厚街會(huì)計(jì)培訓(xùn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范的原因及對(duì)策研究金賬本會(huì)計(jì)

1、理論月刊 2010年第 6期探索與爭(zhēng)鳴 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范的原因及對(duì)策研究陳志娟（湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系，湖南長(zhǎng)沙 410128） 摘要：改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序發(fā)揮了重要作用，但同時(shí)也存在比較嚴(yán)重的職業(yè)道德失范現(xiàn)象，筆者追根溯源對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德失范問(wèn)題的原因進(jìn)行了專門的研究并探討了其解決的對(duì)策，以有益于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德水平的提高。關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)；職業(yè)道德失范；審計(jì)中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A2009年 10月 9日，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)（國(guó)辦發(fā)2009 56號(hào)，下稱意見(jiàn)）對(duì)今后我

2、國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)發(fā)展作出了規(guī)劃和指導(dǎo)。這是改革開(kāi)放以來(lái)經(jīng)國(guó)務(wù)院同意、由國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的關(guān)系注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革與發(fā)展全局的第一個(gè)文件。1注會(huì)行業(yè)之所以受到空前關(guān)注是和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用分不開(kāi)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基本業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是通過(guò)提高財(cái)務(wù)信息的可信度、降低財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息風(fēng)險(xiǎn)而提供的一種保證服務(wù)。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的一項(xiàng)研究顯示：從 2001年到 2005年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的審計(jì)，每收取 1元錢審計(jì)費(fèi)用帶來(lái)約 470元的糾錯(cuò)成效，調(diào)節(jié)利潤(rùn)水分 56元，發(fā)現(xiàn)隱藏利潤(rùn) 28.8元，調(diào)節(jié)虛假資產(chǎn) 195元，挖掘隱藏資產(chǎn) 149元。 200

3、1年至 2007年 7年間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)調(diào)整上市公司利潤(rùn)總額 3600億元，為維護(hù)證券市場(chǎng)秩序和社會(huì)公眾利益，發(fā)揮了重要作用。2然而與改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)資本市場(chǎng)得到飛速發(fā)展的同時(shí)存在許多問(wèn)題相對(duì)應(yīng)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在發(fā)展的同時(shí)也存在不少問(wèn)題。據(jù)財(cái)政部有關(guān)負(fù)責(zé)人介紹，意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)今后 5年和相當(dāng)一段時(shí)期的改革與發(fā)展指明了方向。意見(jiàn)指出今后五年注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展要實(shí)現(xiàn)五大目標(biāo)，其中第五大目標(biāo)是顯著提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力。近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)外的諸多財(cái)務(wù)丑聞案被曝光，隱藏在上市公司財(cái)務(wù)信息造假案背后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范問(wèn)題受到了廣泛的關(guān)注。在大多數(shù)情況下,注冊(cè)會(huì)

4、計(jì)師成了會(huì)計(jì)造假的合謀者 ,共同欺騙廣大的投資者,其行為嚴(yán)重影響著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)育完善及我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展。因此有必要追根溯源對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德失范問(wèn)題的原因進(jìn)行專門的研究并探討其解決的對(duì)策，以有益于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德水平的提高。文章編號(hào)：1004-0544（2010）06-0118-04一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德失范的原因（一）市場(chǎng)缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求，存在 “無(wú)道德有市場(chǎng) ”的現(xiàn)象審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)服務(wù)的關(guān)鍵，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所向市場(chǎng)提供審計(jì)服務(wù)以獲得收入。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為提供商品一方，會(huì)懾于法律的懲處和職業(yè)道德的約束而提供符合要

5、求的商品，但是審計(jì)服務(wù)因其高度的專業(yè)性而致使不經(jīng)過(guò)專門檢查很難判別其質(zhì)量高低甚至無(wú)法判斷其所提供的審計(jì)服務(wù)是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德水平就具有非同尋常的意義。一般認(rèn)為，誠(chéng)信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的安身立命之本和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展之基，但是道德在面對(duì)金錢、權(quán)力的誘惑或者壓力時(shí)，總是最被先犧牲的。同樣我們也不能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)寄予不切實(shí)際的過(guò)高期望，期望其能完全無(wú)視自身的利益甚至在基本的溫飽都沒(méi)有得到滿足的情況下還能堅(jiān)守職業(yè)道德的約束而拒絕市場(chǎng)的誘惑。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)是為理順 “委托 代理”關(guān)系、減少信息不對(duì)稱的影響而存在的，和公司治理一樣起源于現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。企業(yè)所

