“實質重于形式”會計原則的運用及其問題與對策

1、筆 “實質重于形式”會計原則的運用及其問題與對策價格月刊郭愛武在現實的經濟生活中，許多交易或事項的經濟實質和法律形式往往不一致，甚至發(fā)生背離，使會計人員在選用會計政策時無所適從。為了順應市場經濟的發(fā)展，提高會計信息的質量，推動會計國際協調，財政部在2000年12月29日發(fā)布的企業(yè)會計制度中，首次正式提出“實質重于形式”的會計核算原則，這是繼1992年公布的企業(yè)會計準則規(guī)定的12項會計核算原則后，新增加的一面內容。一、“實質重于形式”原則的實際運用“實質重于形式”原則是指：“企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據?！边@就是說：在會計核算中，

2、既要考慮交易或事項的外在法律形式，更需看其內容的經濟實質；當法律形式與經濟實質不一致時，應以經濟實質為核算依據?！皩嵸|重于形式”原則作為會計核算的一般的原則，不僅在會計核算中得到了充分運用，在注冊會計師審計、制定會計規(guī)范以及與會計相關的其他領域也得到了廣泛的運用。（一）“實質重于形式”原則在會計實務中的具體運用?！皩嵸|重于形式”原則在會計實務中得到了廣泛的運用，它貫穿于會計運行的各個環(huán)節(jié)，包括會計核算的確認、計量、記錄和報告，它還涉及企業(yè)內、外部的各項經濟交易和事項。1.“實質重于形式”原則在會計確認上的運用（1）資產要素確認。資產的實質權益重于產權形式。資產實質權益的確認和計量是按照資產的收

3、益、風險及其對資產控制等要素是否發(fā)生了變化和轉移，作為判斷資產實質權益的依據，而不是按照產權的形式進行會計核算。（2）負債要素確認。如在我國會計實務中，長期借款的利息按實際發(fā)生數計提，記入“財務費用”或“在建工程”等相關科目的借方，同時貸記“長期借款”科目，而不論借款利息要在多長時間內支付。假如借款利息要在下一會計年度支付，那么此利息應算作流動負責，但此利息記入了“長期借款”，年末的資產負責表里此利息被記錄在了長期負債里。這顯然夸大了長期負債，減少了流動負責，會引起會計信息失真。按照“實質重于形式”原則，應將此利息列入流動負債下的“一年內到期的長期負債”項目。1（3）收入要素確認。在商品交易中

4、，企業(yè)確認收入應從實質上判斷商品所有權的主要風險與報酬的轉移，而不再是形式上商品是否已經發(fā)出。強調企業(yè)實質上的經濟利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利。以銷售商品的售后回購為例。售后回購是現代企業(yè)一種特殊的銷售業(yè)務，因此，企業(yè)在確認收入時，應視商品所有權上的主要風險和報酬實質上是否轉移及賣方是否放棄對商品的控制而定。銷售方承諾在銷售商品后的一定時間內回購的售后回購類型可能會出現以下兩種情況：第一種情況是回購價以回購當日的市價為基礎確定，這表明該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買方承擔，賣方不再保留商品所有權上的主要風險和報酬，但賣方仍對商品實施

5、控制，買方無權對商品進行處置；第二種情況是回購價在合同中訂明，表明商品價格變動產生的風險和報酬歸賣方所有，與買方無關，且賣方對售出的商品實施控制。因此，這種銷售回購實質上不是一種銷售，而是一項融資協議，整個交易不確認收入。（4）費用要素確認。對費用的確認，要判斷某項費用在當期確認還是資本化，這就需要判斷費用的經濟實質。企業(yè)會計制度規(guī)定：對符合資本條件的借款費用應當予以資本化；在籌建期內發(fā)生的，應計入長期待攤費用，在開始生產經營期一次計入當期損益：在生產經營期發(fā)生的，應計入當期損益。2.“實質重于形式”原則在會計計量方面的運用會計計量是會計人員運用一定的計量模式對會計對象的內在數量關系所做的貨幣

6、定量，并產生以傾向定量信息為主的會計信息處理過程。在通貨膨脹時，會計計量模式由名義貨幣單位轉向一般購買力傾向單位，體現了“實質重于形式”原則的精神。同時，在相關的財務報表上，資產項目一般以歷史成本列示，但在某些情況下，歷史成本原則就不能反映企業(yè)真實的經營情況。如企業(yè)持有的資產大幅減值、惡性通貨膨脹、盤盈、清算、接受捐贈等，根據“實質重于形式”原則，可以選擇適用的會計計量屬性來進行計量。3.“實質重于形式”原則在會計記錄方面的運用如企業(yè)為了充分利用閑置的資金而購入一批有價證券，并不準備長期持有，后來可能因為某種原因，實際持有時間超過了12個月，會計記錄是否應該由短期投資轉為長期投資？從形式上看，

