國際稅收輔導(dǎo)

1、一、最初的國際經(jīng)濟(jì)交往與國際稅收關(guān)系之產(chǎn)生。 在稅收產(chǎn)生后的幾千年發(fā)展歷史中，稅收關(guān)系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，各國稅收的征稅對象，主要是本國領(lǐng)土之內(nèi)的居民與財務(wù)。國家之間的稅收利益沒有直接的關(guān)系，雖然有近出國界的商品流轉(zhuǎn)，也是對疆土以內(nèi)的商品流轉(zhuǎn)征稅，不占主要的地位，不涉及其他國家的利益。 稅收國際化是經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易國際化的重要組成部分，特點(diǎn)是出現(xiàn)了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易的國際化以及跨國公司的出現(xiàn)使得國家之間的稅收利益發(fā)生矛盾和沖突。協(xié)調(diào)國家之間的稅收利益，對國家的征稅權(quán)加以約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。 具體說，19世紀(jì)末到20世

2、紀(jì)初，世界資本主義資本輸出，個人與企業(yè)的跨國收入增加，企業(yè)在國外還有大量的財產(chǎn)。收入和財產(chǎn)的國際化是國際稅收關(guān)系與國際稅法產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。于是，作為現(xiàn)代直接稅標(biāo)志的所得稅(income tax制度與一般財產(chǎn)稅(general property tax or comprehensive property tax制度，在主要資本主義國家出現(xiàn)。這也是國際稅法產(chǎn)生的前提條件。 所得稅(income tax制度的征收對象是納稅人的凈收入，由于屬人原則與屬地原則的原因，出現(xiàn)了雙重征稅。一般財產(chǎn)稅(general property tax or comprehensive property tax也可以出現(xiàn)

3、雙重征稅現(xiàn)象。 一般財產(chǎn)稅(general property tax or comprehensive property tax可以分為：一般動態(tài)財產(chǎn)稅與一般靜態(tài)財產(chǎn)稅。 一般動態(tài)財產(chǎn)稅包括：遺產(chǎn)稅、繼承稅、贈與稅。 一般靜態(tài)財產(chǎn)稅包括：財富稅、富裕稅、資本稅。 雙重征稅使得從事跨國經(jīng)營的人比僅僅從事國內(nèi)經(jīng)營的人負(fù)擔(dān)重，跨國經(jīng)營得不到任何好處，阻礙了經(jīng)濟(jì)的交往。 國家之間也需要協(xié)調(diào)雙方的分配利益。國際稅法就是為了協(xié)調(diào)國家之間，國家與企業(yè)、個人之間的收入分配關(guān)系而產(chǎn)生的。 二、國際稅法的概念與國際稅收關(guān)系 (一概念 國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法的一個組成部分，是調(diào)整國際稅收關(guān)系的國內(nèi)法規(guī)范和國際法規(guī)范的

4、總稱。 國際稅收關(guān)系是指跨越一國國境的稅收關(guān)系，包括國家與國家之間的稅收關(guān)系、國家與納稅人之間的稅收關(guān)系。 (二 國際稅收關(guān)系。 1、國際稅收關(guān)系的主體 國際稅收關(guān)系有兩個主體，即征稅主體和納稅主體，前者是指國家，后者是指跨國納稅人。 跨國納稅人是指在兩個或兩個以上國家承擔(dān)納稅義務(wù)的自然人和法人。從一國稅收管轄權(quán)的角度講，跨國納稅人包括在國外取得收益的居民納稅人，也包括在本國境內(nèi)的非居民納稅人。納稅主體并不以國籍為衡量標(biāo)準(zhǔn)，本國人有時也可以成為納 稅主體。在國際稅收關(guān)系中，國際主要是制定本國的涉外稅收法律，向跨國納稅人征稅。國家與跨國納稅人之間的關(guān)系是管理與被管理的關(guān)系，跨國納稅人必須依照國家

5、制定的涉外稅收法律納稅，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。一國政府在制定涉外稅收法律向跨國納稅人征稅的同時，還往往就國家之間的稅收分配問題同其他國家簽訂雙邊或多邊條約。所以，國際稅收關(guān)系既包括平等當(dāng)事人之間的國家稅收關(guān)系，也包括非平等當(dāng)事人之間的國際稅收管理關(guān)系。 2、國際稅收關(guān)系的客體 " 國際稅收關(guān)系的客體是指國際稅收關(guān)系主體的權(quán)利和義務(wù)所指向的對象，即跨國納稅人的跨國所得。所謂跨國所得就是指所得的來源地與所得收益人居所地不在同一國境內(nèi)的所得，它主要包括兩類：本國居民來源于外國的所得；非本國居民的外國人來自本國的所得。 國內(nèi)稅收關(guān)系的征稅對象，完全處于一國的稅收管轄權(quán)之內(nèi)，不與其他國家的稅收

6、管轄權(quán)存在聯(lián)系。 國際稅收關(guān)系的征稅對象，并非僅手一國稅收管轄權(quán)支配，他涉及到兩個國家與一格個納稅人，三方面的經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系。 從各國稅法的規(guī)定來看，征稅對象是非常復(fù)雜和繁多的，可將其分為以流轉(zhuǎn)中的具體商品為征稅對象的流轉(zhuǎn)稅，以具體存在的財產(chǎn)為征稅對象的財產(chǎn)稅，以收益或所得為征稅對象的所得稅。流轉(zhuǎn)稅和個別財產(chǎn)稅的征稅對象是針對某個具體商品和個別財產(chǎn)，其流轉(zhuǎn)空間和存在空間在某一時點(diǎn)上不是屬于這個國家，就是屬于那個國家，但一般不會發(fā)生跨國雙重交叉征稅問題，從而使流轉(zhuǎn)稅和個別財產(chǎn)稅不可能成為國際稅收涉及的征稅對象。所得稅和以一般財產(chǎn)為征稅對象的一般財產(chǎn)稅并不與某個具體的物相聯(lián)系，而是與其所有人直接

