境外所得直接、間接抵免法與稅收繞讓

1、第三節(jié)第三節(jié) 抵免方法抵免方法 n國(guó)際稅收抵免制度的產(chǎn)生和發(fā)展n已經(jīng)經(jīng)歷了三個(gè)階段：即n1918年美國(guó)稅收法案首次確立直接抵免制，隨后出現(xiàn)間接抵免制，到20世紀(jì)50年代廣泛出現(xiàn)饒讓抵免制。n現(xiàn)已被公認(rèn)為免除國(guó)際重復(fù)征稅的一種較好的方法，得到世界上大多數(shù)國(guó)家的普遍擁護(hù)和采用。 一、直接抵免法一、直接抵免法 n（一）直接抵免法的概念和適用范圍概念和適用范圍n1、概念：、概念：是指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的跨國(guó)所得在收入來(lái)源國(guó)繳納的所得稅，允許其在向本國(guó)繳納的所得稅中沖抵。n是稅收抵免制度中最基本的方法，也是出現(xiàn)最早的抵免法。n其基本特征是外國(guó)稅收可以直接沖抵本國(guó)稅收。基本特征是外國(guó)稅收可以直接沖抵本國(guó)稅

2、收。 一、直接抵免法一、直接抵免法n2、適用范圍、適用范圍n直接抵免法并不是在任何情況下都適用，它的使用有著特定的范圍。n一般來(lái)說(shuō)，適用于同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的納稅人向適用于同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的納稅人向收入來(lái)源國(guó)已納所得稅的抵免收入來(lái)源國(guó)已納所得稅的抵免。具體包括以下三個(gè)方面。n 1）同一跨國(guó)自然人）同一跨國(guó)自然人n 2）同一跨國(guó)法人的總公司和分公司）同一跨國(guó)法人的總公司和分公司n 3）預(yù)提稅）預(yù)提稅 一、直接抵免法一、直接抵免法n2、適用范圍適用范圍n1）同一跨國(guó)自然人）同一跨國(guó)自然人n一個(gè)跨國(guó)自然人在外國(guó)取得了收入，他既要向收入來(lái)源國(guó)納稅，又要向居住國(guó)納稅，同時(shí)承擔(dān)兩個(gè)國(guó)家的納稅義務(wù)。n該跨國(guó)自然人本身

3、是同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，當(dāng)收入來(lái)源國(guó)和居住國(guó)都對(duì)他征稅時(shí)，他就可將向收入來(lái)源國(guó)已納的所得稅采用直接抵免法在居住國(guó)獲得抵免。 一、直接抵免法一、直接抵免法n2、適用范圍、適用范圍n2）同一跨國(guó)法人的總公司和分公司）同一跨國(guó)法人的總公司和分公司n分公司不具有獨(dú)立的法人資格，它的資金所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)決策權(quán)和利潤(rùn)分配權(quán)等均隸屬于總公司，是總公司的一個(gè)派出單位。因此，總公司與分公司不管是設(shè)在同一國(guó)家，還是分設(shè)在兩個(gè)國(guó)家，都是同屬于一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。n所以居住國(guó)政府允許總公司將其分公司在來(lái)源國(guó)的己納稅額，在向本國(guó)繳納的總稅額中采用直接抵免法予以抵免。 一、直接抵免法一、直接抵免法n3）預(yù)提稅）預(yù)提稅。預(yù)提稅不是一個(gè)獨(dú)立稅

4、種，是所得稅實(shí)行源泉征稅的一種征稅方法。n是指來(lái)源國(guó)對(duì)本國(guó)納稅人支付給國(guó)外的股息、利息、租金、特許使用費(fèi)等所得，由支付所得的單位代替跨國(guó)納稅人繳納所得稅。n預(yù)提稅在形式上是由支付所得的單位代繳的，在形式上是由支付所得的單位代繳的，但實(shí)際是由跨國(guó)納稅人負(fù)擔(dān)的但實(shí)際是由跨國(guó)納稅人負(fù)擔(dān)的，可以視為跨國(guó)納稅人直接繳納給來(lái)源國(guó)政府的所得稅。n因此，直接抵免法也適用于預(yù)提稅的抵免。 一、直接抵免法一、直接抵免法n（二）直接抵免法的種類及其計(jì)算方法（二）直接抵免法的種類及其計(jì)算方法n直接抵免法按照“允許抵免的已繳來(lái)源國(guó)稅額”的計(jì)算方法不同，可把直接抵免法分為：分為：n全額抵免和限額抵免兩種。全額抵免和限額抵