6、有者自己本身不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)，委托管理層來(lái)經(jīng)營(yíng)，管理層提供財(cái)務(wù)報(bào)表向企業(yè)所有者和其他利益相關(guān)者匯報(bào)其經(jīng)營(yíng)情況。而管理層所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、合法、公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量呢？這就需要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)鑒證服務(wù)來(lái)對(duì)此進(jìn)行評(píng)判，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的資源配置機(jī)制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)以獲得收入，是供給方，企業(yè)支付審計(jì)費(fèi)來(lái)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，是需求方。需求方尋求高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的努力會(huì)促使供給一方努力提高服務(wù)質(zhì)量，從而獲得較多的市場(chǎng)份額和較高的收入。問(wèn)題是，企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)是由管理層負(fù)責(zé)的，而被審計(jì)的對(duì)象財(cái)務(wù)報(bào)表又是由管理層提供的，在目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)

7、不完善，“所-118理論月刊 2010年第 6期探索與爭(zhēng)鳴 有者缺位 ”現(xiàn)象普遍存在的情況下，企業(yè)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)實(shí)際上是 “自己出錢來(lái)對(duì)自己提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)”，只是為了達(dá)到某種目的，如獲得銀行貸款、通過(guò)資質(zhì)年檢、通過(guò)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定、符合資本市場(chǎng)的要求等，因此企業(yè)管理層都希望得到 “標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告，也就是通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，證實(shí)管理層所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面都是真實(shí)、合法、公允的。至于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則盡了勤勉之責(zé)，是否履行了必要的審計(jì)程序等等，則并不是他們所關(guān)心的問(wèn)題。因此，在審計(jì)市場(chǎng)中，實(shí)際上許多企業(yè)購(gòu)買的是 “審計(jì)意見(jiàn) ”而不是審計(jì)服務(wù)，因此在市場(chǎng)中也

8、就缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求。既然買方對(duì)質(zhì)量并不關(guān)心，那么一些短視的賣方出于追求經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)機(jī)而迎合買方的需要無(wú)視注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德的要求而出賣審計(jì)意見(jiàn)也就符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的 “經(jīng)濟(jì)人 ”的假設(shè)，從而導(dǎo)致了 “無(wú)道德有市場(chǎng) ”現(xiàn)象的存在。（二）從業(yè)人員收入水平不高，業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳，缺乏較強(qiáng)的職業(yè)道德意識(shí)根據(jù)有關(guān)公布的資料，2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的收入為 310.4億元，從業(yè)人員約 30萬(wàn)人。平均每位從業(yè)人員創(chuàng)造的收入約為 10.35萬(wàn)元人民幣。這個(gè)數(shù)字很難讓人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是高收入行業(yè)。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是知識(shí)性行業(yè)，其主要的成本為人力成本，但人力成本絕不是其唯一的成本，也就是說(shuō)人

9、均年收入可以肯定沒(méi)有達(dá)到 10萬(wàn)元。這是從整個(gè)行業(yè)的收入水平來(lái)看從業(yè)人員的人均年收入，如果剔除行業(yè)高端從業(yè)人員來(lái)看一般從業(yè)人員的收入則又是另外一番光景。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 2009年 5月 9日發(fā)布的2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息進(jìn)行計(jì)算，前百家事務(wù)所的從業(yè)人員合計(jì)為 44583人（按約數(shù) 4.5萬(wàn)人計(jì)算）， 2008年度的總收入為 1894065萬(wàn)元（按約數(shù) 189.4億元計(jì)算），則剔除前百家事務(wù)所后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從業(yè)人員人均創(chuàng)造的年收入約為 4.75萬(wàn)元（121億 25.5萬(wàn)）。如果將這個(gè)數(shù)字等同于年度勞動(dòng)報(bào)酬來(lái)與國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的 2007年度全國(guó)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均勞動(dòng)報(bào)

10、酬進(jìn)行對(duì)比，低于信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)的年人均勞動(dòng)報(bào)酬 47700元，只是 2007年度全國(guó)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員年平均勞動(dòng)報(bào)酬 24721元的 1.92倍。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師全科合格證被認(rèn)為是眾多證書中含金量較高的證書，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從業(yè)人員的收入水平卻并不高。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的數(shù)據(jù)，至 2008年為止全國(guó)已有注冊(cè)會(huì)計(jì)師 8.3萬(wàn)人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員 7萬(wàn)余人，行業(yè)從業(yè)人員近 30萬(wàn)3。非執(zhí)業(yè)會(huì)員一般而言，是通過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師全部考試拿了全科合格證而未在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)的人員。為什么有這么多人努力通過(guò)了考試而又不執(zhí)業(yè)呢？我想注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前的收入水平缺少足夠的吸引力是其中的一個(gè)重要原因。勞動(dòng)力市場(chǎng)和