7、相聯(lián)系，因此，所有人的跨國所得也就成了國際稅收關(guān)系的客體。 所得稅所得是指跨國納稅人實(shí)際實(shí)現(xiàn)的不論其來源如何的各種收入。它包括以下幾種： 1、跨國經(jīng)常性所得。 2、跨國超額所得。 3、跨國資本所得。 4、跨國其他所得。 3、國際稅收關(guān)系的內(nèi)容。 國際稅收關(guān)系的內(nèi)容是指主體之間相互的權(quán)利與義務(wù)。 在國內(nèi)稅收關(guān)系中，權(quán)利與義務(wù)是不對等的，非互惠的。 在國際稅收關(guān)系中，存在互惠與協(xié)商的情況。 三、國際稅法的淵源 國際稅法的淵源是指國際稅法法律規(guī)范的各種具體表現(xiàn)形式。國際稅法有以下兩個淵源： (一國內(nèi)的涉外稅收立法 國際稅收管轄權(quán)獨(dú)立是國家主權(quán)獨(dú)立的具體體現(xiàn)。它意味著一國政府有權(quán)制定本國的涉外稅收立法

8、，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，并對管轄范圍內(nèi)的人和物進(jìn)行征稅。比如說，所得稅、財產(chǎn)稅。 ( 二有關(guān)國際稅收的雙邊或多邊條約 由于各國擁有獨(dú)立平等的稅收管轄權(quán)，因而對跨國所得征稅問題上經(jīng)常發(fā)生沖突，如重復(fù)征稅和雙重征稅。有時，由于一國立法不可能非常完善，往往為納稅人逃避稅收提供機(jī)會。為協(xié)調(diào)各國間的稅收分配關(guān)系，防止納稅人逃避稅收，一些國家相互之間訂立雙邊或多邊稅收協(xié)定，這些協(xié)定自然構(gòu)成國際稅法的組成部分，締約當(dāng)事人必須自覺遵守。 四、國際稅法之原則與宗旨。 (一原則。 1、稅收管轄權(quán)獨(dú)立自主原則。 稅收管轄權(quán)獨(dú)立自主，是國家主權(quán)獨(dú)立的體現(xiàn)。 2、避免國際重復(fù)征稅原則。 促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)交往。 3、消除

9、對外國人的稅收歧視原則。 使外國人處于平等競爭的地位，也是為了促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展。 4、防止國際逃稅與避稅原則。 (二宗旨。 國際稅法的基本宗旨是指：實(shí)現(xiàn)對跨國征稅對象的公平合理的稅收分配關(guān)系，促進(jìn)國際貿(mào)易與國際投資的正常發(fā)展。 五、國家稅收管轄權(quán) (一概念 稅收管轄權(quán)是指一國政府主張的對一定范圍之內(nèi)的人或者物征稅的權(quán)力。 從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，稅收管轄權(quán)是政府憑借統(tǒng)治權(quán)力，強(qiáng)制的、無償?shù)囊环N分配，是取得財政收入的一種手段。 從國際法角度看，是國家主權(quán)獨(dú)立的體現(xiàn)。但是，國家主權(quán)獨(dú)立不是不受任何限制。 稅收管轄權(quán)可以分為：屬人性質(zhì)的稅收管轄權(quán)與屬地性質(zhì)的稅收管轄權(quán)。 屬人性質(zhì)的稅收管轄權(quán)是指，依據(jù)納稅人

10、與征稅國家之間的人身隸屬關(guān)系性質(zhì)的法律事實(shí)，主張征稅權(quán)。 (一居民稅收管轄權(quán) 居民稅收管轄權(quán)，是指根據(jù)屬人原則確立的管轄權(quán)，對其本國居民在世界范圍內(nèi)的所得進(jìn)行征稅的權(quán)力。 在征稅國的居民稅收管轄權(quán)之下，納稅人承擔(dān)的是無限納稅義務(wù)(unlimited tax liability，也就是納稅人不僅要就來源于，或者是存在于居住國境內(nèi)的所的和財產(chǎn)納稅，還要就來源于，或者是存在于居住國境外的所的和財產(chǎn)納稅。 1、自然人居民身份的認(rèn)定。 (1住所標(biāo)準(zhǔn)。 住所一般是指一個自然人的永久性居住場所。凡在本國有住所的人不論其國籍如何，都屬于該國國民。 (2居所標(biāo)準(zhǔn)。 居所是指在一個國家雖非永久居住，但居住了一定時

11、間的處所。 居所標(biāo)準(zhǔn)，比住所標(biāo)準(zhǔn)更能反映個人與生活地點(diǎn)之間的關(guān)系，也更合理一些。缺點(diǎn)是缺乏統(tǒng)一的標(biāo)志。 (3住所和居所相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)。 目前，國際上廣泛采用的就是這種標(biāo)準(zhǔn)。如德國稅法規(guī)定，在國內(nèi)有住所或者有通常的暫時住所并居住六個月以上者，為該國居民，具有無限納稅義務(wù)。瑞士稅法規(guī)定，制定自然人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)是：在國內(nèi)有永久性住所；在該國停留6個月以上或在國 內(nèi)占有自己的住宅3個月以上，不論停留時間長短，在國內(nèi)從事牟利活動。我國稅法也采用將住所和居所相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，確定自然人居民身份。 (4國籍標(biāo)準(zhǔn)。 根據(jù)國籍標(biāo)準(zhǔn)，一個自然人只要具有該國國籍，無論其居住在國內(nèi)和國外，一律視為該國居民。美國、墨西哥等