5、免兩種。 一、直接抵免法一、直接抵免法n1、全額抵免、全額抵免n全額抵免全額抵免是指居住國(guó)政府對(duì)跨國(guó)納稅人征稅時(shí)，對(duì)其在來(lái)源國(guó)已繳納的所得稅稅款，允許其在應(yīng)向本國(guó)繳納的稅款總額中全部給予抵免。n其計(jì)算公式為：n居住國(guó)應(yīng)征所得稅稅額居住國(guó)應(yīng)征所得稅稅額 = 居民國(guó)內(nèi)外全部所得居民國(guó)內(nèi)外全部所得居住國(guó)適用稅率居住國(guó)適用稅率 已繳來(lái)源國(guó)全部所得稅額已繳來(lái)源國(guó)全部所得稅額 n【舉例1】假定甲國(guó)的總公司在乙國(guó)設(shè)有一個(gè)分公司，某一納稅年度，國(guó)內(nèi)、外營(yíng)業(yè)所得總計(jì)300萬(wàn)元，其中來(lái)自國(guó)內(nèi)所得為200萬(wàn)元，來(lái)自乙國(guó)的分公司所得為100萬(wàn)元。分公司己按40%的稅率向乙國(guó)繳納所得稅40萬(wàn)元。甲國(guó)所得稅率為30%。計(jì)

6、算甲國(guó)應(yīng)對(duì)總公司征收的所得稅額。n甲國(guó)對(duì)總公司應(yīng)征收所得稅額 =n （200 +100）30% 40 = 50（萬(wàn)元）n上列計(jì)算表明：分公司向乙國(guó)政府繳納的所得稅款40萬(wàn)元，總公司在向本國(guó)政府繳稅時(shí)，全部得到抵免。所以稱之為全額抵免。 n實(shí)行全額抵免，在來(lái)源國(guó)稅率高于居住國(guó)稅率時(shí)，會(huì)造實(shí)行全額抵免，在來(lái)源國(guó)稅率高于居住國(guó)稅率時(shí)，會(huì)造成居住國(guó)利益的損失。成居住國(guó)利益的損失。上例中來(lái)源國(guó)的稅率40%高于居住國(guó)稅率30%。n如果甲國(guó)政府對(duì)總公司來(lái)自乙國(guó)的所得不征稅或采用免稅法，僅對(duì)總公司來(lái)自本國(guó)境內(nèi)的所得征稅。則：n甲國(guó)對(duì)總公司征收的所得稅額 n = 20030% = 60（萬(wàn)元）n由此可見，甲國(guó)采

7、用全額抵免法少征稅10萬(wàn)元（60萬(wàn)元 50萬(wàn)元）。為什么會(huì)出現(xiàn)這種情況？n 因?yàn)椋涸趯?shí)行全額抵免的條件下，不考慮外國(guó)稅率因?yàn)椋涸趯?shí)行全額抵免的條件下，不考慮外國(guó)稅率的高低，納稅人在外國(guó)繳納的稅款不論是多少，都可以的高低，納稅人在外國(guó)繳納的稅款不論是多少，都可以獲得全部抵免。獲得全部抵免。以致出現(xiàn)用本國(guó)的財(cái)政收入（稅款）去補(bǔ)貼本國(guó)居民承擔(dān)的外國(guó)高稅負(fù)的情況。 一、直接抵免法一、直接抵免法n2、限額抵免、限額抵免n限額抵免限額抵免又稱普通抵免，是指居住國(guó)政府允許跨國(guó)納稅人在國(guó)外直接繳納的所得稅款，在本國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免，但抵免數(shù)額不能超過(guò)抵免限額。n即低于或等于限額的可以全部抵免，高于限額低于或等

8、于限額的可以全部抵免，高于限額的則只能按限額抵免，的則只能按限額抵免，所以稱之為限額抵免。2、限額抵免法計(jì)算、限額抵免法計(jì)算n居住國(guó)政府采用限額抵免法計(jì)征所得稅，一般采用如下的計(jì)算步驟和公式：n第一步：抵免限額的計(jì)算 n第二步：允許抵免額的確定 n第三步：所得稅額的計(jì)算 n第一步：抵免限額的計(jì)算n在限額抵免法下，居住國(guó)政府不是將納稅人向來(lái)源國(guó)已繳的稅額簡(jiǎn)單地拿來(lái)沖抵應(yīng)納稅額，而是有一個(gè)限度，該限度就是抵免限額。n抵免限額的計(jì)算公式是： n抵免限額抵免限額 = 來(lái)源國(guó)所得來(lái)源國(guó)所得居住國(guó)所得稅率居住國(guó)所得稅率n抵免限額是通過(guò)跨國(guó)納稅人在收入來(lái)源國(guó)取得的應(yīng)稅所得，乘以居住國(guó)政府規(guī)定的稅率計(jì)算出來(lái)的

