試論作業(yè)成本法下高?？蒲谐杀竞怂?一)

1、試論作業(yè)成本法下高?？蒲谐杀竞怂?一)    摘要：作業(yè)成本法在改善目前高?？蒲薪?jīng)費(fèi)管理方面起著很好的作用。以安徽省某高校為例，說明了作業(yè)成本法在高?？蒲薪?jīng)費(fèi)核算中的應(yīng)用方式，總結(jié)了采用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題，并提出了相關(guān)建議。 關(guān)鍵詞：高校；科研成本；作業(yè)成本法；案例 由于缺乏科學(xué)系統(tǒng)的經(jīng)費(fèi)核算方法，目前中國高?？蒲薪?jīng)費(fèi)核算中存在的問題主要有以下幾個方面：一是科研評價機(jī)制不科學(xué)，重立項(xiàng)、輕管理現(xiàn)象普遍存在；二是科研經(jīng)費(fèi)管理制度不規(guī)范；三是科研經(jīng)費(fèi)支出結(jié)構(gòu)不合理，成本難以計(jì)量；四是科研資產(chǎn)管理混亂，資產(chǎn)流失較多，設(shè)備利用率低下；五是科研項(xiàng)目結(jié)題不結(jié)賬的現(xiàn)

2、象較為普遍，結(jié)題資金處理不明晰。在高?？蒲薪?jīng)費(fèi)核算中引入作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC法），對解決以上問題，提高科研經(jīng)費(fèi)使用效率，建立一套完善的經(jīng)費(fèi)管理體系將會起到重要作用。 一、安徽省某高校實(shí)施作業(yè)成本法進(jìn)行科研經(jīng)費(fèi)核算案例 安徽省某高校是教育部直屬的全國重點(diǎn)大學(xué)、國家“211工程”重點(diǎn)建設(shè)高校和 “985工程”優(yōu)勢學(xué)科創(chuàng)新平臺建設(shè)高校。該校承接的科研項(xiàng)目分屬理、工、文、管理、經(jīng)濟(jì)等多個領(lǐng)域，具體研究過程較為復(fù)雜，實(shí)際工作中存在著經(jīng)費(fèi)核算不合理、資產(chǎn)管理不善、資金使用效率低下等問題。為解決以上問題，該高校決定改革目前采用的在課題經(jīng)費(fèi)中提取10%管理費(fèi)的科

3、研經(jīng)費(fèi)管理辦法，并擬引進(jìn)作業(yè)成本法進(jìn)行科研經(jīng)費(fèi)管理。下面以該校2009年3月基于定量SWOT的戰(zhàn)略定位與戰(zhàn)略決策問題研究（以下簡稱項(xiàng)目A）、開放經(jīng)濟(jì)條件下中國宏觀經(jīng)濟(jì)模型及其應(yīng)用研究（以下簡稱項(xiàng)目B）、制造企業(yè)設(shè)計(jì)知識建模與集成研究（以下簡稱項(xiàng)目C）三個項(xiàng)目的數(shù)據(jù)為例進(jìn)行作業(yè)成本核算。 （一）科研項(xiàng)目概況 2009年3月，項(xiàng)目A、B、C的基本情況如下：三個項(xiàng)目均屬于該校管理學(xué)院之下的科研項(xiàng)目。課題經(jīng)費(fèi)方面，項(xiàng)目A、B均獲得課題經(jīng)費(fèi)15 000元，項(xiàng)目C獲得課題經(jīng)費(fèi)50 000元。人員使用方面，各項(xiàng)目之間不存在交叉，各項(xiàng)目研究人員參與本科教學(xué)活動的時間總和分別為60課時、74課時、36課時（該月

4、總工時為176小時）。課題進(jìn)展情況方面，除B項(xiàng)目于本月結(jié)項(xiàng)外，A、C均處在研究過程中，三個項(xiàng)目運(yùn)行時間均為24個月。項(xiàng)目中期檢查采用多個項(xiàng)目集體驗(yàn)收，項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)時每個項(xiàng)目單獨(dú)處理。資產(chǎn)使用方面，項(xiàng)目A、B共同使用一間面積為40m2的辦公室，項(xiàng)目C單獨(dú)使用一間面積為40m2的辦公室，兩間辦公室共用一只電表，另外項(xiàng)目C本月采購一批價值25 000元的科研設(shè)備。另外，該高校所有的計(jì)算機(jī)都安裝了網(wǎng)絡(luò)流量統(tǒng)計(jì)軟件，圖書資料管理也完全實(shí)現(xiàn)了數(shù)字化。 （二）作業(yè)成本法應(yīng)用 作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，以成本動因理論為基礎(chǔ)，依據(jù)作業(yè)耗費(fèi)資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生的流向，根據(jù)作業(yè)對資源耗費(fèi)