12、少數(shù)國家采用這一標(biāo)準(zhǔn)。這些國家在采用這一標(biāo)準(zhǔn)時，也兼用居所標(biāo)準(zhǔn)，將在這些國家居住一定時間的外國人也視為其居民。根據(jù)國籍標(biāo)準(zhǔn)，納稅人承擔(dān)的也是無限納稅義務(wù)。 (5意向標(biāo)準(zhǔn)。 該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，如果一個自然人具有在該國長期居住的主觀意圖，則將它視為該國居民。例如如，美國法律規(guī)定，凡進(jìn)入美國的外國人有在美國長期居住的愿望，而居住沒有達(dá)到期限，可以視為美國居民。因此，有長期居住向并依法取得入境護(hù)照、移民簽證和外僑居留證的外國僑民也是美國居民。再如，巴西稅法規(guī)定，凡在巴西居住滿一年的個人均為巴西居民，但對于取得居住簽證的外國人，如自愿成為巴西居民，其居住期限雖不滿一年，在稅收上也視為巴西居民。 2、法人居民身

13、份的認(rèn)定。 (1法人實(shí)際管理控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。 根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)，法人實(shí)際管理控制中心設(shè)在那國，它既為該國居民，否則就是該國非居民。 (2法人登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)。 該標(biāo)準(zhǔn)是指法人在那國登記注冊即為那國居民。 (3法人總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。 總機(jī)構(gòu)是指負(fù)責(zé)法人的重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算法人盈虧的總公司和總店等。 (4控制選舉權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。 根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)，控制公司選舉權(quán)的股東在哪國，即視為哪國居民。 (5主要營業(yè)活動所在地標(biāo)準(zhǔn)。 即法人主要營業(yè)活動所在地在哪國即為哪國居民。 3、各國之間居民稅收管轄權(quán)的沖突及其解決。 (1自然人居民身份沖突的解決。 A當(dāng)納稅人在某一國有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為它是該國的居民。

14、如果他在締約國雙方同時具有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為他是與其人身關(guān)系和經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切的(重要利益中心所在國的居民； B如果重要利益中心所在國無法確定，或在締約國任何一方都沒有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是其有習(xí)慣性居住所在國的居民； C如果他在納稅國雙方都有或都沒有習(xí)慣性居所，應(yīng)認(rèn)為是其國籍國的居民； D如果他同時具有締約國雙方的國籍，或者不是其中任何一國的國民，則應(yīng)由締約國雙方的主管部門通過協(xié)商解決其居民身份。 (2法人居民身份沖突的解決。 如果某個法人依照締約國雙方的法律，同時被認(rèn)為是雙方國家的居民納稅人，應(yīng)該判定該法人是實(shí)際管理控制中心所在國的居民。如果國際航運(yùn)企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在船舶上，則由該船 舶的

15、母港所在國向其行使居稅收管轄權(quán)；如果沒有母港，則判定該企業(yè)的居民身份以這些船舶經(jīng)營者的居民身份為標(biāo)準(zhǔn)，這些經(jīng)營者是哪國的居民，哪個國家就向這個企業(yè)行使居民管轄權(quán)。 屬地性質(zhì)的稅收管轄權(quán)，是指征稅國家基于征稅對象與征稅國領(lǐng)土之間的聯(lián)系主張行使征稅權(quán)。 (二來源地稅收管轄權(quán) 來源地稅收管轄權(quán)是指依據(jù)屬地原則確定的管轄權(quán)。 1、經(jīng)營所得來源地的確認(rèn) 經(jīng)營所得是包括各種經(jīng)營業(yè)務(wù)在內(nèi)的一種綜合性所得。對于這種所得，各國采用的確認(rèn)來源地標(biāo)準(zhǔn)有： 營業(yè)機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)； 商品交貨地標(biāo)準(zhǔn)； 銷售合同締結(jié)地標(biāo)準(zhǔn)； 商品交付之前的儲存地標(biāo)準(zhǔn)； 商品使用地標(biāo)準(zhǔn) 產(chǎn)品制造地標(biāo)準(zhǔn)。 2勞務(wù)所得來源地的確認(rèn) 各國確認(rèn)獨(dú)立勞

16、務(wù)所得的來源地有以下標(biāo)準(zhǔn)： (1固定基地標(biāo)準(zhǔn) (2停留期間標(biāo)準(zhǔn) (3收入支付地標(biāo)準(zhǔn) 各國確認(rèn)非獨(dú)立勞務(wù)所得來源地的標(biāo)準(zhǔn)是： (1停留時間標(biāo)準(zhǔn) (2收入支付地標(biāo)準(zhǔn) 3投資所得來源地的確認(rèn)。 1.權(quán)責(zé)發(fā)生地標(biāo)準(zhǔn) 2.權(quán)利使用方法所在地標(biāo)準(zhǔn) 六、國際雙重征稅及其解決 (一國際雙重征稅的概念及其產(chǎn)生。 1、概念。 國際雙重征稅是指兩個或兩個以上國家各自依據(jù)其稅收管轄權(quán)，對同一納稅主體或同一納稅客體在同一征稅期間征收同樣或類似的稅收。 2、法律意義上的國際雙重征稅之要件： (1存在兩個或者兩個以上的征稅主體。 (2存在著同一個納稅主體。 (3課稅對象的相同。 (4征稅期間相同。 (5課征相同或者類似性質(zhì)