9、。n意味著跨國(guó)納稅人在居住國(guó)獲得的抵免，只能是以按居住國(guó)稅率計(jì)算的所得稅額為限，不能超過(guò)這個(gè)限度，以免損傷居住國(guó)的稅收利益。2、限額抵免法計(jì)算n第二步：允許抵免額的確定n 允許抵免額是“允許抵免的在國(guó)外已納稅額”的簡(jiǎn)稱。 n抵免限額只是居住國(guó)政府可以給予跨國(guó)納稅人抵免限額只是居住國(guó)政府可以給予跨國(guó)納稅人抵免在國(guó)外已納稅額的最高額度，并不是必須抵免在國(guó)外已納稅額的最高額度，并不是必須抵免的數(shù)額。抵免的數(shù)額。n允許抵免額到底是多少，還須通過(guò)抵免限額和在國(guó)外已納稅額這兩個(gè)指標(biāo)的比較來(lái)確定。 3、限額抵免法計(jì)算、限額抵免法計(jì)算n第二步：允許抵免額的確定 n在抵免限額小于在國(guó)外已納稅額時(shí)，將抵免限額確定

10、為允許抵免額；n在抵免限額大于在國(guó)外已納稅額時(shí)，將納稅人在國(guó)外已納稅額確定為允許抵免額；n在抵免限額等于在國(guó)外已納稅額時(shí)，將納稅人在國(guó)外已納稅額確定為允許抵免額。n根據(jù)這三種情況可以得出這樣的結(jié)論：允許抵結(jié)論：允許抵免額是指抵免限額與國(guó)外已納稅額兩者之間數(shù)免額是指抵免限額與國(guó)外已納稅額兩者之間數(shù)額較小者（即兩者取其?。ｎ~較小者（即兩者取其?。?。 3、限額抵免法計(jì)算、限額抵免法計(jì)算n第三步：所得稅額的計(jì)算n在限額抵免法下，所得稅額的計(jì)算公式：n居住國(guó)應(yīng)征所得稅稅額居住國(guó)應(yīng)征所得稅稅額 =n（居住國(guó)所得（居住國(guó)所得 + 來(lái)源國(guó)所得）來(lái)源國(guó)所得）居住國(guó)所得居住國(guó)所得稅率稅率 允許抵免的在國(guó)外已納稅

11、額允許抵免的在國(guó)外已納稅額 一、直接抵免法一、直接抵免法n根據(jù)確定允許抵免額的不同，直接抵免的計(jì)算，有以下三種不同情況：n（1）居住國(guó)稅率高于來(lái)源國(guó)稅率）居住國(guó)稅率高于來(lái)源國(guó)稅率n（2）居住國(guó)稅率等于來(lái)源國(guó)稅率）居住國(guó)稅率等于來(lái)源國(guó)稅率n（3）居住國(guó)稅率低于來(lái)源國(guó)稅率）居住國(guó)稅率低于來(lái)源國(guó)稅率 一、直接抵免法一、直接抵免法n（1）居住國(guó)稅率高于來(lái)源國(guó)稅率。這時(shí)已繳來(lái)）居住國(guó)稅率高于來(lái)源國(guó)稅率。這時(shí)已繳來(lái)源國(guó)稅額小于抵免限額，允許抵免額為稅率較源國(guó)稅額小于抵免限額，允許抵免額為稅率較小的已納來(lái)源國(guó)稅額，居住國(guó)政府要補(bǔ)征稅款。小的已納來(lái)源國(guó)稅額，居住國(guó)政府要補(bǔ)征稅款。n【舉例2】假定甲國(guó)的總公司，

12、在乙國(guó)設(shè)有一個(gè)分公司，某一納稅年度，國(guó)內(nèi)外營(yíng)業(yè)所得總計(jì)200萬(wàn)元，其中來(lái)自國(guó)內(nèi)所得為130萬(wàn)元，來(lái)自乙國(guó)的分公司所得70萬(wàn)元。分公司已按30%的稅率向乙國(guó)繳納所得稅21萬(wàn)元，甲國(guó)所得稅率是33%。計(jì)算總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納所得稅額。 一、直接抵免法一、直接抵免法nA計(jì)算抵免限額：n抵免限額 = 7033%=23.1(萬(wàn)元)n確定允許抵免額：n已繳乙國(guó)稅額21萬(wàn)元 抵免限額23.1萬(wàn)元n允許抵免額為21萬(wàn)元nC總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納所得稅額：n總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納所得稅=（130 + 70）33% 21 = 45（萬(wàn)元） 一、直接抵免法一、直接抵免法nD甲國(guó)政府對(duì)總公司來(lái)自外國(guó)的所得應(yīng)補(bǔ)征的稅額：n由于來(lái)

