合并財務報表上

1、第五章 合并財務報表（上）一、專題拓展專題拓展一：合并理論的比較及選擇控股合并方式下，當子公司為母公司的非全資子公司時，在合并財務報表中如何體現少數股權和少數股東收益，形成了三種合并財務報表的編制理論，即所有權理論、經濟主體理論和母公司理論。以下舉簡例說明：資料：假設A公司于2007年1月1日采用控股合并方式購買了B公司80%的股份，購價為100萬元。合并前B公司資產總計賬面價值120萬元，公允價值130萬元，凈資產賬面價值80萬元，公允價值90萬元。2007年B公司的全部收入為100萬元，成本為70萬元，其中，A公司向B公司售出的收入為15萬元，成本為10萬元，全部未實現對外銷售。資產增值系

2、固定資產增值，按十年攤銷；商譽實施減值測試，2007年減值28000元。1、不同編制理論對合并資產負債表的影響表1 不同編制理論對合并資產負債表的影響 單位：元項目所有權理論母公司理論經濟實體理論B公司凈資產賬面價值80%640 000100%800 000800 000B公司資產增值80%80 000 80 000100%100 000合并商譽80%280 000280 000100%350 000合并總額1 000 0001 160 0001 250 000減：少數股東權益 B公司凈資產賬面價值的20%160 000160 000 B公司資產增值的20%20 000B公司商譽的20%70

3、000少數股東權益小計160 000250 000合并凈額10 000 00010 000 00010 000 000注：280000=1000000-900000Í80%；350000=1000000÷80%-900000；70000=350000Í20%表1的說明：表1反映的是合并日不同編制理論對合并資產負債表的影響，在首期和以后期間與合并日的方法相同，只不過要考慮母子公司組成的企業(yè)集團內部交易和子公司資產、負債及經營成果的影響。表1中的“合并總額”是合并資產負債表所反映的合并資產總額，“合并總額”存在差異的原因是不同合并理論對于子公司少數股東權益的處理不同。

4、經過調整處理后，不同合并理論下的合并凈額一致。 母公司理論下母公司對子公司凈資產的享有數應以母公司為其所獲權益所支付的價格作為衡量的基礎，少數股權對子公司凈資產的享有數應與其賬面價值合并；少數股權是母公司股東的負債，少數股權的計量基于子公司賬面股東權益。 實體理論下子公司全部的凈資產都應以母公司所支付的價格作為衡量基礎，即以公允價值合并報表，少數股權與多數股權的計價方法是相同的；少數股權是合并的股東權益的一部分。 所有權理論下子公司的凈資產應以其賬面價值加上母公司投資成本超過子公司賬面價值的差額來衡量，投資成本與賬面價值之間的差額應按一定年限分攤(不超過10年)；少數股東權益不在合并資產負債表

5、中反映。2、不同編制理論對合并利潤表的影響表2 不同編制理論對合并利潤表的影響 單位：元項目所有權理論母公司理論經濟實體理論合并收入合計數80%800 000100%1 000 0001 000 000抵銷數80%120 000 100%150 000150 000合并數680 000合并成本合計數80%560 000100%700 000700 000抵銷數80%80 000100%100 000100 000合并數480 000600 000600 000資產增值的攤銷8 0008 00010 000商譽減值28 00028 00035 000少數股東應享有的損益50 00041 000合

6、并收益1 640 0001 640 000205 000表2的說明：母公司理論和所有權理論計算的合并收益相等。實體理論下少數股東應享有的損益被視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項。因此，合并收益為205000元，它與母公司理論和所有權理論下計算的合并收益相差正好為少數股東應享有的損益。如果剔除這一因素，母公司實際享有的收益也是164000元。 母公司理論合并利潤表中的合并凈利潤是母公司股東應享有的凈利潤，少數股權凈利潤被視為一項費用。 實體理論合并利潤表中的合并凈利潤是子公司所有股東共享的凈利潤，少數股權凈利潤是合并凈利總額中應分給少數股東的

7、部分。 所有權理論的合并凈利潤是母公司股東應享有的凈利潤，少數股權凈利潤是確定合并凈利潤的一項扣減項目但并不是費用，少數股權凈利潤是子公司已實現凈利潤在多數股權與少數股權之間作分攤時，分給少數股權的凈利潤。專題拓展二：下推會計及舉例1、“下推會計”的基本原理（1）“下推會計”的定義美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在1979年10月公布了“下推會計”的文獻；加拿大會計準則指導委員會(CASSC)在1987年也發(fā)表了一份關于“下推會計”的指南，提議并允許在購買法下運用下推會計編制合并報表?！跋峦茣嫛?pushdown accounting或pushingdown)是指將合并工作底稿中子公司賬上可