17、的稅收。 3、國家間稅收管轄權(quán)沖突有以下幾種： (1居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。 這種沖突表現(xiàn)為，一方面，居住國對居民納稅人在世界范圍內(nèi)的所得行使征稅權(quán)，另一方面，來源國對非居民納稅人來源于其領(lǐng)土內(nèi)的所得進(jìn)行征稅。同一跨國納稅人在行使居民稅收管轄權(quán)的國家作為居民承擔(dān)無限納稅義務(wù)，同時又在行使來源地稅收管轄權(quán)的國家作為非居民承擔(dān)有限納稅義務(wù)。 (2居民稅收管轄權(quán)之間的沖突。 該沖突發(fā)生的原因是由于有關(guān)國家制定稅收居所的標(biāo)準(zhǔn)不一致，致使同一個跨國納稅人在兩個以上國家同時被視為居民納稅人，在兩個以上國家都承擔(dān)同一納稅義務(wù)。 (3來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。 此種沖突表現(xiàn)為，同一納稅主

18、體的同一筆跨國所得被視為來源于兩個以上國家，使同一納稅人在兩個以上國家承擔(dān)有限納稅義務(wù)。這也是由于認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致導(dǎo)致的。比如，有的采取勞務(wù)服務(wù)地標(biāo)準(zhǔn)，有的可能采取報酬支付地標(biāo)準(zhǔn)。例如：A國某公司聘請B國某人到C國任工程師，報酬由A國某公司支付。這時，：A國可以根據(jù)報 酬支付地標(biāo)準(zhǔn)向B國某人征收稅款，C國可以根據(jù)勞務(wù)服務(wù)地標(biāo)準(zhǔn)，向B國某人征收稅款。 (二國際雙重征稅的影響 國際雙重征稅使同一跨國納稅人的同一納稅客體在同一時期被兩個國家征稅，直接損害了跨國納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，違背了國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的公平稅賦原則。 稅賦公平是國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易公平原則的重要內(nèi)容，它要求每個國家應(yīng)根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，對所有

19、納稅人以平等公正的稅收待遇。而國際雙重征稅使僅有國內(nèi)所有的納稅人和在國外取得所得的跨國納稅人受到了不同的稅收待遇，嚴(yán)重挫傷了跨國納稅人的對外投資積極性，使跨國投資人不愿繼續(xù)對外投資，影響了國際資本、勞動力的自由流動，加速了世界經(jīng)濟(jì)不平衡的狀況。特別是對需要引進(jìn)資金和技術(shù)的發(fā)展中國家影響更大。 對于發(fā)達(dá)國家來說，國際雙重征稅也將使剩余資金難以向國外流動，取得更大的利益。為此，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家都十分重視國際雙重征稅問題，并采取一些措施加以解決。 (三國際雙重征稅的種類 1.國際重復(fù)征稅。 國際重復(fù)征稅是指兩個以上或兩個以上國家對同一跨國納稅人就同一征稅對象在同一時期同時課稅。國際稅法上通常所說

20、的國際雙重征稅就是指國際重復(fù)征稅。 2.國際重疊征稅。 國際重疊征稅是指兩個或兩個以上國家就同一征稅對象對同一經(jīng)濟(jì)來源的不同納稅人分別課稅。有的國家也將其稱為國際雙層征稅。國際重疊征稅是國家之間稅收管轄權(quán)在同一征稅對象上重疊而造成的，通常表現(xiàn)為以下兩種形式： (1在股份公司與公司股東之間的國際重疊征稅： 即兩個或兩個以上國家對分處于各自境內(nèi)的股份公司的跨國所得和股份公司從稅后利潤中分配給股東的股息征稅。這樣，在股東取得的股息中就存在兩個或兩個以上國家稅收管轄權(quán)重疊的現(xiàn)象。 (2在控股公司與被其控制公司之間的國際重疊征稅： 控股公司是指掌握其他公司的一定數(shù)量股份，從而控制其營業(yè)活動的公司?？毓晒?/p>

21、司的重疊征稅是基于其他公司分配給控股公司的股息發(fā)生的。 (四國際雙重征稅的解決 1國際重復(fù)征稅的解決 (1免稅法。 免稅法主要內(nèi)容。 免稅法是指居住國對其居民納稅人來源于境外的并已向來源國納稅的所得，應(yīng)允許從其應(yīng)稅所得(跨國所得中扣除，免予征稅。歐洲大陸法系國家多采用免稅法。實(shí)際上，是納稅人的居住國，承認(rèn)來源地國的權(quán)利優(yōu)先，放棄了自己國的征稅權(quán)。 比如，納稅人收入150萬元，其中50萬元在來源的國不納稅，其中100萬元在國外繳了30萬元的稅，剩下的120萬拿回祖國，在祖國，100萬元就不收稅了，僅僅對沒有繳納稅 款的50萬元收稅。 有一些國家，對于國外所得，不收稅，例如巴拿馬、阿根廷。 有一些

22、國家，對于國外特定范圍的所得，在一定條件下不收稅，例如德國、法國、西班牙。 經(jīng)合組織范本關(guān)于對所得和財產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本與聯(lián)合國范本關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本特別推薦使用這種方法。 在居住國，所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率制度時，采用免稅法有兩種具體計算形式： A全額免稅法：指居住國對居民納稅人征稅時，允許從其應(yīng)稅所得額中扣除來源于境外并已向境外(即來源國納稅的那部分所得。全額免稅法對納稅人較為有利，但很少被采用。就是上面說的，"納稅人的居住國，承認(rèn)來源地國的權(quán)利優(yōu)先，放棄了自己國的征稅權(quán)。" B累進(jìn)免稅法：指居住國雖然從居民納稅人的應(yīng)稅所得(跨國所得中，扣除了已向

