檢討與改進：來自審計失敗案的思考

1、檢討與改進：來自審計失敗案的考慮今年以來，鄭百文、黎明股份、銀廣夏、麥科特等審計失敗案接踵而至，如同美國20世紀30年代和60年代出現(xiàn)的注冊 會計 師行業(yè)信譽危機一樣， 中國 注冊會計師行業(yè)進入了前所未有的“困頓時期。此時，深化反思審計職業(yè)界面臨的現(xiàn)狀與 問題 ，從中提煉關(guān)于生存和 開展 的教訓與啟示，既是業(yè)內(nèi)人士駕馭危機和迎接挑戰(zhàn)的 藝術(shù) ，也是利用“財富和面向?qū)淼膽袘B(tài)度。一、審計技術(shù)層面獨立審計形式經(jīng)歷了由賬項根底審計、制度根底審計到風險導向?qū)徲嫷娜齻€階段。賬項根底審計以會計憑證和帳簿為起點，以詳細審計為標志，以會計數(shù)據(jù)的真實性為目的，雖然后來導入了審計抽樣 方法 ，但采用更多的是判斷

2、抽樣，即主要源于注冊會計師的主觀判斷，在 企業(yè) 規(guī)模較大和 經(jīng)濟 業(yè)務較復雜的情況下，很容易遺漏甚至無視交易或事項的重大錯報。制度根底審計以內(nèi)部控制為起點，以理解、測試和評價內(nèi)部控制的有效性為標志，據(jù)以確定本質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間與范圍。但隨著企業(yè)風險和不確定性的增加，特別是審計證據(jù)的獲取需要更多的來源，因此，制度根底審計仍可能發(fā)生較大的偏向。風險導向?qū)徲嬕燥L險的系統(tǒng) 分析 和評價為起點，以審計證據(jù)的性質(zhì)和類型滿足可承受風險的需要為標志，注冊會計師圍繞審計風險模型，做出識別、計量、化解、躲避風險或終止審計的決策，以將剩余審計風險降低至可承受程度。從我國的審計實務看，總體上仍處在賬項根底審計向制度

3、根底審計過渡的階段，理由是：一我國 現(xiàn)代 審計實務生長的土壤貧瘠，缺少基于內(nèi)部控制根底上的審計傳統(tǒng)。注冊會計師職業(yè)曾經(jīng)被遺棄長達31年，其間連“審計這個術(shù)語甚至都顯得生疏，審計即查賬的認知根深蒂固地留存在人們的頭腦中。加之行業(yè)恢復重建以來，在會計師事務所工作的骨干多為知識老化、年齡老化、觀念老化的“考核注冊者，即使有學有所長的青年才俊參加，也限于人微言輕和勢單力孤而難以改變現(xiàn)狀，最終或被同化或選擇出走。二首次承受委托時進展客戶甄別，本來是預防審計失敗的“第一道關(guān)隘。但許多事務所抱著來者不拒的態(tài)度，希求業(yè)務多多益善，對高風險的“問題工程試圖憑借幸運或賭博來回避失敗的結(jié)局。比方對客戶所在行業(yè)狀況、

4、經(jīng)營活動、管理層誠信度等環(huán)境因素的理解，往往以時間或本錢限制為理由，淺嘗輒止。三分析性程序作為對相關(guān)數(shù)據(jù)、比率和趨勢進展分析和比較的程序，是搜尋異常變動信息、獲得有效審計證據(jù)的重要方法之一。注冊會計師運用分析性程序，可以把握被審計單位會計報表認定的總體合理性，至少不會出現(xiàn)某些財務指標非?；奶频那樾巍５珜崉罩杏嘘P(guān)分析性程序的運用，或者“蜻蜓點水，或者對異常變動數(shù)據(jù)不作解釋，未能充分發(fā)揮這一工具的效用。四無論審計工程的大小，審計人員進入現(xiàn)場后，既缺少調(diào)查問卷，又沒有穿行測試，直奔賬簿、憑證而去，先是總賬、明細賬加總核對，然后抽查幾筆業(yè)務，復印幾份合同，最后輕易地得出結(jié)論。至于嚴格的統(tǒng)計抽樣技術(shù)，幾