7、這一轉變符合長期投資區(qū)別于短期投資的時間界定，即持有時間在1年以上，但從這項投資的經濟實質看，它仍然保持原來的短期投資目的，為了獲取現實的經濟利益，并不以控制被投資單位為目的，所以不需要做賬戶調整，仍列為短期投資。4.“實質重于形式”原則在會計報告方面的運用會計報告中對期后事項的處理也是依據了“實質重于形式”原則。由于期后事項是在資產負債表后發(fā)生的，會計報表并未對其進行反映，但本著充分揭示和“實質重于形式”原則，要在附注中披露，并應根據數額和影響大小決定是否對報表項目及其金額進行調整。5.“實質重于形式”原則在企業(yè)內、外部的經濟交易事項中的運用（1）自建固定資產的核算與管理。企業(yè)所建造的固定資

8、產何時轉資和計提折舊，老企業(yè)會計制度是根據形式上辦理竣工驗收手續(xù)為準，新的企業(yè)會計制度規(guī)定，這些核算方法將取決于“達到預定可使用狀態(tài)”，這體現了實質上的完工。也就是說，如果企業(yè)某項固定資產雖然形式上尚未竣工驗收，但實質上已達到預定可使用狀態(tài)，就應當將其費用化。這杜絕了某些公司在一些工程完工并交付使用后，遲遲不辦理竣工結算，以達到將一些借款費用計入工程成本，增加資產價值，減少當期費用的目的。（2）短期投資的計量。資產的實質價值重于賬面形式。資產的實質價值是指資產能帶來收益并可收回的價值，資產實質價值重于賬面價值的差，通過減值準備這一備抵會計科目進行調整，使資產的凈值與實質價值相一致。由于短期投資

9、變動頻繁，其價值與市場價值密切相關，短期投資市價低于成本的部分，應當計提短期投資跌價準備，根據市價反映真實價值，這是“實質重于形式”原則的體現。一味墨守歷史成本原則使其賬實偏離，或一味遵循謹慎性原則，都會誤導信息使用者。（3）長期投資核算方法的選用。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)的長期股權投資應根據情況的不同，采用成本法或權益法進行核算。選擇會計核算方法時，持股比例只是判斷是否擁有控制權或具有重大影響的形式上的指標，不是絕對指標。如果不具有控制、共同控制或重大影響，或者是控制或影響能力受到限制，即使擁有對方20%以上有表決權資本，也應采用成本法核算。例如：被投資單位已宣告破產或依法律程序進行清理整頓；

10、計劃近期內出售被投資單位的股份；被投資單位在嚴格的長期性限制條件下經營，其向投資企業(yè)轉移資金的能力受到限制。以上三種情況，均應采用成本法核算。相反，如果對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，即使擁有對方20%以下有表決權資本，也應采用權益法核算。（4）關聯方關系的確認?？刂?、共同控制或施加重大影響是判斷關聯方關系的標準，因此，判斷是否存在關聯方關系，應當著重于實質，即企業(yè)在處理與其他企業(yè)的交易時，是否存在有礙公平交易的因素，交易的結果是否影響投資者和債權人的利益等，而不能僅僅從合同、協議等法律形式去判斷?？傊徽撘环绞欠窳硪环酱嬖谛问缴系目刂苹蛑卮笥绊?，只要交易中實質上存在有礙公平的因素

11、，均應視為關聯方。（5）合并主體和合并范圍的確定。編制合并會計報表的主體是母子公司組成的企業(yè)集團即合并主體，它的確定體現了“實質重于形式”原則的要求。因為從法律形式看，合并主體不一定是一個統(tǒng)一的法律實體，而從經濟實質看，它是一個統(tǒng)一的經濟實體。編制合并會計報表，正是站在這樣一個經濟實體的角度來考慮的；合并范圍的確定也遵循了“實質重于形式”原則。在通常情況下，判斷一個子公司是否納入合并報表范圍的標準是，母公司擁有其半數以上權益性資本，但這只是形式上的標準，確定依據應當是投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間是否存在實質上的控制關系。對于準備關停并轉的子公司、已宣告破產的子公司、母公司只是短期持有其半數以上權益

12、性資本的子公司、非持續(xù)經營的所有權為負數的子公司、受外匯管制和資金調度受到限制的境外子公司，從經濟實質上來說，即使母公司擁有上述子公司50%以上股份，但不能對子公司實施控制，因此，這些子公司不應納入母公司的合并會計報表范圍；相反，如果雙方之間存在控制關系，即使擁有其半數以下權益資本，也應將其納入合并范圍。（二）“實質重于形式”原則在審計實務中的運用?！皩嵸|重于形式”原則要求審計人員在對審計目標的真實性進行審計時，除了要對資料的齊備性這種法律形式進行審計外，還必須對資料的內在實質性進行審計?，F實生活中太多經過包裝或粉飾的經濟業(yè)務需要審計人員去識別。很多實例都反映經營者以符合會計形式邏輯性的方法去