5、情況將資源成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到產(chǎn)品和服務(wù)中去。其核心程序在于選擇作業(yè)與確定成本動因。因此，在使用作業(yè)成本法時，應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本中心選擇成本動因?qū)嶋H成本核算這樣的流程。 1.確定作業(yè)成本中心。確定作業(yè)成本中心時首先必須準(zhǔn)確了解作業(yè)的概念及其分類。作業(yè)是指為了達(dá)到科研項(xiàng)目既定的目標(biāo)而進(jìn)行的與目標(biāo)相關(guān)或?qū)δ繕?biāo)有影響的各項(xiàng)具體活動。按照能否為項(xiàng)目增加新的價值，作業(yè)可以分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)；按照是否為項(xiàng)目完成所必須，作業(yè)可以分為有效作業(yè)和無效作業(yè)。 為了從生產(chǎn)過程中提取出合理的作業(yè)成本中心，還需要了解項(xiàng)目的作業(yè)流程。作業(yè)流程是指相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動

6、按一定順序組成的組合。高?？蒲袑?shí)際上就是一個為了最終滿足科研需要而設(shè)計(jì)的一個組合，因此，科研活動本身就構(gòu)成了一個完整作業(yè)流程。為了提高科研成本的利用效率，該高校對其科研作業(yè)流程進(jìn)行優(yōu)化組合，消除無效作業(yè)，并保持價合理的非增值作業(yè)。目前該高?？蒲凶鳂I(yè)的一般流程分為三個階段：（1）申請立項(xiàng)：包括申請、調(diào)研、審批；（2）具體研究及定期審查，在這一階段各輔助部門投入工作；（3）結(jié)項(xiàng)及成果管理。結(jié)合以上分析將相同性質(zhì)的作業(yè)歸為一類就得到了作業(yè)中心，因此該高校將科研作業(yè)劃分為：（1）申請立項(xiàng)；（2）具體研究；（3）行政作業(yè)；（4）資產(chǎn)作業(yè)；（5）協(xié)同作業(yè)；（6）定期檢查；（7）驗(yàn)收結(jié)項(xiàng)；（8）成果管理等八

7、個成本中心。這樣劃分的好處在于成本核算流程同作業(yè)流程的高度一致，便于管理者理解和運(yùn)用成本信息進(jìn)行成本分析，有效的控制住了作業(yè)成本法核算系統(tǒng)的建立和維持成本，提高了作業(yè)成本法的可操作性，并在對作業(yè)進(jìn)行適當(dāng)歸類的基礎(chǔ)上，做到重點(diǎn)分析重點(diǎn)作業(yè)。 2.選擇成本動因。能導(dǎo)致成本變動的一切因素都是成本動因。科研中消耗資源的成本動因可分為三類：一是直接確定為某特定科研項(xiàng)目的消耗；二是各作業(yè)分別消耗的成本動因；三是呈混合形態(tài)消耗，需要依據(jù)一定的量化標(biāo)準(zhǔn)將其分解進(jìn)行分配的各類成本動因。 選擇成本動因時需要遵循的原則包括：（1）相關(guān)性原則。為了保證成本動因與作業(yè)成本中心總成本之間的關(guān)系符合事實(shí)、保證成本信息的準(zhǔn)確

8、性就必須選擇同作業(yè)成本中心之間相關(guān)性最強(qiáng)的成本動因項(xiàng)。（2）成本效益原則。必須保證成本動因數(shù)據(jù)容易采集，從而降低采用作業(yè)成本法核算科研成本的消耗。按照以上原則確定該高校成本動因（如表1所示）。 3.實(shí)際成本核算。（1）直接費(fèi)用的核算。在作業(yè)成本法下直接費(fèi)用的核算比較簡單，相關(guān)數(shù)字直接從相關(guān)的賬簿中過入。2009年3月該校項(xiàng)目A、B、C消耗直接費(fèi)用除工資外分別為3 240元、999元、27 542元。值得注意的是當(dāng)月各項(xiàng)目研究人員工資費(fèi)用總和分別為5 920元、5 201元、8 523元，這其中只有科研所占的部分才能計(jì)入直接費(fèi)用中。具體情況（見表2）。 （2）間接費(fèi)用的核算。該?？蒲许?xiàng)目消耗的間