13、源國(guó)稅率低于本國(guó)稅率，分公司向乙國(guó)繳納的所得稅額，低于按甲國(guó)稅率計(jì)算的所得稅稅額，因此，甲國(guó)要向總公司補(bǔ)征所得稅。n應(yīng)補(bǔ)征稅額 = 納稅人在來(lái)源國(guó)所得（居住國(guó)稅率 來(lái)源國(guó)稅率）n = 70（33% 30%）= 2.1（萬(wàn)元） 一、直接抵免法一、直接抵免法n（2）居住國(guó)稅率等于來(lái)源國(guó)稅率。這時(shí)已繳來(lái)）居住國(guó)稅率等于來(lái)源國(guó)稅率。這時(shí)已繳來(lái)源國(guó)稅額等于抵免限額，允許抵免額亦等于抵免源國(guó)稅額等于抵免限額，允許抵免額亦等于抵免限額。限額。n 【舉例3】n即假定甲國(guó)的總公司，在乙國(guó)設(shè)有一個(gè)分公司，某一納稅年度，國(guó)內(nèi)外營(yíng)業(yè)所得總計(jì)200萬(wàn)元，其中來(lái)自國(guó)內(nèi)所得為130萬(wàn)元，來(lái)自乙國(guó)的分公司所得70萬(wàn)元。分公司

14、已按33%的稅率向乙國(guó)繳納所得稅23.1萬(wàn)元，甲國(guó)所得稅率是33%。計(jì)算總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納所得稅額。 nA計(jì)算抵免限額n 抵免限額 = 7033% = 23.1（萬(wàn)元）nB確定允許抵免額：n當(dāng)乙國(guó)稅率不是30%，而是33%時(shí)，分公司向乙國(guó)繳納所得稅為：70萬(wàn)元33%=23.1萬(wàn)元，n與抵免限額相等（23.1萬(wàn)元=23.1萬(wàn)元）。n允許抵免的已繳來(lái)源國(guó)稅額等于已繳來(lái)源國(guó)稅額。分公司向來(lái)源國(guó)所繳納的所得稅23.1萬(wàn)元全部得到了抵免。n允許抵免額 = 已繳乙國(guó)稅額 = 23.1萬(wàn)元。n C總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納的所得稅額：n總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納所得稅額 =（130 + 70）33% 23.1 = 42.9

15、（萬(wàn)元） 一、直接抵免法一、直接抵免法n（3）居住國(guó)稅率低于來(lái)源國(guó)稅率。這時(shí)已繳）居住國(guó)稅率低于來(lái)源國(guó)稅率。這時(shí)已繳來(lái)源國(guó)稅額大于抵免限額，允許抵免額等于來(lái)源國(guó)稅額大于抵免限額，允許抵免額等于抵免限額。抵免限額。n【舉例4】即假定甲國(guó)的總公司，在乙國(guó)設(shè)有一個(gè)分公司，某一納稅年度，國(guó)內(nèi)外營(yíng)業(yè)所得總計(jì)200萬(wàn)元，其中來(lái)自國(guó)內(nèi)所得為130萬(wàn)元，來(lái)自乙國(guó)的分公司所得70萬(wàn)元。分公司已按40%的稅率向乙國(guó)繳納所得稅，甲國(guó)所得稅率是33%。計(jì)算總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納所得稅額。 n A計(jì)算抵免限額n 抵免限額 = 7033% = 23.1（萬(wàn)元）n B確定允許抵免額n當(dāng)乙國(guó)的稅率由30%改為40%時(shí)，分公司向乙

16、國(guó)繳納所得稅為：70萬(wàn)元40% = 28萬(wàn)元。抵免限額小于已繳來(lái)源國(guó)稅額（23.1萬(wàn)元母公司A應(yīng)承擔(dān)的子公司已繳所得稅4萬(wàn)元 。n允許間接抵免的子公司B已繳稅額為4萬(wàn)元 。2、 一層間接抵免的計(jì)算n第五步：計(jì)算母公司A應(yīng)向甲國(guó)政府繳納所得稅稅額n公式如前n母公司A應(yīng)向甲國(guó)政府繳納所得稅 =n（80 + 20）40% 4 = 36（萬(wàn)元） 2、 一層間接抵免的計(jì)算n提問(wèn)：提問(wèn)：假設(shè)甲國(guó)母公司A，在某納稅年度在甲國(guó)獲利80萬(wàn)元。在乙國(guó)擁有一家子公司B的40%的股權(quán)，該子公司B當(dāng)年獲利40萬(wàn)元，按20%的稅率向乙國(guó)繳納公司所得稅8萬(wàn)元之后，按股權(quán)比例向母公司A支付股息。甲國(guó)所得稅率是40%。計(jì)算母公

17、司A應(yīng)向甲國(guó)政府繳納所得稅稅額。 n第一步：計(jì)算應(yīng)由母公司A承擔(dān)的子公司B已繳所得稅（即間接抵免額）n公式： n母公司A承擔(dān)的子公司B已繳所得稅（間接抵免額） n 子公司B 母公司 子公司n= 已繳納的 （ 所獲 B的稅后）n 所得稅 股息 所得n= 8（40 - 8）40%（408）n= 3.2（萬(wàn)元） 2、 一層間接抵免的計(jì)算n第二步：計(jì)算母公司A來(lái)自子公司B的所得 n母公司A來(lái)自子公司B所得（還原所得）n= 母公司A所獲股息（1 子公司B所在國(guó)稅率）n= 12.8（1 20%）= 16（萬(wàn)元）n或者：n母公司A來(lái)自子公司B所得（還原所得）n= 母公司A所獲股息n + 母公司A承擔(dān)的子公司