13、掩蓋經濟業(yè)務做假的實質。審計人員需對那些“名為投資，實為借貸”、“名為銷售，實為融資”等實質與形式不符的會計事項進行重點審查，對那些“形式重于實質”的業(yè)績進行調整，尤其是上市公司經常利用增加收入、轉嫁費用、計提資金占用費、資產租賃、資產轉讓置換等關聯交易方式確認經常性或非經常性收益，而這些都有可能是虛假的重組或交易，實質上并不能確認收益。（三）“實質重于形式”原則在我國制定會計規(guī)范工作中的運用。會計準則以特定的經濟業(yè)務或特別的報表項目為對象，其側重于財務報表要素的確認、計量和披露等方面，易于被國際方面所接受，且具有權威性和公認性的特點；會計制度則采取另一種形式，它是以某一特定部門、特定行業(yè)或所

14、有部門的企業(yè)為對象，側重于記錄和報告等方面，具有易學易懂，便于操作的優(yōu)點和統(tǒng)一性、強制性的特點。會計準則和會計制度都是會計規(guī)范的表現形式，彼此并不對立。會計規(guī)范主要對應的是企業(yè)在交易的確認、計量、記錄和報告等環(huán)節(jié)所采用的會計政策、會計程序和會計方法等。只要采用與市場經濟相適應的會計政策、會計程序和會計方法，并且與國際會計慣例相協調，即使采用會計制度這種表現形式，也能為國際同行理解和接受。相反，如果不注重會計規(guī)范的實質內容，即使套用了會計準則這種形式，也不可能得到國際會計界的認可和支持。國際上評價我國會計規(guī)范是否與國際會計慣例接軌，不是看是否采用了會計準則這種形式，而是考察對具體的交易或事項是否

15、采用了與國際會計慣例相一致的會計政策，是否還有差異存在。因此，在制定會計規(guī)范時，應當更重視其實質內容。正如我國著名會計學家葛家澍教授所言，準則與制度無所謂孰優(yōu)孰劣，按照實質重于形式原則，只要在內容上借鑒國際上通用的會計慣例，吸取世界上先進的會計處理和信息披露的技術，即使采用我國會計界喜聞樂見的“制度”作為形式，也未必降低它所能起的會計規(guī)范作用。因此，可以預料在我國現階段乃至今后相當長的時期內，企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度將長期共存，相互協調、相互補充，共同規(guī)范企業(yè)會計核算行為，二者缺一不可。二、“實質重于形式”原則運用中存在的問題“實質重于形式工”原則雖然已在實務中得到了廣泛運用，但其價值并沒有

16、得到充分發(fā)揮，在運用中仍然存在一些問題。（一）對會計從業(yè)人員的專業(yè)素質提出了更高的要求。“實質重于形式”的會計核算原則留給會計人員越來越多進行職業(yè)判斷的余地，賦予他們較大的自主性和能動性。但由于我國會計人員素質“良莠不齊”，每個人看到的“實質”也大相徑庭，有些人是因為能力有限，不能看到交易或事項的實質，有些人則是因為素質“太高”，故意鉆準則的空子，打著“實質重于形式工”原則的幌子，人為操作利潤。為了能真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，提高企業(yè)的會計信息質量，必須對會計人員的專業(yè)素質進行更嚴格的教育。（二）“實質重于形式工”原則與其他會計原則的協調問題。會計實務操作中，基于“實質重于形式

17、”原則而選擇的會計處理方法往往與歷史成本、權責發(fā)生制、一貫性、及時性等會計原則相互排斥，因此，它們之間存在著一個相互協調問題。如企業(yè)原先對固定資產采用直線法計提折舊，按照“一貫性”原則，企業(yè)的會計核算方法前后各期應當保持一致，不得隨意變更，但隨著科學技術的進步，為了更好地反映企業(yè)的經濟實質，需要改為加速折舊法。（三）“實質重于形式”原則的濫用問題。強調“實質重于形式”原則的本意是真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，但目前企業(yè)中也存在著濫用“實質重于形式”原則的情況。企業(yè)會計制度要求上市公司新增四項（固定資產、無形資產、在建工程、委托貸款）的減值準備，正是“實質重于形式”原則的體現。但由于這些減

18、值準備是每家上市公司根據經驗來預計，因此，可能出現在業(yè)績比較好的年度多計提，增加費用支出，減少利潤；而當業(yè)績不佳時予以轉回，改善經營業(yè)績，從而達到操縱利潤的目的。三、解決問題的對策為了解決“實質重于形式”原則在實際運用中存在的問題，進一步發(fā)揮“實質重于形式”原則的作用，在實際運用中應注意采取以下對策：（一）提高會計人員的職業(yè)判斷能力和道德素質。為了對會計業(yè)務進行恰當處理和客觀、公允地揭示問題，會計人員要加強對會計核算新知識的學習，把握會計核算改革的新變化，不斷提高自己的業(yè)務理論水平，努力加強包括稅收法規(guī)、審計制度、經濟管理、生產經營等綜合知識的學習。在實際工作上中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業(yè)判斷能力。同時必須加強誠信教育，真正做到“誠信為本，操守為重，遵守準則，不做假賬”。（二）把握好強調、運用該原則的