11、人才市場(chǎng)是市場(chǎng)體系的重要組成部分，以市場(chǎng)為基礎(chǔ)來(lái)配置人力資源自然是較高素質(zhì)的人才流向收入較高的領(lǐng)域。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的高端吸引了大量的高素質(zhì)人才，但從整體來(lái)看，和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)收入水平不高相對(duì)應(yīng)，從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳，難以滿足日趨復(fù)雜的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的要求。目前我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所為 7400多家，在“百?gòu)?qiáng)所 ”執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師 19748人，從業(yè)人員約 45000人，因此大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和從業(yè)人員分布在眾多的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這些事務(wù)所的從業(yè)人員收入水平較低，流動(dòng)性較大，事務(wù)所的管理層往往注重業(yè)務(wù)的拓展和收入的取得，忽視執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力和審計(jì)質(zhì)量的提高。眾多從業(yè)人員超負(fù)荷的工作付出

12、沒(méi)有得到相應(yīng)的回報(bào)，且缺乏足夠的時(shí)間和動(dòng)力去更新知識(shí)和能力，在工作中存在憑經(jīng)驗(yàn)、吃老本、窮于應(yīng)付的現(xiàn)象，業(yè)務(wù)素質(zhì)沒(méi)有跟上現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的步伐。美國(guó)學(xué)者考格爾曾將個(gè)體的道德發(fā)展過(guò)程分為放縱、順從和開(kāi)悟三個(gè)階段。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)現(xiàn)行業(yè)的收入水平不高，從業(yè)人員還處于追求“溫飽 ”的狀態(tài)，受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的“利益至上 ”觀念的影響，他們更關(guān)心眼前利益和外部獎(jiǎng)賞，整體而言缺乏較強(qiáng)的職業(yè)道德意識(shí)，職業(yè)道德水平尚處在半放縱半順從的階段，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德機(jī)制無(wú)法很好地發(fā)揮作用，致使職業(yè)道德失范的行為屢見(jiàn)不鮮。（三）缺乏有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育機(jī)制和職業(yè)道德考核評(píng)價(jià)機(jī)制目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教

13、育，主要依賴高校的會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)教育體系，尚未形成有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育機(jī)制。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則的相關(guān)內(nèi)容是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試的內(nèi)容，能夠促進(jìn)從業(yè)人員對(duì)守則的理解，但考試對(duì)于促進(jìn)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中遵守職業(yè)道德的作用是十分有限的。而結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中面臨的種種道德選擇難題而進(jìn)行教育的職業(yè)道德教育體系沒(méi)有建立起來(lái)，同時(shí)缺乏有效的職業(yè)道德考核評(píng)價(jià)機(jī)制，致使許多短視的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏對(duì)其從業(yè)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育的動(dòng)機(jī)，甚至變相地鼓勵(lì)其員工無(wú)視職業(yè)道德規(guī)范以追求經(jīng)濟(jì)利益。從行業(yè)整體而言，職業(yè)道德水平的提高需要一套有效的職業(yè)道德教育體系來(lái)進(jìn)行教育和灌輸，同時(shí)需要有效的考核評(píng)價(jià)機(jī)制

14、以懲罰、糾正違反職業(yè)道德的行為，同時(shí)激勵(lì)、弘揚(yáng)遵守職業(yè)道德的行為，而不能單純依賴于從業(yè)人員本身的道德自覺(jué)和自省。（四）法律責(zé)任體系不健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的違法違規(guī)成本太低近年來(lái)我國(guó)頒布的不少經(jīng)濟(jì)法律中，都有專門規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的的條款，其中比較重要的有：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法、證券法及刑法等。但是這些法律主要強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，輕視民事法律責(zé)任追究。從行政責(zé)任來(lái)看，主要有以下三種類型：（ 1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)員的違規(guī)行為加以訓(xùn)誡、行業(yè)內(nèi)通報(bào)批評(píng)和公開(kāi)譴責(zé)等三種形式的懲戒；（ 2）財(cái)政部對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書或撤銷會(huì)計(jì)師