18、B已繳所得稅 n= 12.8 + 3.2 = 16（萬(wàn)元） 2、 一層間接抵免的計(jì)算n第三步：計(jì)算抵免限額：n抵免限額 = 母公司A來(lái)自子公司B所得母公司A所在國(guó)稅率n = 1640% = 6.4（萬(wàn)元）n第四步：確定允許間接抵免子公司B已繳稅額：n由于抵免限額6.4萬(wàn)元母公司A應(yīng)承擔(dān)的子公司已繳所得稅3.2萬(wàn)元n允許間接抵免的子公司B已繳稅額為3.2萬(wàn)元 2、 一層間接抵免的計(jì)算n第五步：計(jì)算母公司A應(yīng)向甲國(guó)政府繳納所得稅稅額：n公式如前n母公司A應(yīng)向甲國(guó)政府繳納所得稅 n=（80 + 16）40% 3.2n= 35.2（萬(wàn)元） 2、 一層間接抵免的計(jì)算n提問(wèn)：假設(shè)甲國(guó)母公司A，在某納稅年度

19、在甲國(guó)獲利80萬(wàn)元。在乙國(guó)擁有一家子公司B的60%的股權(quán)，該子公司B當(dāng)年獲利40萬(wàn)元，按45%的稅率向乙國(guó)繳納公司所得稅之后，按股權(quán)比例向母公司A支付股息。甲國(guó)所得稅率是40%，計(jì)算母公司A應(yīng)向甲國(guó)政府繳納所得稅稅額。 n第一步：計(jì)算應(yīng)由母公司A承擔(dān)的子公司B已繳所得稅（即間接抵免額）n 公式： n母公司A承擔(dān)的子公司B已繳所得稅n 子公司B 母公司 子公司n= 已繳納的 （ 所獲 B的稅后）n 所得稅 股息 所得n= （4045%）（40 - 4045%）60%（404045%）n= 10.8（萬(wàn)元） n第二步：計(jì)算母公司A來(lái)自子公司B的所得n= 母公司A所獲股息（1 子公司B所在國(guó)稅率）n

20、= （40 - 4045%）60%（1 45%）= 24（萬(wàn)元）n或者：n母公司A來(lái)自子公司B所得（還原所得）n= 母公司A所獲股息+n 母公司A承擔(dān)的子公司B已繳所得稅n = 13.2 + 10.8 = 24（萬(wàn)元） n第三步：計(jì)算抵免限額：n抵免限額 = 母公司A來(lái)自子公司B所得母公司A所在國(guó)稅率n = 2440% = 9.6（萬(wàn)元）n第四步：確定允許間接抵免子公司B已繳稅額：n由于母公司A應(yīng)承擔(dān)的子公司已繳所得稅10.8萬(wàn)元抵免限額9.6萬(wàn)元，允許間接抵免的子公司B已繳稅額為9.6萬(wàn)元n第五步：計(jì)算母公司A應(yīng)向甲國(guó)政府繳納所得稅稅額：n母公司A應(yīng)向甲國(guó)政府繳納所得稅 =（80 + 24）

21、40% 9.6 = 32（萬(wàn)元） 二、間接抵免法二、間接抵免法n在國(guó)際稅收中，當(dāng)子公司向其母公司匯出股息時(shí)，還可能要代母公司向子公司所在國(guó)繳納預(yù)提所得稅（簡(jiǎn)稱預(yù)提稅）。n預(yù)提稅是按匯出股息征收的，也就是母公司從子公司獲得的股息中承擔(dān)的稅款。預(yù)提稅與上述例子中的所得稅不同，因預(yù)提稅的納稅人是股息的收取者母公司，母公司所在國(guó)對(duì)這筆預(yù)提稅要用直接抵免法來(lái)消除國(guó)際重復(fù)征稅。 二、間接抵免法二、間接抵免法n【舉例6】假設(shè)甲國(guó)母公司A，在某納稅年度在甲國(guó)獲利80萬(wàn)元。在乙國(guó)擁有一家子公司B的50%的股權(quán)，該子公司B當(dāng)年獲利40萬(wàn)元，按20%的稅率向乙國(guó)繳納公司所得稅8萬(wàn)元之后，按股權(quán)比例向母公司A支付股息