23、來源國繳納稅款的部分所得，但在對剩余所得確定適用稅率時，仍應(yīng)將這部分免稅所得額考慮在內(nèi)。 免稅法優(yōu)點(diǎn)與不足。 優(yōu)點(diǎn)： 其一，可以徹底消除國際重復(fù)征稅。 其二，在來源的國稅率低于居住國稅率時，居住國采用免稅法，可以使納稅人實(shí)際享受到來源的國給與的優(yōu)惠。 其三，在稅務(wù)管理方面，簡便易行。 不足： 其一，免稅法是建立在居住國放棄對其居民的境外所得的征稅權(quán)的基礎(chǔ)之上，使居住國的利益受到損害。應(yīng)該是兼顧來源的國、居住國、納稅人幾方面的利益。 其二，在采用免稅法時，如果居住國對本國居民的境外收入免征稅，在來源的國稅率低于居住國稅率時，就會出現(xiàn)在境外取得的的收入，比在境內(nèi)取得的同樣收入，稅務(wù)負(fù)擔(dān)低。與公平原

24、則不符。也會引起國內(nèi)的資本與利潤，不正常地轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國家或者避稅地區(qū)。在實(shí)踐中，采用此種方法的國家較少。 (2扣除法。 扣除法是指居住國對居民納稅人征稅時，允許從應(yīng)稅所得(跨國所得額中扣除已向來源國繳納的稅款，其余額適用居住國所得稅稅率。 這種方法，沒有完全解決雙重征稅問題，只是減輕了，或者緩解了納稅人的負(fù)擔(dān)。 比如，納稅人收入100萬元，在國外繳了30萬元的稅，剩下的70萬拿回祖國，祖國根據(jù)70萬元收稅。 經(jīng)合組織范本關(guān)于對所得和財產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本與聯(lián)合國范本關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本沒有推薦使用這種方法。 (3抵免法。 抵免法是指居住國允許居民納稅人在本國稅法規(guī)定的

25、限額內(nèi)，用已向來源國繳納的稅款抵免就其世界范圍內(nèi)的跨國所得向居住國繳納稅額的一部分。 經(jīng)合組織范本關(guān)于對所得和財產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本與聯(lián)合國范本關(guān)于發(fā)達(dá) 國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本特別推薦使用這種方法。 (4減稅法。 減稅法是指對于國外的收入給予一定的照顧，比如稅率低一些。減稅法與扣除法一樣，沒有完全解決雙重征稅問題，只是減輕了，或者緩解了納稅人的負(fù)擔(dān)。 經(jīng)合組織范本關(guān)于對所得和財產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本與聯(lián)合國范本關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本沒有推薦使用這種方法。 (5稅收饒讓抵免。 在采取抵免法時，如果來源地國的稅率低，居住國的稅率高，在居住國還要繳納兩者之差額。實(shí)際

26、上，來源的國給予納稅人的優(yōu)惠，又被居住地國政府收回去了。所以，資本輸入國政府，為了使其優(yōu)惠政策發(fā)揮實(shí)際的效益，經(jīng)常于居住國政府簽訂定雙重征稅協(xié)定，要求對方實(shí)行稅收饒讓抵免。就是對于優(yōu)惠部分，給予抵免。 稅收饒讓抵免的意義，不是解決雙重征稅，而是為了來源的國吸引外資。 2國際重疊征稅的解決 (1股份公司與公司股東之間國際重疊征稅的解決。 A從公司方面采取措施 從公司方面采取的措施包括股息扣除法和分類稅率法。股息扣除法是指對公司征稅時，允許將準(zhǔn)備支付給股東的部分或全部股息從公司應(yīng)稅所得額中扣除，僅對公司的余下部分所得征稅。股東仍照常納稅。分類稅率法是指對公司所得征稅時，使用兩種不同的稅率。對公司將

27、要分配的股息采用一種稅率，對公司留存與利潤適用另一種稅率(此稅率一般比適用于要分配股息的稅率高。股東仍然照常納稅。 B從股東方面采取措施 從股東方面采取的措施包括股息免稅法、間接抵免法。股息免稅法是指公司被征稅后，股東免予就股息繳納所得稅。解決國際重復(fù)征稅的抵免法是直接抵免法，適用于對同一跨國納稅人重復(fù)征稅的解決。而間接免稅法是適用于不同經(jīng)濟(jì)實(shí)體的之間稅收抵免方法。具體說來，間接抵免法是指居住國在行使征稅權(quán)力時，對公司獲得的全部利潤包括用作股息分配部分，適用統(tǒng)一的公司所得稅稅率納稅。但是，接受股息的股東可以根據(jù)取得股息的數(shù)額，折算出這筆股息已經(jīng)承擔(dān)的公司所得稅數(shù)額，然后以股息數(shù)額加上股息已經(jīng)承

28、擔(dān)的公司所得稅數(shù)額之和作為股東的應(yīng)稅所得額，計算出其應(yīng)納稅數(shù)額，而這筆股息已經(jīng)承擔(dān)了的公司所得稅額則可以全部或部分從股東的上述應(yīng)納稅額中扣除。 (2跨國公司與被其控制公司之間的國際重疊征稅的解決 A賦予控股公司以國際參股稅收特權(quán)：即對控股公司從其所控制公司獲得的利潤免予征稅。此種方法等于控股公司的居住國放棄了對控股公司來自其國外子公司的參股所得的征稅權(quán)。 B 間接抵免法：即控股公司的居住國允許用被其控制的子公司向國外繳納的所得稅，抵免控股公司就獲取的分配利潤應(yīng)向本國政府繳納的所得稅。 七、國際逃稅與避稅及其防止 (一 逃稅與避稅。 逃稅是指跨國納稅人有意識地利用國際稅收管理的困難或者漏的，采取

