規(guī)定 公允價(jià)值審計(jì)是注冊會計(jì)師對采用公允價(jià)值計(jì)量(FVMs)的資產(chǎn)、負(fù)債及價(jià)值評估模型中的變量或信息進(jìn)行評價(jià),并檢查客戶的FVMs和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一致。具體而言,公允價(jià)值審計(jì)是指注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中,在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定公允價(jià)值的確認(rèn)、

6、計(jì)量(包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量)和披露是否符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度規(guī)定,并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過程。其對象是財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)項(xiàng)目的評估、計(jì)量、列報(bào)和披露情況,其目的是通過降低計(jì)量者的偏見提高信息的可靠性。 2003 年美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)之審計(jì)準(zhǔn)則委員會 (ASB)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露第101號,對FVMs及披露給出了一般的審計(jì)方法。該準(zhǔn)則僅給出了適用于所有FVMs的框架,如管理者必須報(bào)告其是如何進(jìn)行FVMs的、財(cái)務(wù)報(bào)告怎樣產(chǎn)生的,其選擇的評估標(biāo)準(zhǔn)是什么,并確保財(cái)務(wù)報(bào)告及披露與GAAP的規(guī)定相一致,但對公允價(jià)值審計(jì)具體的資產(chǎn)、負(fù)債或股票

7、項(xiàng)目未提供實(shí)際的操作指南。雖然FASB于2006年公布實(shí)施了FVMs準(zhǔn)則,要求公司對公允價(jià)值的披露能使使用者自己估計(jì)出財(cái)務(wù)報(bào)告中管理者已確認(rèn)價(jià)值的大小,但是,卻沒有對FVMs審計(jì)提供相應(yīng)的程序性指導(dǎo)。 雖然我國的新會計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定了FVMs的確定原則、計(jì)量方法,但由于實(shí)務(wù)情況較為復(fù)雜,特別是估值技術(shù)的應(yīng)用,如如何選擇假設(shè)、估值模型和相關(guān)參數(shù)等,沒有提供詳細(xì)指南。新審計(jì)準(zhǔn)則第1322號規(guī)定:注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對報(bào)表中有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合會計(jì)準(zhǔn)則做出評估,但我國公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則沒有國外詳細(xì)。從2008年開始,新準(zhǔn)則的實(shí)施已經(jīng)擴(kuò)大了范圍。我國準(zhǔn)備用3年左右的時(shí)間實(shí)現(xiàn)在所有大中型企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)

8、則的目標(biāo)。在此背景下,注冊會計(jì)師深入了解并正確評價(jià)FVMs就顯得格外重要,其特有的復(fù)雜性、不確定性和主觀性也給其審計(jì)提出了新的挑戰(zhàn),從而給本文的研究奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。 二、注冊會計(jì)師如何進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì) 國內(nèi)外以往對FVMs審計(jì)直接進(jìn)行檢驗(yàn)的研究很少,其中最困難的三個問題是:第一,對FVMs內(nèi)部控制的評估;第二,確認(rèn)和評價(jià)那些高風(fēng)險(xiǎn)的FVMs;第三,來自激勵性推理和過度自信的審計(jì)偏見。 (一)評估FVMs中的內(nèi)部控制 FVMs審計(jì)過程的重要環(huán)節(jié)是評估客戶內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完善性,進(jìn)而決定對其依賴程度。一方面,FVMs過程中的內(nèi)部控制程序必然與其他的交易控制有所差異;另一方面,二者也存在相同點(diǎn),即都屬

9、于傳統(tǒng)的交易控制,很難有效估計(jì)。因而注冊會計(jì)師必須確信其關(guān)鍵控制程序,特別是與責(zé)任分離原則相關(guān)的控制程序適當(dāng)。FVMs及其運(yùn)用不斷完善的趨勢也給內(nèi)部控制系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn),即必須跟上新的評估程序的步伐。所以,在許多傳統(tǒng)的控制程序穩(wěn)定后, FVMs相關(guān)的控制程序卻需要投入大量的審計(jì)工作,如了解和評估等。 FVMs審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制的重要因素是其主要依賴于不同的機(jī)制設(shè)計(jì)而不是更多的傳統(tǒng)控制系統(tǒng),具體體現(xiàn)在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依賴于一系列假定和資產(chǎn)未來的用途,因而對其控制更加困難;第二,建立FVMs控制機(jī)制還可能受到種種偏見的影響(與傳統(tǒng)交易過程中運(yùn)用更多單一程序的控制系統(tǒng)相反),這

10、就要求注冊會計(jì)師必須更多了解和檢驗(yàn)FVMs控制的具體形成過程。如管理者要通過對未來股價(jià)波動的估計(jì)來對職工股票期權(quán)定價(jià),并建立和保持對該過程的控制。隨著FVMs使用頻率的不斷提高和日益復(fù)雜,期望涌現(xiàn)出更多的價(jià)值評估保險(xiǎn)專家來確定其中的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié),從而為評價(jià)FVMs過程的控制效果提供更多借鑒。 (二)確認(rèn)和評估高風(fēng)險(xiǎn)的FVMs 注冊會計(jì)師在對公允價(jià)值相關(guān)的內(nèi)部控制評估之后,必須考慮其結(jié)果賴以成立的重要假定。雖然管理者對FVMs中使用的假定已做了明確說明,但其在檢查重要假定、FVMs模型和重要數(shù)據(jù)時(shí),還必須獨(dú)立做出自己的判斷。例如,其在審計(jì)職工股票期權(quán)的公允價(jià)值時(shí),必須考慮管理者對期權(quán)的期望值、期望股價(jià)波動、期望股利、期望無風(fēng)險(xiǎn)利率等的估計(jì)、錯誤運(yùn)用或偏見。不同