15、事務(wù)所等形式的行政處罰。（ 3）證監(jiān)會(huì)依據(jù)證券法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)行為進(jìn)行包括沒(méi)收業(yè)務(wù)收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，處以業(yè)務(wù)收入 1倍以上 5倍以下的罰款等-119理論月刊 2010年第 6期探索與爭(zhēng)鳴 形式的處罰。從以上處罰形式來(lái)看，對(duì)比違法違規(guī)所獲得的收益而言，其效力十分有限，起不到相應(yīng)的震懾作用。從刑事責(zé)任來(lái)看，根據(jù)刑法第二百二十九條的規(guī)定： “承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”。與美國(guó)薩班斯 奧克斯利法案中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行對(duì)比來(lái)看，總體上我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)違法行為的處罰是偏輕的。從民事

16、責(zé)任來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法和證券法都有相應(yīng)的規(guī)定，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反相關(guān)規(guī)定給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。不過(guò)這些規(guī)定都比較模糊，而且雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司進(jìn)行審計(jì)合謀出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告從而使投資者遭受巨額損失的事件在我國(guó)時(shí)有出現(xiàn)，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正因被投資者訴訟而傾家蕩產(chǎn)的例子還沒(méi)有。在我國(guó)，投資者往往因法院不受理或受理后證據(jù)收集困難而無(wú)處起訴，或者因賠償責(zé)任太低而不愿起訴，從而使虛假陳述方所承擔(dān)的民事責(zé)任幾乎為零。而在國(guó)外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的丑聞一旦被揭露，有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)按法規(guī)對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)懲，受害者也習(xí)慣利用法律武器討回公道。國(guó)際 “五大 ”之一的安達(dá)

17、信公司就曾因?qū)?Sunbeam和 Management公司的審計(jì)工作存在嚴(yán)重失真問(wèn)題,被迫向這兩家公司的股東們分別支付了 1.1億美元和 2.29億美元的巨額賠償金，且其最終因財(cái)務(wù)丑聞而倒閉。相比之下，我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所違法違規(guī)所獲得的經(jīng)濟(jì)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其違規(guī)成本，法律責(zé)任體系的不健全和違法違規(guī)成本的過(guò)于低下導(dǎo)致了 “劣所驅(qū)逐良所 ”現(xiàn)象的存在。（五）行業(yè)監(jiān)管體制不完善，多頭監(jiān)管與監(jiān)管無(wú)效并存監(jiān)管主體之間職權(quán)明確，是體制順利和有效運(yùn)轉(zhuǎn)的前提條件。然而，我國(guó)現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制中存在多頭監(jiān)管與監(jiān)管無(wú)效并存的問(wèn)題。一方面，政府行政監(jiān)管部門職責(zé)交叉，多重監(jiān)管導(dǎo)致監(jiān)管效率低下。目前，財(cái)政部門、審計(jì)部門

18、和證券監(jiān)督管理部門等都可以行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的相關(guān)的監(jiān)管權(quán)。但相互之間沒(méi)有明確的職責(zé)劃分，各行政管理部門之間也沒(méi)有建立有效的協(xié)調(diào)溝通機(jī)制，導(dǎo)致政出多門、協(xié)調(diào)不力、扯皮推諉、處罰不嚴(yán)，嚴(yán)重影響了監(jiān)管效率的提高；另一方面，行政監(jiān)管與行業(yè)自律之間的關(guān)系尚未完全理順，行業(yè)自律沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。長(zhǎng)期以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)作為財(cái)政部下屬的事業(yè)單位，對(duì)外則作為行業(yè)協(xié)會(huì)，代為行使行業(yè)管理權(quán)限。在行業(yè)管理過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是以財(cái)政部門的文件行文，并沒(méi)有以協(xié)會(huì)的形式履行職權(quán)。目前無(wú)論是行政監(jiān)管還是行業(yè)自律，都是以事后檢查為主，沒(méi)有建立起有效的日常監(jiān)管機(jī)制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的信息獲取能力不強(qiáng)，缺乏對(duì)