8、辨認資產和負債的賬面價值調整至公允價值的工作下推到子公司的單獨財務報表上。也就是說，合并日在子公司賬面上將其資產負債調整為公允價值，就像將公允價值從合并報表推到子公司一樣，從而使子公司單獨財務報表與合并報表上子公司的資產負債有一個相同的計價基礎。 （2）實行“下推會計”的理由 “下推會計”在子公司存在少數股權時不太適合，因為這些有少數股權的子公司是一個獨立的企業(yè)，其會計計價基礎不應該因為合并而改變。美國證券交易委員會(SEC)允許子公司幾乎全部(通常97或以上)已被母公司所擁有，且沒有大量發(fā)行在外的債券或優(yōu)先股時，子公司向證券交易委員會所提交的會計報表應采用下推會計。美國證券交易委員會做出規(guī)定

9、的理由是： 當母公司控制了子公司的所有權時，不論該子公司是繼續(xù)存在還是被吸收并入母公司的經營活動，被并購的資產和負債均應采用相同的計價活動，被并購的資產和負債均應采用相同的計價基礎。 依據“實質重于形式”的原則，當合并導致被合并公司有表決權股份的所有權發(fā)生重大變更，企業(yè)并購行為實質是購買凈資產的行為，雖然形式上表現為購買股份。因此，這一交易若以各種資產和負債的公允價值為基礎應該更加合理。 子公司所有權形式發(fā)生了重大變化，會計處理上已失去了與其法人資格相稱的地位，子公司單獨對外編送的財務報表與合并會計報表應以同一基礎表述。在保留子公司的的賬目和個別財務報表不變的情況下，即采用非“下推會計”方式下

10、，在編制合并財務報表時，每期都要在合并工作底稿上反映合并價差的形成、分配、增值資產的轉銷（或實現）、轉銷或（實現）對期初未分配利潤的影響，因此，合并工作底稿的編制比較復雜。而采用下推會計，合并報表的工作底稿上就不再出現有關增值與合并商譽的處理和攤銷業(yè)務，合并程序大大簡化。2、“下推會計”在合并報表中的應用 2006年1月1日，甲公司用10 000股面值30美元的普通股和200 000美元現金購買乙公司所有股份。購買時，甲公司的股票市價為每股60美元。乙公司1月1日相關資產負債表及公允價值資料如表3所示。表3乙公司資產負債表資料 單位：元項目乙公司賬面價值乙公司公允價值現金應收款項存貨固定資產資

11、產合計應付賬款應付債券股本留存收益負債及權益合計60 000120 000200 000620 0001 000 000100 000330 000470 000100 0001 000 00060 000120 000250 000650 0001080 000100 000330 000乙公司在賬上對有關項目進行價值調整，并將留存利潤轉銷。借：存貨 50 000固定資產 30 000留存收益 100 000商譽 150 000 貸：下推資本 330 000乙公司合并后的單獨資產負債表如表4所示表4 乙公司合并后的單獨資產負債表 單位：元項目金額項目金額現金應收款項存貨固定資產商譽資產合計6

12、0 000120 000250 000650 000150 0001 230 000應付賬款應付債券股本下推資本負債及所有者權益合計100 000330 000470 000330 0001 230 000甲公司編制個別會計分錄：借：長期股權投資 800 000 貸：現金 200 000 股本 300 000 資本公積 300 000甲公司編制抵銷會計分錄：借：股本 470 000 下推資本 330 000 貸：長期股權投資 800 000二、習題及參考答案習題一、單項選擇題1. 在我國，確定合并范圍主要是依據投資企業(yè)是否實際（ ）被投資企業(yè)。 A. 擁有 B. 購買 C. 控制 D. 管理2

13、. M公司擁有A公司70%股權，擁有B公司30%股權，A公司擁有B公司30%股權，則M 公司合計擁有B公司的股權為（ ）。 A. 30% B. 60% C. 40% D. 100%3. 下列子公司中，應排除在母公司合并范圍之外的是（ ）。A.持續(xù)經營的所有權為負數的子公司 B.境外子公司C. 已結束清理整頓進入正常經營的子公司D. 準備近期出售而短期持有其半數以上權益性資本的子公司4. 下列不屬于合并報表編制的前提及準備事項的有（ ）。A.統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日 B.統(tǒng)一母子公司的會計期間C.統(tǒng)一母子公司的會計政策 D.統(tǒng)一母子公司采用的會計科目 5. 母公司投資成本大于子公司所有者權益