5、乎不被采用，假設非要歸入抽樣審計層面，連施行判斷抽樣都較少，多數(shù)仍屬于任意抽樣。從審計標準看，?獨立審計準那么?處于制度根底審計向風險導向?qū)徲嬤^渡的階段，理由是：一現(xiàn)已發(fā)布的?獨立審計準那么?42個工程，比方理解被審計單位情況、內(nèi)部控制與審計風險等，提醒注冊會計師關(guān)注非財務信息所引致的風險，不同程度地彰顯了風險導向的審計思想。二即使是現(xiàn)代審計比較興隆的美國，也沒有確立完好的風險導向?qū)徲媽W科體系。只是傾向不拘泥于既有的內(nèi)部控制，主張從公司治理構(gòu)造的高度和經(jīng)營風險的領(lǐng)域，據(jù)以方案和施行審計工作。三我國陸續(xù)制定的?獨立審計準那么?，吸收、借鑒了國際上先進的 理論 成果，與時俱進地構(gòu)筑了審計思想平臺，

6、表達了國際慣例與中國特色的有效結(jié)合。因此，那種認為?獨立審計準那么?仍停留在賬項根底審計的說法是沒有根據(jù)的。由上述審計實務與審計標準的比較可知，我們面臨的問題是先進的審計準那么與落后的審計實務之間的矛盾，是理念與現(xiàn)實的沖突。這當然不能通過降低審計準那么的標準程度來迎合實務的程度，比方重新回到賬項根底審計層面，那將是因噎廢食的作法。相反的，我們應當不斷推進審計實務的進步，以迎接參加WTO之后來自國外職業(yè)界的挑戰(zhàn)。其一，改進審計準那么的培訓方式。通過假設干審計失敗案的挖掘，加深對?獨立審計準那么?精神的理解與掌握，防止陷入條文化的窠臼；其二，在注冊會計師 考試 中，增加有關(guān)審計實務偏離審計準那么的

7、判斷與分析，突出審計準那么的引導與矯正功能；其三，提供更多具有操作性的執(zhí)業(yè)指南，以期形成綱目兼?zhèn)?、邏輯嚴謹、層次明晰的審計準那么體系。二、執(zhí)業(yè)風險領(lǐng)域?qū)崉罩?，即使不是真正意義上的制度根底審計，也常發(fā)現(xiàn)客戶會計報表中存在的重大錯報與舞弊，但結(jié)果卻出具了“干凈報告，這就不是審計技術(shù)所能解釋的了。我們知道，審計風險是指客戶會計報表中存在著重大錯報與舞弊，注冊會計師卻發(fā)表了不恰當意見的可能性。某些審計失敗案涉及的審計報告，并非審計風險的作用注冊會計師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問題但未按標準出具報告這實際上是道德參數(shù)和執(zhí)業(yè)風險或經(jīng)營風險在作怪。確實，每一份審計報告的背后都沉淀著道德含量，注冊會計師審計終究是“問題審計還是

8、“道德審計關(guān)乎審計的成敗。假設誠信的道德準那么成為可有可無的權(quán)重，那么注冊會計師賴以立足的根底發(fā)生動搖，審計失敗的陰影即刻覆蓋在注冊會計師的頭上。然而，道德問題不意味著審計失敗的全部，只強調(diào)職業(yè)道德而無視會計師事務所的執(zhí)業(yè)風險會陷入“泛道德主義的怪圈。所謂執(zhí)業(yè)風險的模型是：執(zhí)業(yè)風險=審計風險*發(fā)現(xiàn)風險*賠償風險。發(fā)現(xiàn)風險包含了市場風險、質(zhì)量風險等因素，在審計風險為定數(shù)的條件下，執(zhí)業(yè)風險與發(fā)現(xiàn)風險和賠償風險呈正相關(guān)關(guān)系。這就是說，會計師事務所的逐利性的組織特征也有人認為會計師事務所應當具有觀念上不以盈利為目的的特征，會使得會計師事務所在審計過程中特別是審計報告階段選擇執(zhí)業(yè)風險導向，通過把握市場的