19、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)市場(chǎng)的有效調(diào)控，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德失范現(xiàn)象沒(méi)有得到有效的抑制。二、解決的對(duì)策（一）培育對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求，促進(jìn)市場(chǎng) “優(yōu)勝劣汰 ”機(jī)制的形成積極培育市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求，最大限度地激勵(lì)和約束審計(jì)服務(wù)購(gòu)買方和需求方自發(fā)追求高質(zhì)量審計(jì)，從而促進(jìn)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上 “優(yōu)勝劣汰 ”機(jī)制的形成，可以從以下三方面入手：第一，進(jìn)一步推動(dòng)公司治理結(jié)構(gòu)的完善，在公司內(nèi)部形成健全的責(zé)、權(quán)、利制衡體系，從根本上提升審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)需求傳遞機(jī)制的有效性，促使審計(jì)服務(wù)購(gòu)買方將最終需求者對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的追求忠實(shí)地傳達(dá)到審計(jì)市場(chǎng)中，以強(qiáng)化對(duì)購(gòu)買方的激勵(lì)和約束。這是從根源上培育審計(jì)市場(chǎng)有

20、效需求的出路，但同時(shí)也是一項(xiàng)長(zhǎng)期的綜合治理工程和系統(tǒng)工程，有賴于資本市場(chǎng)的不斷規(guī)范乃至整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的不斷完善，這需要長(zhǎng)期不懈的努力。第二，加大對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的懲處力度，有效遏制上市公司購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的不良動(dòng)機(jī)。如果上市公司本身誠(chéng)信守法、愿意向各利益相關(guān)者提供公允的財(cái)務(wù)信息，那么上市公司就會(huì)努力尋求高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。如果上市公司本身不存在財(cái)務(wù)造假，沒(méi)有購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的不良動(dòng)機(jī)，那么審計(jì)合謀、審計(jì)造假也就會(huì)得到有效遏制，質(zhì)量低下的審計(jì)服務(wù)也就沒(méi)有市場(chǎng)。第三，積極培育資本市場(chǎng)的理性投資者，促進(jìn)自愿性審計(jì)需求的產(chǎn)生和發(fā)展。目前我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上缺少自愿性審計(jì)需求，其主要原因之一是我國(guó)的資本市場(chǎng)上缺

21、乏理性投資者，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量沒(méi)有真正受到關(guān)注，公眾投資者更關(guān)心的是短期投機(jī)收益，而非長(zhǎng)期投資收益。理性投資者的培育可以從兩方面入手：（ 1）大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，并使其成為資本市場(chǎng)的投資主體。（ 2）積極引導(dǎo)中小投資者，促進(jìn)其關(guān)注長(zhǎng)期投資收益。（二）規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的收費(fèi)，切實(shí)提高從業(yè)人員的收入水平目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從業(yè)人員收入水平不高的一個(gè)重要原因是一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用低價(jià)招攬客戶的方法，影響了行業(yè)收入水平。低價(jià)接到業(yè)務(wù)之后，為了降低審計(jì)成本，縮減審計(jì)程序甚至有的不經(jīng)過(guò)審計(jì)直接出具審計(jì)報(bào)告從而嚴(yán)重?cái)牧俗?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)。對(duì)于這種行為，應(yīng)該進(jìn)行嚴(yán)懲，情節(jié)嚴(yán)重、屢次違規(guī)的應(yīng)將行業(yè)中的這些害

22、群之馬清除出執(zhí)業(yè)隊(duì)伍。具體而言，可以從規(guī)范行業(yè)收費(fèi)入手，重點(diǎn)治理隨意降價(jià)、采用低價(jià)方式招攬客戶的行為。要建立方便的同時(shí)又能很好地保護(hù)舉報(bào)人的舉報(bào)系統(tǒng)以及開(kāi)展日常的、不事先通知的抽查，以便隨時(shí)獲得相應(yīng)信息對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行懲治，切實(shí)保證審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的有序競(jìng)爭(zhēng)。促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照相關(guān)規(guī)范收取審計(jì)服務(wù)費(fèi)，按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，為客戶提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，切實(shí)有效地避免低價(jià)低質(zhì)的執(zhí)業(yè)行為，從而促進(jìn)從業(yè)人員收入水平的提高。要鼓勵(lì)、促進(jìn)從業(yè)人員利用自己的專業(yè)知識(shí)勤勉執(zhí)業(yè)從而獲得高收入，同時(shí)也要保證其合法、守規(guī)、謹(jǐn)慎、勤勉執(zhí)業(yè)就能夠獲得較高的收入。這樣一方面能夠吸引和留住優(yōu)秀人才；另一方面加大