22、16萬(wàn)元。甲國(guó)所得稅率是40%，但子公司B在支付給母公司A 16萬(wàn)元股息時(shí)，代母公司A向乙國(guó)繳納了10%的預(yù)提稅1.6萬(wàn)元。計(jì)算母公司A應(yīng)向甲國(guó)政府繳納所得稅稅額。 n為了免除對(duì)預(yù)提稅的重復(fù)征稅，除了要進(jìn)行上述間接抵免外，還要對(duì)這筆預(yù)提稅進(jìn)行直接抵免。對(duì)預(yù)提稅進(jìn)行直接抵免的計(jì)算方法是：n （1）計(jì)算抵免限額：n （16+ 4）40% = 8（萬(wàn)元）n （2）確定允許抵免的稅額：n抵免限額8萬(wàn)元 A公司間接與直接承擔(dān)的乙國(guó)所得稅額（即，承擔(dān)子公司所得稅額4萬(wàn)元 + 已繳預(yù)提稅額1.6萬(wàn)元）n故，允許抵免預(yù)提稅額為5.6萬(wàn)元n（3）重新計(jì)算上例第五步計(jì)算結(jié)果：n母公司A應(yīng)向甲國(guó)政府繳納所得稅=（8

23、0 + 20）40% （4 + 1.6）=34.4（萬(wàn)元） 第四節(jié)第四節(jié) 稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免n（一）稅收饒讓抵免的概念及其產(chǎn)生的原因（一）稅收饒讓抵免的概念及其產(chǎn)生的原因n 1、概念：稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免是指居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民在外國(guó)得到優(yōu)惠減免的那部分所得稅特準(zhǔn)給予饒讓，視同在國(guó)外已實(shí)際繳納稅款而準(zhǔn)予在本國(guó)應(yīng)納稅款中抵免，不再按本國(guó)稅法規(guī)定補(bǔ)征。 第四節(jié)第四節(jié) 稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免n2、產(chǎn)生原因n 由于跨國(guó)納稅人從來(lái)源國(guó)政府得到的稅收減免優(yōu)惠，在居住國(guó)政府給予抵免時(shí)，要補(bǔ)征到相當(dāng)于居住國(guó)稅法規(guī)定的稅負(fù)水平。n 到20世紀(jì)50年代經(jīng)過(guò)一些發(fā)展中國(guó)家積極努力爭(zhēng)取，在與發(fā)達(dá)國(guó)家簽訂的

24、國(guó)際稅收協(xié)定中，強(qiáng)調(diào)發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)其居民在發(fā)展中國(guó)家獲得的減免稅優(yōu)惠視同已經(jīng)繳納的稅額而給予抵免。一些發(fā)達(dá)國(guó)家從自身的全局利益考慮，也同意這種做法，稅收饒讓抵免就此產(chǎn)生。 第四節(jié)第四節(jié) 稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免n在國(guó)際上，關(guān)于稅收饒讓抵免，一般都是通過(guò)有關(guān)國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定來(lái)加以規(guī)定和執(zhí)行。n原因：由于稅收饒讓涉及到雙方國(guó)家的利益，因而是否實(shí)行稅收饒讓制度，并不是一個(gè)國(guó)家單方面可以決定的。n目前在發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家簽定的國(guó)際稅收協(xié)定中，基本上都有稅收饒讓條款。 第四節(jié)第四節(jié) 稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免n（二）稅收饒讓下的抵免計(jì)算n在稅收饒讓下進(jìn)行抵免計(jì)算，關(guān)鍵是總機(jī)構(gòu)所在的居住國(guó)政府，確定允許

25、抵免跨國(guó)納稅人已繳的來(lái)源國(guó)稅額時(shí)，在“允許抵免的已繳來(lái)源國(guó)稅額”這個(gè)數(shù)據(jù)中，應(yīng)包括在來(lái)源國(guó)“實(shí)際繳納的稅額”和“視同已經(jīng)繳納的減免額”兩個(gè)部分。（二）稅收饒讓下的抵免計(jì)算n分為在直接抵免和間接抵免兩種情況下的稅收饒讓抵免計(jì)算。n1、稅收饒讓下的直接抵免計(jì)算n【舉例8】假設(shè)甲國(guó)一總公司，在乙國(guó)設(shè)有一分公司，某一納稅年度，在國(guó)內(nèi)有所得80萬(wàn)元，甲國(guó)所得稅率為40%；分公司獲利40萬(wàn)元，所得稅率30%。乙國(guó)給予外國(guó)投資者稅收優(yōu)惠，稅收減半征收，分公司已向乙國(guó)實(shí)際繳納稅款6萬(wàn)元。甲國(guó)政府允許對(duì)乙國(guó)的稅收優(yōu)惠實(shí)行稅收饒讓。計(jì)算甲國(guó)政府應(yīng)對(duì)總公司征收的所得稅額。 n（1）計(jì)算甲國(guó)抵免限額：n抵免限額 =

