中級財務(wù)會計 第7章 無形資產(chǎn)

1、 第七章第七章 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1 1）掌握無形資產(chǎn)的確認條件；）掌握無形資產(chǎn)的確認條件；（2 2）掌握研究與開發(fā)支出的確認條件；）掌握研究與開發(fā)支出的確認條件；（3 3）掌握無形資產(chǎn)初始計量的核算；）掌握無形資產(chǎn)初始計量的核算；（4 4）掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則；）掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則；（5 5）掌握無形資產(chǎn)攤銷原則；）掌握無形資產(chǎn)攤銷原則；（6 6）掌握無形資產(chǎn)處置和報廢等。）掌握無形資產(chǎn)處置和報廢等。第一節(jié)第一節(jié) 無形資產(chǎn)的確認和初始計量無形資產(chǎn)的確認和初始計量一、無形資產(chǎn)的定義與特征一、無形資產(chǎn)的定義與特征無形資產(chǎn)，是

2、指企業(yè)擁有或者控制的沒有實無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)。辨認性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)。二、無形資產(chǎn)的內(nèi)容二、無形資產(chǎn)的內(nèi)容無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。三、無形資產(chǎn)的確認條件三、無形資產(chǎn)的確認條件無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：認：n 與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利

3、益很可能流入與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；企業(yè)；n 該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。四、無形資產(chǎn)的初始計量四、無形資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。無形資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。（一）外購無形資產(chǎn)的成本（一）外購無形資產(chǎn)的成本 包括包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。 購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以產(chǎn)的

4、成本以購買價款的現(xiàn)值購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照本書除按照本書“借款費用借款費用”的有關(guān)規(guī)定應(yīng)予資的有關(guān)規(guī)定應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)采用實際利本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。率法進行攤銷，計入當期損益。（二）投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)（二）投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。（三）非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和（三）非貨幣

5、性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和政府補助取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當政府補助取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當分別按照分別按照 “非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換”、 “債務(wù)重組債務(wù)重組”、 “政府補助政府補助”的有關(guān)規(guī)的有關(guān)規(guī)定確定。定確定。 （四）土地使用權(quán)的處理（四）土地使用權(quán)的處理 企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：但下列情況除外： 1房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地

6、使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物成本。2企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款應(yīng)當在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)處理。 企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，一般情況下，當土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。 有關(guān)的土地使用權(quán)與地上建筑物分別按照其應(yīng)攤銷或應(yīng)折舊年限進行攤銷、提取折舊。第二節(jié)第二節(jié) 內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認和計量內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認和計量一

7、、研究階段和開發(fā)階段的劃分一、研究階段和開發(fā)階段的劃分 研究開發(fā)項目區(qū)分為研究開發(fā)項目區(qū)分為: :n 研究階段研究階段n 開發(fā)階段開發(fā)階段 企業(yè)應(yīng)當根據(jù)研究與開發(fā)的實際情企業(yè)應(yīng)當根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以判斷。況加以判斷。（一）研究階段（一）研究階段 研究是指為獲取并理解新的科學或技研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。 研研究階段是探索性的，為進一步開發(fā)活動進究階段是探索性的，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，已進行的研究行資料及相關(guān)方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)

8、后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性較大的不確定性。 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益（管理費應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用）用）。（二）開發(fā)階段（二）開發(fā)階段 開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當是已完成研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當是已完成研究階段的工

9、作，研究階段的工作，在很大程度上具備了在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。二、開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件二、開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件同時滿足下列條件的，才能確認為無形資的，才能確認為無形資產(chǎn)：產(chǎn)：n 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。性。n 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。n 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。n 有足夠

10、的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。n 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。 三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量 內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本，由可直內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出構(gòu)成。構(gòu)成。 內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本內(nèi)部開發(fā)無

11、形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn)在對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當期損益的支出不再進行調(diào)整。計入當期損益的支出不再進行調(diào)整。四、內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理四、內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理增加了增加了“研發(fā)支出研發(fā)支出”科目，類似固定資產(chǎn)中科目，類似固定資產(chǎn)中“在建工程在建工程”科目。科目。“研發(fā)支出研發(fā)支出”計入資產(chǎn)計入資產(chǎn)負債表中開發(fā)支出項目。負債表中開發(fā)支出項目。企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，通過企業(yè)

12、發(fā)生的研發(fā)支出，通過“研發(fā)支出研發(fā)支出”科科目歸集。目歸集。（一）企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計（一）企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）；入當期損益（管理費用）；（二）開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本（二）開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（首化，不符合資本化條件的計入當期損益（首先在研發(fā)支出中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費用）。先在研發(fā)支出中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費用）。內(nèi)部研內(nèi)部研究開發(fā)究開發(fā)費用的費用的確認和確認和計量計量研究階段研究階段開發(fā)階段開發(fā)階段費用化費用化滿足資本化滿足資本化條件（同時條件（同時滿足滿足5 5個條個條件件不滿足資不滿足資本

13、化條件本化條件費用化費用化資本化資本化第三節(jié)第三節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量無形資產(chǎn)的后續(xù)計量一、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的原則一、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的原則（一）估計無形資產(chǎn)的使用壽命（一）估計無形資產(chǎn)的使用壽命 企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。使用壽命。 無形資產(chǎn)的使用壽命為無形資產(chǎn)的使用壽命為有限或確定有限或確定的，的，應(yīng)當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽應(yīng)當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當視應(yīng)當視為使用壽命不確定

14、的無形資產(chǎn)。為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。（二）無形資產(chǎn)使用壽命的確定（二）無形資產(chǎn)使用壽命的確定1企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或是其他法定權(quán)利，而且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。2合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。 經(jīng)過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)經(jīng)過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，才能將其作為為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 （三）無形資產(chǎn)使用壽命的復核（三）無形資產(chǎn)使用壽命的復核 企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對使用企業(yè)至少應(yīng)

15、當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當改變攤銷期限和攤與以前估計不同的，應(yīng)當改變攤銷期限和攤銷方法。銷方法。 企業(yè)應(yīng)當在每個會計期間對使用壽命不企業(yè)應(yīng)當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核。如果確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當估計其使用壽命，視為應(yīng)當估計其使用壽命，視為會計估計變更會計估計變更按按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處

16、理。使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。 二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)（一）攤銷期和攤銷方法（一）攤銷期和攤銷方法 企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當自無形資企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。確認時止。 企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法直線法攤銷。攤銷。（二）殘值的確定（二）殘值的確定使用壽命有限的無形資

17、產(chǎn)，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當其殘值應(yīng)當視為零，視為零，但下列情況除外：但下列情況除外：u 有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；束時購買該無形資產(chǎn)；u 可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。時很可能存在。（三）使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的（三）使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的會計處理會計處理 無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當計入無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當計入當期損益當期損益（管理費用、其他業(yè)務(wù)成本（管理費用、其他業(yè)務(wù)成本等等）。）。 某項無形

18、資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。銷金額應(yīng)當計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 對于根據(jù)可獲得的情況判斷，無法對于根據(jù)可獲得的情況判斷，無法合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)作合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在在持有期間內(nèi)不需要攤銷持有期間內(nèi)不需要攤銷，但需要至少，但需要至少于每一會計期末進行于每一會計期末進行減值測試減值測試。發(fā)生減。發(fā)生減值時，借記值時，借記“資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失”科目，貸科目，貸記記“無形資產(chǎn)減值準備無形資產(chǎn)減值準備”科目?？颇?。無 形無 形資 產(chǎn)資 產(chǎn)后 續(xù)后 續(xù)計量計量使用壽命有限