9、接費(fèi)用的數(shù)字直接由相關(guān)賬簿過入，而成本動因量則來自合理的分配指標(biāo)以及相關(guān)會計(jì)估計(jì)（見表3）。 （3）科研項(xiàng)目作業(yè)成本的計(jì)算（見下頁表4）。 （三）作業(yè)成本法核算結(jié)果和現(xiàn)行管理方法的比較 2009年3月，該高校按照作業(yè)成本法得出的數(shù)據(jù)計(jì)算出項(xiàng)目A、B、C的科研成本中間接費(fèi)用分別占總成本的20.81%、29.67%、8.86%。而按照提取10%管理費(fèi)的辦法，每個項(xiàng)目在整個研究期間所耗用的費(fèi)用分別只有1 500元、1 500元、5 000元，顯然不能滿足管理工作的需要。由此可以看出，作業(yè)成本法不但給出了精確的科研成本，而且為進(jìn)行成本分析提供了可能性。 二、高校應(yīng)用作業(yè)成本法的思考和建議 （一）應(yīng)用作

10、業(yè)成本法的思考 1.如何合理劃分科研和教學(xué)之間的界限。高校的科研和教學(xué)任務(wù)兩者之間往往相互交叉進(jìn)行，要準(zhǔn)確核算科研成本就必須采用合理的劃分標(biāo)準(zhǔn)將兩者區(qū)別開來。以科研人員的工資為例，本文采用了按照實(shí)際工時為標(biāo)準(zhǔn)將研究人員工資在科研和教學(xué)之間進(jìn)行了分配，但這種分配方法是否合理、是否應(yīng)采用其他標(biāo)準(zhǔn)則需要更多的思考。 2.如何劃分不同科研項(xiàng)目之間的界限。高校中類似多個科研項(xiàng)目共用同一實(shí)驗(yàn)場所及設(shè)備，一位科研人員同時參與多個項(xiàng)目。這就提出了如何劃分不同項(xiàng)目界限的問題。本文案例在共用實(shí)驗(yàn)場地的情況下，在確定每個項(xiàng)目所屬的折舊費(fèi)用、水電費(fèi)、維護(hù)費(fèi)用等成本時，采用了各項(xiàng)目所占用的面積作為劃分界限。但對于更復(fù)雜

11、的情況（以超高壓電源一類的設(shè)備為例，單位時間內(nèi)使用強(qiáng)度高的項(xiàng)目與使用強(qiáng)度低的項(xiàng)目相比對設(shè)備的損耗要大得多），采用這樣的簡單標(biāo)準(zhǔn)就不再合理了，而是否應(yīng)該采用強(qiáng)度、時間等標(biāo)準(zhǔn)都需要在實(shí)踐中得出結(jié)論。 3.如何控制成本動因選擇時的主觀因素。由于會計(jì)人員的主觀好惡而采用的某種實(shí)際上并不合理的成本動因來進(jìn)行成本決策的實(shí)例在采用作業(yè)成本法的企業(yè)里并不少見，這樣必然影響成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。將這里面的主觀因素控制在合理的范圍內(nèi)，是很有必要的。 （二）完善作業(yè)成本法的建議1.大力加強(qiáng)高校信息化建設(shè)。在作業(yè)成本法下類似課時、工資、折舊等大量相關(guān)信息的收集和處理、成本核算的復(fù)雜化都要求高度程序化，都需要按成本動因

12、設(shè)置大量的成本庫；間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)由單一分配標(biāo)準(zhǔn)改為多種分配標(biāo)準(zhǔn)，再加上作業(yè)成本法專用軟件的開發(fā)和運(yùn)行，所有這些工作必須借助于先進(jìn)的信息處理技術(shù)和有效的信息管理制度才能完成。 2.提高科研成本的使用效率。成本計(jì)算的準(zhǔn)確性、成本動因的選擇、分配基數(shù)以及計(jì)算系數(shù)的確定都要服從于這一目標(biāo)。不能因?yàn)閱渭冏非蠼Y(jié)果準(zhǔn)確而使成本的核算過于復(fù)雜，對于單一成本項(xiàng)目的過分細(xì)分只能造成資源的浪費(fèi)。 3.建立完善的成本控制系統(tǒng)。作業(yè)成本法只是一個成本計(jì)算系統(tǒng)，采用這一方法的目的在于改善高?？蒲谐杀竞拖嚓P(guān)資產(chǎn)等的管理現(xiàn)狀，為了使其作用達(dá)到最大化，有必要圍繞作業(yè)成本法建立起一套嚴(yán)格的監(jiān)察、控制系統(tǒng)，而不能只為采用方法使用方法。 參考文獻(xiàn)： 1陳文涓，周智學(xué).作業(yè)成本法在高新技術(shù)企業(yè)中的應(yīng)用分析J.會計(jì)之友，2010，(4):89-91. 2于楣.作業(yè)成本法及其運(yùn)用J.德宏教育學(xué)院學(xué)報(bào)，2004，(1):23-29. 3張海蘭，李淑霞.作業(yè)成本法在高校成本核算中的應(yīng)用J.財(cái)務(wù)與會計(jì)·綜合版，200