26、乙國(guó)分公司所得甲國(guó)稅率n = 4040% = 16（萬(wàn)元）n（2）確定甲國(guó)政府允許直接抵免的已繳乙國(guó)稅額：n 已繳乙國(guó)稅額 = 實(shí)繳乙國(guó)稅額 + 視同已繳乙國(guó)的減免稅額 n = 6 + 6 = 12（萬(wàn)元）n抵免限額16萬(wàn)元 已繳乙國(guó)稅額12萬(wàn)元n允許抵免額為12萬(wàn)元。n（3）計(jì)算甲國(guó)在稅收饒讓直接抵免條件下，應(yīng)對(duì)總公司征收的所得稅額：n（80 + 40）40% 12 = 36（萬(wàn)元） 第四節(jié)第四節(jié) 稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免n通過(guò)上例可以看出，在稅收饒讓條件下，乙在稅收饒讓條件下，乙國(guó)給分公司的稅收減免優(yōu)惠國(guó)給分公司的稅收減免優(yōu)惠6萬(wàn)元和實(shí)際征萬(wàn)元和實(shí)際征收的收的6萬(wàn)元，都在甲國(guó)得到了抵免。萬(wàn)

27、元，都在甲國(guó)得到了抵免。結(jié)果，甲國(guó)征收的所得稅額為36萬(wàn)元。n如果甲國(guó)政府不同意實(shí)行稅收饒讓，則分公司得到的乙國(guó)政府稅收減免優(yōu)惠6萬(wàn)元，將會(huì)轉(zhuǎn)化為甲國(guó)政府的稅收收入，則甲國(guó)政府征收的所得稅額將是42萬(wàn)元，而總公司就得不到乙國(guó)政府對(duì)分公司稅收優(yōu)惠的好處。 第四節(jié)第四節(jié) 稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免n2、 稅收饒讓下的間接抵免計(jì)算n【舉例9】：假設(shè)甲國(guó)的母公司，在某一納稅年度內(nèi)，在甲國(guó)獲取所得60萬(wàn)元，當(dāng)年收到在乙國(guó)的子公司支付股息8.04萬(wàn)元。甲國(guó)的所得稅率為40%，乙國(guó)的所得稅率為33%。在乙國(guó)的子公司當(dāng)年獲取所得20萬(wàn)元，該子公司享受半稅的優(yōu)惠，實(shí)繳給乙國(guó)所得稅3.3萬(wàn)元，計(jì)算甲國(guó)政府在稅收饒讓

28、抵免下應(yīng)對(duì)母公司征收的所得稅額。 n（1）計(jì)算子公司已繳乙國(guó)所得稅：n = 實(shí)繳乙國(guó)稅額 + 視同已繳的減免稅額n = 3.3+3.3= 6.6（萬(wàn)元）n（2）計(jì)算應(yīng)由母公司承擔(dān)的子公司已繳乙國(guó)所得稅稅額：n 子公司B 母公司 子公司n= 已繳納的 （ 所獲 B的稅后）n 所得稅 股息 所得n n= 6.68.04（20 6.6）= 3.96（萬(wàn)元） n（3）計(jì)算應(yīng)并入母公司的子公司所得：n= 母公司收到股息（1子公司所在國(guó)稅率）n= 8.04（1 33%）n= 12（萬(wàn)元）或者：n3.96 + 8.04 = 12 （萬(wàn)元）n（4）計(jì)算抵免限額：n 抵免限額 = 應(yīng)并入母公司的子公司所得母公司

29、所在國(guó)稅率n = 1240% = 4.8（萬(wàn)元） 第四節(jié)第四節(jié) 稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免n（5）確定甲國(guó)政府允許母公司間接抵免的子公司已繳乙國(guó)稅額：n抵免限額4.8萬(wàn)元應(yīng)由母公司承擔(dān)的子公司已繳乙國(guó)稅額3.96萬(wàn)元n則，允許抵免額為3.96萬(wàn)元n（6）計(jì)算甲國(guó)在稅收饒讓間接抵免下，應(yīng)對(duì)母公司征收的所得稅額：n對(duì)母公司應(yīng)征所得稅 = n（60 + 12）40% 3.96 = 24.84（萬(wàn)元） n通過(guò)上例可以看出，在稅收饒讓下，甲國(guó)對(duì)母公司間接抵免的子公司已繳乙國(guó)稅款中，包括視同已繳的減免稅額，結(jié)果，甲國(guó)政府對(duì)母公司征收的所得稅僅為24.84萬(wàn)元，乙國(guó)的稅收優(yōu)惠落實(shí)到跨國(guó)納稅人母公司身上。n如果

30、甲國(guó)政府不實(shí)行稅收饒讓抵免，由于子公司已繳稅額僅為3.3萬(wàn)元，其中應(yīng)由母公司承擔(dān)的為1.5888萬(wàn)元3.3（8.04（20 3.3），相應(yīng)地，允許抵免額為1.5888萬(wàn)元，從而甲國(guó)政府應(yīng)征母公司所得稅由24.84萬(wàn)元變?yōu)?7.2112萬(wàn)元（72萬(wàn)元40% 1.5888萬(wàn)元），多征了2.3712萬(wàn)元。第四節(jié)第四節(jié) 稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免n這說(shuō)明，在不實(shí)行稅收饒讓抵免時(shí)，乙國(guó)政府減免的所得稅3.3萬(wàn)元，雖然也會(huì)相應(yīng)減少應(yīng)由母公司承擔(dān)的子公司已繳乙國(guó)所得稅額2.3712萬(wàn)元（3.96 1.5888萬(wàn)元），但這筆稅款，最終卻轉(zhuǎn)化為母公司所在國(guó)甲國(guó)的稅收收入，跨國(guó)納稅人母公司沒有獲得任何好處。第四節(jié)第