29、向有關(guān)稅務(wù)當(dāng)局隱瞞、謊報、虛報等非法手段，逃避有關(guān)國際稅法或者稅收協(xié)定所規(guī)定的納稅義務(wù)。 避稅是指跨國納稅人利用各國稅法或者稅收協(xié)定的缺陷，采取形式合法的公開手段達(dá)到規(guī)避、降到、延遲納稅義務(wù)的目的。 兩者有如下區(qū)別： 1、形式不同，逃稅采取的是非法手段。避稅采取的是合法的公開手段。 2、都是故意，避稅很難找到違法因素。逃稅可以找到違法因素。 3、有關(guān)當(dāng)局可以對逃稅人進(jìn)行民事的、行政的、刑事的制裁。對于避稅，不好采取制裁方法，只能完善法律。 在實(shí)踐中，兩者很難分清。在處理避稅行為時，經(jīng)常采用的一個原則是"實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式原則"。 形式是指，判斷是否要對某一個事實(shí)征稅時候該事實(shí)必須

30、具有作為依據(jù)的稅法條款所規(guī)定的諸多要素。 實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式原則，就是要依據(jù)立法意圖，不是僅僅依據(jù)法律條文的規(guī)定，來作為判斷問題的標(biāo)準(zhǔn)。適用法律時，一方面，要求事實(shí)與法律條文一致，另一方面，又要求立法意圖的一致性。 實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式原則強(qiáng)調(diào)的是：如果當(dāng)事人從事某項(xiàng)行為的真實(shí)意圖，是逃避稅法的適用，即使他的行為表面符合法律的規(guī)定，在征稅時，對于這種形式，也不成認(rèn)。 在區(qū)別實(shí)質(zhì)與形式方面，有幾條標(biāo)準(zhǔn)： 1、檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)關(guān)系，與法律上的形式條件，是否一致。例如，一個人即使在法律上，不屬于以項(xiàng)所得的所有人，但是在事實(shí)上享有此項(xiàng)所得，或者，有權(quán)基于本身的利益，控制該所得的處置，就可以認(rèn)為該人為該項(xiàng)所得的有效擁

31、有者，從而計入其應(yīng)稅所得。 2、判斷是否存在虛假因素。虛假是指用以蒙蔽事實(shí)的方法，或者，利用認(rèn)為的或異常的法律形式。例如，通過避稅港基地公司，虛構(gòu)中轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。德國稅收程序法規(guī)定："隱藏合同或協(xié)議之真實(shí)目的之行為，不能對稅務(wù)行政管理發(fā)生效力。" 3、判斷有沒有經(jīng)營上的目的。 如果沒有經(jīng)營上的目的，稅法就不承認(rèn)這種交易。比利時1993年所得稅法第344條第1款就是如此。例如某公司一項(xiàng)不以盈利為目的的交易，就可能具有避稅之目的。 (二國際逃稅和避稅的方式。 跨國納稅人逃避稅收的做法主要有以下幾種： 1.不向本國稅務(wù)主管部門提供與稅收有關(guān)的情況。例如，不如實(shí)申報應(yīng)納稅的跨國所得等；

32、2.對跨國所得在不同國家作不同分類，如有的 劃分為自有資產(chǎn)，有的劃分為債務(wù)； 3.建立假賬目，掩蓋真實(shí)收入情況； 4.對成本和費(fèi)用作不真實(shí)扣除； 5.虛增稅收的抵免； 6.逃離居住國以免支付稅款； 7.轉(zhuǎn)移收入或財產(chǎn)所有權(quán)； 8.逃避支付預(yù)提所得稅，例如，非居民納稅人對收入項(xiàng)目進(jìn)行最后錯誤分類或使用無記名有價證券等； 9.濫用稅收鼓勵措施； 10.其他國際逃避稅方式。 (三在各種國際逃避稅方式中，引起各國普遍重視的主要有二類： 1是通過內(nèi)部交易逃避稅； (1轉(zhuǎn)移定價。 跨國納稅人利用轉(zhuǎn)移定價方法逃避稅的做法有： A壓低由高稅率國家企業(yè)向其低稅率國家聯(lián)屬企業(yè)出售貨物、提供勞務(wù)等的價格； B提高由

33、低稅率國家企業(yè)向高稅率國家聯(lián)屬企業(yè)出售貨物、提供勞務(wù)等的價格； C先以低價出售給低稅率國家的聯(lián)屬企業(yè)，再由該聯(lián)屬企業(yè)以高價售給高稅率國家的聯(lián)屬 企業(yè)。 (2不合理的分?jǐn)偝杀竞唾M(fèi)用。 不合理的分?jǐn)偝杀竞唾M(fèi)用是跨國公司內(nèi)部總機(jī)構(gòu)和各分支機(jī)構(gòu)之間經(jīng)常采用的一種逃避稅方法。它是指跨國公司內(nèi)部總機(jī)構(gòu)與國外分公司之間，通過不合理的分?jǐn)傆嘘P(guān)成本和費(fèi)用的方法，人為的增加某一分支機(jī)構(gòu)的成本和費(fèi)用開支，從而減少某一分支機(jī)構(gòu)的盈利數(shù)額，達(dá)到逃避該機(jī)構(gòu)所在國家稅收的目的。 2、用國際避稅地逃避稅。 國際避稅地按其實(shí)行的稅收制度可分為以下幾種類型： (1不開征所得稅和財產(chǎn)稅的國家和地區(qū)。 如巴哈馬群島、百慕大、開曼群島