9、敏感度和降低產(chǎn)品審計報告質(zhì)量到達利益最大化的目的。即：雖然偏離道德和技術(shù)標準，但可能不被市場發(fā)現(xiàn)，況且發(fā)現(xiàn)了也不會有太高的經(jīng)濟代價。于是，一些注冊會計師更有積極性出具不實報告。從民間審計機構(gòu)的 社會 屬性或組織特征的角度研判，假設僅僅加大對注冊 會計 師的行政處分和刑事處分，而不同時在釋放會計師事務所的執(zhí)業(yè)風險方面做出努力，審計失敗案的發(fā)生頻率將很難降低。其一，行業(yè)主管部門應積極推進按時間預算收取審計公費的進程，進步職業(yè)界的收費程度，因為財務不獨立最終會導致審計不獨立；其二，疏通民事責任賠償?shù)那?，在無關(guān)痛癢行政處分和牢獄之災刑事處分中間構(gòu)造挽救機制，使注冊會計師可以而且可以為自身造成的 經(jīng)濟

10、 損失負責；其三，提倡開展更多的非法定業(yè)務，特別是改變擁擠在上市公司審計等高風險工程上的現(xiàn)狀，使公眾轉(zhuǎn)換觀察注冊會計師職能的視角，進而化解執(zhí)業(yè)風險。三、事務所組織形式會計師事務所選擇何種組織形式絕不是次要的 問題 ，它關(guān)系到職業(yè)界是否值得信賴以及是否具有效勞資格的重大問題。人們注意到，涉及銀廣夏、麥科特案的會計師事務所正是合伙制，那么，是否是合伙制惹的禍呢？一部民間審計史說明，會計師事務所采用合伙制包括有限責任合伙制組織形式，是產(chǎn)權(quán)制度與專業(yè)人士雙向選擇的結(jié)果，是內(nèi)在張力與外部約束的 規(guī)律 使然。首先，注冊會計師應負的責任不同于其他職業(yè)，假設說醫(yī)師的瀆職危害的只是個人的安康和生命，那么注冊會計

11、師的瀆職危害的卻是多元利益主體甚至整個經(jīng)濟秩序，因此，有過錯的注冊會計師理當承擔無限責任；其次，獨立審計的職業(yè)特性決定了合伙人既是所有者又是經(jīng)營者，同時，資本的意志讓位于風險的權(quán)衡，而有限責任公司那么是委托人股東和代理人經(jīng)理別離，表決權(quán)資本成為決策的根據(jù)，因此，純粹的有限責任公司制不適用于注冊會計師行業(yè)；最后，有限責任公司多采用垂直、剛性與封閉的管理形式，很容易演變?yōu)椤耙还瑟毚蠡颉皵?shù)股制肘，而會計師事務所多采用扁平、柔性與開放的管理形式，這與合伙制的本原平等、合作精神相契合，因此，會計師事務所走合伙制道路有其必然性。普通合伙制會計師事務所是由兩位或兩位以上注冊會計師組成的合伙組織。合伙人以各自

12、的財產(chǎn)對事務所的債務承擔無限連帶責任。其優(yōu)點是在風險的牽制和共同利益的驅(qū)動下，促使事務所強化專業(yè)品質(zhì)，擴大規(guī)模，進步躲避風險的才能。缺點是建立一個跨地區(qū)、跨國界的大型會計師事務所要經(jīng)歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的錯誤與舞弊行為，都可能給整個會計師事務所帶來滅頂之災。有限責任合伙制會計師事務所LLP是事務所以全部資產(chǎn)對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任。其最大特點在于，既融入了合伙制和股份制會計師事務所的優(yōu)點，又擯棄了它們的缺乏。如今，許多國家和地區(qū)的大中型會計師事務所已陸續(xù)轉(zhuǎn)型，有限責任合伙制會計師事務所成為職業(yè)界組織形式 開展 的一大趨勢。面對一連串審計失敗案導致的信心低谷與信譽危機，我們必須從建構(gòu)行業(yè)自身的誠信機制入手，積極而有效地推行合伙制。有論者認為，有限責任公司制與合伙制可以并存，這種說法意味著在同一 法律 環(huán)境下，某些事務所可以憑借較小的責任換取等額的利益，這無疑與市場經(jīng)濟的公平原那么相悖。其實，推行合伙制不是一個 理論 問題，而是一個不容回避的理論主題。因為，你不能無視