31、四節(jié) 稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免n（三）稅收饒讓抵免的適用范圍n一般地說(shuō)，稅收饒讓抵免的范圍包括以下幾個(gè)方面：n1、對(duì)預(yù)提的減免稅給予稅收饒讓抵免；n2、對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減免稅給予稅收饒讓抵免； n3、對(duì)稅收協(xié)定簽訂以后，締約國(guó)一方制定了新的減免稅優(yōu)惠措施，給予稅收饒讓抵免 。n（三）稅收饒讓抵免的適用范圍n1、對(duì)預(yù)提的減免稅給予稅收饒讓抵免。包括：n（1）對(duì)來(lái)源國(guó)政府在其稅法規(guī)定的預(yù)提稅稅率范圍內(nèi)所作的減免稅優(yōu)惠，視同已經(jīng)繳納，給予饒讓抵免。n 例如，在中法稅收協(xié)定中，對(duì)我國(guó)給予合資例如，在中法稅收協(xié)定中，對(duì)我國(guó)給予合資企業(yè)法方合營(yíng)者的股息所得和特許權(quán)使用費(fèi)所企業(yè)法方合營(yíng)者的股息所得和特許權(quán)使用費(fèi)所

32、得減免征收的預(yù)提稅，法國(guó)政府予以饒讓抵免。得減免征收的預(yù)提稅，法國(guó)政府予以饒讓抵免。n（2）在稅收協(xié)定中降低的預(yù)提稅稅率范圍內(nèi)所作的減免稅，視同已經(jīng)繳納，給予饒讓抵免。n 例如，在上述中法稅收協(xié)定中，對(duì)我國(guó)在例如，在上述中法稅收協(xié)定中，對(duì)我國(guó)在協(xié)定中降低的預(yù)提稅稅率范圍內(nèi)所作的減免稅，協(xié)定中降低的預(yù)提稅稅率范圍內(nèi)所作的減免稅，法國(guó)政府予以饒讓抵免。法國(guó)政府予以饒讓抵免。 （三）稅收饒讓抵免的適用范圍n2、對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減免稅給予稅收饒讓抵免。例如，在中日和中英稅收協(xié)定中，日、英兩國(guó)對(duì)我國(guó)政府按照合營(yíng)企業(yè)和從事農(nóng)林牧低利潤(rùn)行業(yè)的外國(guó)企業(yè)可以享受的減免稅，日、英兩國(guó)政府予以饒讓抵免。n3、對(duì)稅收協(xié)定簽

33、訂以后，締約國(guó)一方制定了新的減免稅優(yōu)惠措施，經(jīng)締約國(guó)各方一致同意，也可給予稅收饒讓抵免。如中日、中英稅收協(xié)定中，均曾就這方面達(dá)成了協(xié)議。 n關(guān)于稅收饒讓抵免，值得注意的是：n（1）稅收饒讓一般都是有關(guān)國(guó)家之間通過(guò)簽訂）稅收饒讓一般都是有關(guān)國(guó)家之間通過(guò)簽訂雙邊稅收協(xié)定來(lái)加以體現(xiàn)的雙邊稅收協(xié)定來(lái)加以體現(xiàn)的，沒有締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家和稅收協(xié)定中沒有單獨(dú)規(guī)定稅收饒讓條款的國(guó)家，一般都是不準(zhǔn)予稅收饒讓的。n（2）只有對(duì)國(guó)際重復(fù)征稅采取抵免法，包括直只有對(duì)國(guó)際重復(fù)征稅采取抵免法，包括直接抵免和間接抵免的情況下，才涉及到稅收的饒接抵免和間接抵免的情況下，才涉及到稅收的饒讓抵免問(wèn)題。讓抵免問(wèn)題。在免稅法、扣除法和低稅法下并不適用。n因?yàn)樵诿舛惙ā⒖鄢ê偷投惙ㄏ?，根本不存在居住?guó)政府對(duì)跨國(guó)納稅人已繳外國(guó)稅額較低時(shí)進(jìn)行補(bǔ)征的問(wèn)題，也就無(wú)需考慮饒讓抵免問(wèn)題。 第四節(jié)第四節(jié) 稅收饒讓抵免稅收饒讓抵免n（四）對(duì)稅收饒讓抵免的評(píng)價(jià)評(píng)價(jià)n稅收饒讓抵免的實(shí)質(zhì)，是居住國(guó)對(duì)來(lái)源國(guó)為鼓實(shí)質(zhì)