23、其違反職業(yè)道德的成本，從而有效遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德失范。（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，建立有效的職業(yè)道德考核評(píng)價(jià)機(jī)制要充分利用目前現(xiàn)有的教育體系，切實(shí)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)-120理論月刊 2010年第 6期探索與爭(zhēng)鳴 師的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)教育。一是在高校專業(yè)教育體系中加強(qiáng)職業(yè)道德教育。要從各方面敦促高校的職業(yè)道德教育聯(lián)系實(shí)際，聯(lián)系會(huì)計(jì)專業(yè)人員在實(shí)踐中所遇到的道德難題，培養(yǎng)會(huì)計(jì)專業(yè)的預(yù)備人員在從業(yè)之前就有高尚的道德情操，從而提高其抵制市場(chǎng)誘惑的免疫力。二是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中進(jìn)一步突出職業(yè)道德相關(guān)的內(nèi)容，不僅要考察考生對(duì)相關(guān)條文的正確理解，而且要結(jié)合國(guó)內(nèi)外審計(jì)領(lǐng)域中所出現(xiàn)的典型案例和實(shí)踐中

24、執(zhí)業(yè)人員所面臨的典型道德難題來(lái)加以考察，以促進(jìn)有志成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人員加強(qiáng)對(duì)自身注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德意識(shí)的培養(yǎng)。三是建立有效的職業(yè)道德考核評(píng)價(jià)機(jī)制，分別從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩個(gè)層面進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，并將考核方法、考核過(guò)程和考核結(jié)果向社會(huì)公布，和社會(huì)形成互動(dòng)，逐步完善考核評(píng)價(jià)體系的同時(shí)逐步引導(dǎo)客戶選擇職業(yè)道德比較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息中，綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)共有六大指標(biāo)，只有 “事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰、懲戒應(yīng)減分值”這一項(xiàng)與職業(yè)道德有關(guān)，但只有受到處罰、懲戒的才減分，并沒(méi)有完全將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)道德?tīng)顩r納入綜合評(píng)價(jià)體系。四是要在

25、注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育中突出職業(yè)道德教育，要提高教育的實(shí)效，不能僅僅流于形式。具體而言，可以采用集中培訓(xùn)與網(wǎng)絡(luò)課程培訓(xùn)相結(jié)合，尤其是注重網(wǎng)絡(luò)課程培訓(xùn)的推廣使用。相對(duì)而言，網(wǎng)絡(luò)課程培訓(xùn)在時(shí)間和地點(diǎn)方面制約較少，更加方便執(zhí)業(yè)人員參加培訓(xùn)，而且其成本也較集中培訓(xùn)低廉得多，只是不利于對(duì)其參加培訓(xùn)的狀況進(jìn)行監(jiān)督?？蓪⒈O(jiān)督的重點(diǎn)放在對(duì)培訓(xùn)內(nèi)容的掌握上，采用適當(dāng)?shù)男问竭M(jìn)行考核并將考核結(jié)果作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師任職資格考察的重要指標(biāo)之一。（四）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系 “法律是最低層次的道德，道德是高層次的法律”。要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，應(yīng)有完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系作為保障。具體而言，可以從行政責(zé)任、刑事責(zé)

26、任和民事責(zé)任三個(gè)方面入手。就行政責(zé)任而言，要改變目前行政檢查不全面、不經(jīng)常，行政處罰震懾力不強(qiáng)的狀況，加大處罰力度，并向全社會(huì)通報(bào)、公布詳細(xì)的處罰原因和處罰結(jié)果，要使處罰影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的前期累積財(cái)產(chǎn)和收入以及其后續(xù)執(zhí)業(yè)，從而加大其違法違規(guī)成本，減少、消除其僥幸心理，增強(qiáng)其自覺(jué)遵守職業(yè)道德規(guī)范的意識(shí)。就刑事責(zé)任而言，可借鑒美國(guó)的薩班斯 奧克斯利法案，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的刑事犯罪行為的處罰力度，亂世用重典，以促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的優(yōu)化。當(dāng)然，其前提是劃分清楚會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，相應(yīng)財(cái)務(wù)舞弊的會(huì)計(jì)責(zé)任應(yīng)該受到更嚴(yán)厲的處罰。就民事責(zé)任而言，要改變目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)基本不承擔(dān)對(duì)投資者的民事賠償責(zé)任的現(xiàn)狀。虛假信息陳述導(dǎo)致投資者遭受巨額損失的，就應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任，無(wú)論是提供財(cái)務(wù)報(bào)表的上市公司還是出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不能讓法律規(guī)定成為一紙空文，不能讓保護(hù)社會(huì)公眾利益僅僅停留在條文規(guī)定上。（五）加強(qiáng)行業(yè)自律，強(qiáng)化政府監(jiān)