34、、瑙魯、瓦努阿圖、科克斯、凱克斯群島等國家和地區(qū)就屬于此種避稅地。 (2征收較低的所得稅和財產(chǎn)稅的國家和地區(qū)。 如瑞士、列支敦士登、英屬維爾京群島、荷屬安第列斯、直布羅陀海峽群島、所羅門群島、新加坡等國家和地區(qū)即屬此種類型。 (3僅實(shí)行收入來源管轄權(quán)、對國外所得免稅的國家和地區(qū)。 例如，香港、巴拿馬、利比里亞、哥斯達(dá)黎加等國家和地區(qū)即屬此種類型。 (4提供某些稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。 如盧森堡、荷蘭、愛爾蘭、希臘等。 利用國際避稅地避稅的常見方式是通過在避稅地建立基地公司，將在避稅地境外的所得和財產(chǎn)匯集到避稅地公司名下，或虛構(gòu)避稅地的營業(yè)和財產(chǎn)，再有計劃的利用轉(zhuǎn)移定價方式將母子公司的利潤轉(zhuǎn)移到基

35、地公司名下，以減輕或規(guī)避母公司和子公司所有國的高額稅收負(fù)擔(dān)。 基地公司的避稅主要有以下幾種： (1將基地公司作為虛假的中轉(zhuǎn)銷售公司，通過轉(zhuǎn)移定價方式，將利潤轉(zhuǎn)移到基地公司賬戶上，獲得避稅地的減免稅待遇和好處； (2將基地公司作為信托公司，把在避稅地境外的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)為基地公司的信托財產(chǎn)； (3將基地公司作為控 股公司，把設(shè)在各國的子公司利潤以股息形式匯到基地控股公司賬下。 (4將基地公司作為收付代理人，收取利息、特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)或貨款等。 (四跨國公司避稅。 跨國公司如何避稅？ 1、概念 避稅的宗旨：納稅人，或者征稅對象的來源，是否能在不同國家稅收管轄權(quán)范圍之間，得到轉(zhuǎn)移。 人的要素：跨國納稅

36、法人，也就是跨國公司，按稅收管轄權(quán)不同，可以分為：公民與居民，叫做人的要素。 物的要素：征稅對象，是指資金投放、勞務(wù)付出、貨物交換所產(chǎn)生的受益或所得，叫做物的要素。 2、幾種避稅途徑。 (1通過人的流動進(jìn)行避稅： 公司法人分為公民身份法人與居民身份法人，各國區(qū)分他們的標(biāo)準(zhǔn)是不同的，要根據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)與他們之間的差異，再分析避稅的可能性。對于法人公民公司納稅人來說，它們具有"無限納稅義務(wù)"。 公司法人居所遷移避稅在于確定公司，或有關(guān)機(jī)構(gòu)的居所在哪里，主要以該公司或機(jī)構(gòu)的控制管理部門設(shè)在什么地方為準(zhǔn)。比如一家在法國注冊的公司，可以是中國的居民公司，而在中國注冊的法國公司可以是法國居

37、民公司。就是說一個公司，無論在他國，或是在母國，都可以成為居民公司。一般來說，要盡量使自己的公司成為居民公司，不要成為公民公司。利用居所變化，躲避納稅義務(wù)，一個核心問題就是：消除使其母國，或行為發(fā)生國，成為控制或管理地點(diǎn)的所有實(shí)際特征，實(shí)現(xiàn)公司居所"虛無化"。 對于法人居民公司納稅人來說，居民公司可以采用一些技術(shù)處理，來避免成為居民納稅人。技術(shù)處理方法如下： 一些股東不參與管理活動，其股份與影響管理的權(quán)利分開，只保留它們的財權(quán)。 避免在高稅國注冊公司，最好選在國際避稅地，或提供稅收優(yōu)惠較多的國家。 選用非居民擔(dān)任管理角色。 不在高稅國召集股東會議，或管理決策會議，要在這些國

38、家之外作出各種會議報告。國外會議記錄必須包括在國外作出的重大營業(yè)決策和詳細(xì)資料。 避免從高稅國發(fā)出電話，或其他電訊指示。 對臨時，或緊急交易，建立一個分離的服務(wù)公司，按一定的利潤納稅，以避免全額納稅。 在利用公司居所變化，進(jìn)行避稅的過程中，還可以"信箱"，或中間操作方式進(jìn)行。 " 信箱"公司，是指那些僅僅具有法定的形式，以及完成居住國法定登記手續(xù)的公司。這些公司名義上所應(yīng)該從事的各項(xiàng)工作，均由在其他國家的公司，或分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行。這些公司或分支機(jī)構(gòu)都是設(shè)在有投資稅收優(yōu)惠的國家的法人實(shí)體，或者是那些故意制造帳面虧損，向以后年度利潤可以相互抵消的公司。它們不僅在

39、名義上享受 各種稅收優(yōu)惠，而且還有其他方法轉(zhuǎn)移收入。中間操作與"信箱"有一點(diǎn)差別，它是通過所得來源所在地，與最終所得人，或受益人中間設(shè)置一個中心機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)通常設(shè)在避稅港，自由港，或擁有某些稅收優(yōu)惠規(guī)定的國家。當(dāng)該中心機(jī)構(gòu)收入或利潤積累到一定程度和規(guī)模時，可以用作再投資或作他用。中間公司操作的避稅作用，主要體現(xiàn)在取得股息、利息、匯利不動產(chǎn)以及有價證券方面，對有稅收條約的國家來說，之間操作的方法更為重要。 舉一個避稅例子。 法國斯弗爾鋼鐵股份有限公司，避免在英國具有居所，和成為英國納稅義務(wù)人，采用了如下方法： 該公司內(nèi)的英國股東，不允許參加管理活動，英國股東的股份，與影響公司