14、中母公司所擁有的份額時產生的差額，應該（ ）。A.通過合并價差的借方抵消 B.通過合并價差的貸方抵消C.通過長期股權投資的借方抵消 D.通過長期股權投資的貸方抵消6. 在編制合并報表是，將母公司與子公司視為同一實體的理論是（ ）。 A. 母公司理論 B. 實體理論 C. 所有權理論 D. 業(yè)主權理論7. 以下哪種情況應編制合并財務報表（ ）。A. 已宣告破產的子公司B. 持有被投資企業(yè)低于52%的股權，但受母公司控制的被投資企業(yè)C. 已宣告被清理整頓的子公司D. 合營企業(yè)8投資成本大于子公司可辨認凈資產的公允價值的差額，表現為（ ）。 A. 正商譽 B. 負商譽 C. 無形資產 D. 合并價差

15、二、多項選擇題1. 合并財務報表的種類有（ ）。A.合并資產負債表 B.合并利潤表 C.合并成本費用表 D.合并所有者權益變動表 E.合并現金流量表2. 合并會計報表的合并理論主要有（ ）。 A. 母公司理論 B. 子公司理論 C. 實體理論 D. 所有權理論 E. 控制權理論3. W公司應將下列企業(yè)納入合并的有（ ）。A. 甲公司，其50%的權益性資本由W公司擁有B. 乙公司，其70%的權益性資本由W公司擁有C. 丙公司，其70%的權益性資本由W公司擁有，已被宣告清理整頓D. 丁公司，其40%的權益性資本由W公司擁有，W公司受托管理其他投資者在丁公司30%的股份E. 戊公司，其40%的權益性

16、資本由W公司擁有，但W公司有權任免戊公司董事會成員4. 下列企業(yè)與甲公司有如下關系，其中應納入甲公司合并范圍的有（ ）。A. 甲公司擁有A公司30%權益性資本投資，甲公司擁有控制權的另一家子公司同時擁有A公司35%的權益性資本B. 甲公司擁有B公司30%權益性資本，甲公司擁有40%權益性資本的另一家公司同時擁有B公司35%權益性資本C. 甲公司擁有C公司40%權益性資本，同時甲公司受托管理和控制另一家在C公司的30%權益性資本，從而在C公司股東大會上有半數以上表決權D. 甲公司擁有D公司60%權益性資本，但D公司已被宣告破產E. 甲公司擁有E公司60%權益性資本，由于E公司連年虧損，所有者權益

17、為負數，但仍在持續(xù)經營5. 母公司肯定將其排除在合并報表合并范圍之外的是（ ）。A.所有者權益為負數的子公司 B.宣告破產的子公司 C.設在境外的子公司 D.合營企業(yè) E.宣告被清理整頓的子公司6. 下列情況中，W公司沒有擁有該被投資單位半數以上表決權資本，但可以納入合并會計報表合并范圍內的是（ ）。A. 通過與被投資企業(yè)其他投資者之間的協(xié)議，持有被投資企業(yè)半數以上表決權B. 根據公司章程或協(xié)議，有權控制被投資企業(yè)財務和經營政策C. 有權任免董事會等權力機構的多數成員D. 在董事會或者類似權力機構的會議上有半數以上投票權E. 在已有的四個投資者中，W公司對其持股比例最高7. 為了準確編制合并財

18、務報表，需要（ ）。A. 統(tǒng)一母子公司會計期間B. 統(tǒng)一母子公司采用的會計政策C. 母公司對子公司長期股權投資由成本法調整為權益法D. 母子公司個別財務報表所采用的貨幣計量單位一致，即子公司的外幣報表必須折算E. 統(tǒng)一母子公司會計核算資料8.為了編制合并財務報表，子公司除了應向母公司提供其個別財務報表外，還須提供的資料有（ ）。A采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額B與母公司不一致的會計期間的說明C與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內部交易資料D所有者權益變動的有關資料E編制合并財務報表所需要的其他資料三、判斷題1. 只有擁有半數以上的權益性資本的被投資企業(yè)，才能納入母公司的合并范圍。（

19、 ）2. 合并報表反映的對象一定是法律意義上的主體。（ ）3. 凡是擁有50%以上權益性資本的被投資企業(yè)，均應納入合并范圍。（ ）4. 我國合并財務報表準則規(guī)定，凡是能夠為母公司所控制的被投資企業(yè)都屬于合并范圍。（ ）5. 合并商譽是指母公司權益性資本投資與子公司所有者權益中所擁有的份額之間的差額。（ ）6.只要擁有被投資企業(yè)50%以上的股權就表明能夠對其實施控制，則必須將其納入合并范圍。（ ）7. 在我國，既要求母公司提供合并財務報表，又要求母公司提供個別財務報表。（ ）8. 母公司國外全資子公司如果受到所在國外匯管制，則不應納入合并范圍。（ ）9. 甲公司擁有乙公司30%的股權，甲公司擁有

20、丙公司60%的股權，丙公司擁有乙公司30%的股權，甲公司直接和間接擁有乙公司股權的合計為48%。（ ）10. 在編制合并財務報表時，如果母子公司的財務報表決算日和會計期間不一致，母公司應按其本身的財務報表決算日和會計期間對子公司的財務報表進行調整。（ ）11. 在編制合并財務報表時，如果母子公司的會計政策和會計處理方法不一致，母公司應按其本身的會計政策和會計處理方法對子公司的財務報表進行調整。（ ）12我國會計準則規(guī)定，權益結合法只適用于母子公司只須是同一控制下的企業(yè)合并。（ ）四、計算及業(yè)務處理題 資料：A公司于2007年1月1日采用控股合并方式取得B公司的控制權。合并前，A公司和B公司資產

21、負債表有關資料如下表所示。A公司和B公司資產負債表2006年12月31日 單位：元項目A公司B公司（賬面金額）B公司（公允價值）貨幣資金交易性金融資產應收賬款存貨長期股權投資固定資產無形資產資產合計短期借款應付賬款長期應付款負債合計股本資本公積盈余公積未分配利潤所有者權益合計206000010000042000072000060000020000002000006100000334000440000128000020540002000000120000030600054000040460002250002150001550002300001500001000000300000227500013

22、00001635004200007135006000006000001915001700001561500225000215000150000260000200000125000028000025800001300001635003000005935001986500要求:（一）假設A公司和B公司在合并前不受同一方控制和相同多方控制，彼此之間也沒有控制關系，A公司通過支付現金的形式取得B公司的所有股份，完成對B公司的控股合并。針對下述情況，分別編制合并日長期股權投資的會計分錄和合并抵銷分錄。1A公司發(fā)行公司債券1 900 000元，另行支付現金86 500元。2A公司發(fā)行公司債券2 000 0

23、00元，另行支付現金86 500元。3A公司發(fā)行公司債券1 800 000元，另行支付現金86 500元。（二）假設A公司和B公司在合并前不受同一方控制和相同多方控制，彼此之間也沒有控制關系，A公司通過支付現金1 800 000取得B公司的80%的股份，完成對B公司的控股合并。請編制合并日長期股權投資的會計分錄和合并抵銷分錄。（三）假設A公司和B公司在合并前受同一方控制， A公司通過發(fā)行股票的形式取得B公司的90%的股份，完成對B公司的控股合并。針對下述情況，分別編制合并日長期股權投資的會計分錄和合并抵銷分錄。1A公司發(fā)行面值為10元的股票108000股，假設未發(fā)生其他費用。2A公司發(fā)行面值為

24、9元的股票108000股，假設未發(fā)生其他費用。3A公司發(fā)行面值為11元的股票108000股，假設未發(fā)生其他費用。習題答案一、單項選擇題1、C 2、B 3、D 4、D 5、A 6、B 7、B 8、A二、多項選擇題1、ABDE 2、ACD 3、BDE 4、ACE 5、BDE 6、ABCD 7、ABCD 8、ABCDE三、判斷題1、錯 2、對 3、錯 4、對 5、錯 6、錯7、對 8、錯 9、錯 10、對 11、對 12、對四、計算及業(yè)務處理題（一）1、（1）A公司取得B公司股份時，做會計分錄：借：長期股權投資 1 986 500 貸：現金 86500 應付債券 1 900 000（2）購買日合并抵

25、消分錄編制將A公司長期股權投資與B公司的所有者權益類項目抵消的分錄：借：股本 600 000 資本公積 600 000 盈余公積 191 500未分配利潤 170 000 合并價差 425 000 貸：長期股權投資B公司 1 986 500分配合并價差借： 存貨 30 000長期股權投資 50 000固定資產 250 000長期應付款 120 000 貸：應收賬款 5 000 無形資產 20 000合并價差 425 0002、（1）A公司取得B公司股份時，做會計分錄：借：長期股權投資 2 086 500 貸：現金 86500 應付債券 2 000 000（2）購買日合并抵消分錄編制將A公司長期股權投資與B公司的所有者權益類項目抵消的分錄：借：股本 600 000 資本公積 600 000 盈余公積 191 500未分配利潤 170 000 合并價差 525 000 貸：長期股權投資B公司 2 086 500分配合并價差借： 存貨 30 000長期股權投資 50 000固定資產 250 000長期應付款 120 000商譽 100 000 貸：應收賬款 5 000 無形資產 20 000合并