40、管理權(quán)力的股份分開。它們只享有收取股息，參與分紅的權(quán)利。 選擇非英國居民做管理工作，例如，經(jīng)理、董事會成員。 不在英國召集股東會或董事會，所有與公司有關(guān)的會議、材料、報告都發(fā)生在英國領(lǐng)土以外，檔案也不在英國境內(nèi)。 以英國電報、電訊等有關(guān)方式，發(fā)布指令、命令。 為應(yīng)付緊急情況附帶發(fā)生的交易行為，該公司在英國境內(nèi)設(shè)立一個單獨(dú)性的公司，按照核定的利潤，繳納公司稅，以避免引起英國政府的極端不滿。 以上做法十分有效，具云，從1973年至1985年，該公司成功避(英國稅8137萬美圓。也就是說，英國政府虧了8137萬美圓。 (2通過人的非流動實(shí)現(xiàn)避稅： 人的非流動是指，跨國納稅人并不離開納稅國，而是通過其

41、他方式，改變居民身份，規(guī)避其在高稅國的無限納稅義務(wù)，或者是使其所的或財產(chǎn)，在形式上與本人分開，達(dá)到本人在居住國，避免就這部分所得或財產(chǎn)納稅的目的。 人的非流動避稅可以分為： 住所的虛擬遷出。 住所的虛擬遷出是指：從法律上看，跨國納稅人已經(jīng)遷出了高稅國，但是，實(shí)際上并沒有在其它地方取得任何住所。一個高稅國的跨國納稅人，哪怕它實(shí)際上是該國的居民，只要有足夠的證據(jù)，證明他不是這個國家的居民，就可以減輕，甚至消除其國際納稅義務(wù)。 住所不遷出高稅國。 住所不遷出高稅國是指，從法律上看，跨國納稅人沒有遷出了高稅國，只是在其他低稅國建立信托財產(chǎn)，或其他信托關(guān)系，以此逃避納稅?？鐕{稅人利用信托形式轉(zhuǎn)移所得或

42、財產(chǎn)，將自己擁有的財產(chǎn)轉(zhuǎn)給受托人進(jìn)行管理和經(jīng)營，造成納稅人與其財產(chǎn)和所得分離，從而在法律上消除人與物之間的某種聯(lián)系因素，但是，又使分離出去的財產(chǎn)和所得仍然受到法律的保護(hù)，從而使委托人不再有義務(wù)，就這部分財產(chǎn)及其所產(chǎn)生的所得，繳納財產(chǎn)稅和所得稅。這樣，因?yàn)?納稅人的納稅義務(wù)，已經(jīng)由于納稅人通過委托，轉(zhuǎn)給了受托人，受托人承擔(dān)納稅義務(wù)，雖然這些稅賦，最后會轉(zhuǎn)到委托人的身上，可是，如果委托人選擇了一個低稅國的受托人，則其總體稅率會降低，于是，就有效地達(dá)到了規(guī)避納稅人在居住國的納稅義務(wù)。 例如，新西蘭朗伊橋公司，為躲避本國所得稅，將其年度利潤的70%轉(zhuǎn)移到巴哈馬群島的某家信托公司，由于巴哈馬群島是世界著

43、名的自由港和避稅港，稅率比新西蘭低30%至50%，所以，該公司每年有效地規(guī)避300萬美元至450萬美元的稅款。 (3利用物的流動進(jìn)行避稅 在國際避稅中，資金、貨物、勞務(wù)的重要性，絕不亞于人的流動，在有些方面向顯得更重要。究其原因，是由于人員的流動太明顯，容易引起高稅國采取反避稅行動。相比之下，資金、貨物、勞務(wù)的流動，更具有隱蔽性，產(chǎn)生的效果，絕不比人員流動產(chǎn)生的效果差。但是，操作起來要復(fù)雜得多： 建立從事免稅活動的常設(shè)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移貨物。 一個跨國經(jīng)營公司需要建立許多國外常設(shè)機(jī)構(gòu)，其中一些常設(shè)機(jī)構(gòu)是專門從事免稅營業(yè)活動的。當(dāng)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國，根本就沒有關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的免稅規(guī)定時，就可以把需要儲存，或

44、加工的貨物轉(zhuǎn)移到某些有免稅活動規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)去，達(dá)到避稅目的。 利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)。 跨國公司總是要考慮和權(quán)衡，營業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)出機(jī)構(gòu)所在國與營業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)入機(jī)構(gòu)所在國之間的，不同稅賦和對營業(yè)財產(chǎn)不同的估計和計算方法，利用常設(shè)機(jī)構(gòu)之間營業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)移，盡量減少現(xiàn)在的或?qū)淼募{稅義務(wù)。 利用常設(shè)機(jī)構(gòu)虛構(gòu)租賃。 跨國公司利用與常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國的不同稅賦，通過財產(chǎn)的虛構(gòu)租賃，人為地轉(zhuǎn)移費(fèi)用已達(dá)到避稅目的。 利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移勞務(wù)。 跨國公司的總部與常設(shè)機(jī)構(gòu)之間，或者常設(shè)機(jī)構(gòu)與常設(shè)機(jī)構(gòu)之間，常常會相互提供，按規(guī)定不予扣除的勞務(wù)支出，例如，技術(shù)服務(wù)、廣告宣傳。由于這些轉(zhuǎn)移的勞務(wù)支出，不準(zhǔn)許從被轉(zhuǎn)入機(jī)構(gòu)的所得內(nèi)扣除，因此

45、，當(dāng)這種勞務(wù)支出轉(zhuǎn)移時，如果由高稅國向低稅國轉(zhuǎn)移，就可以被高稅國的轉(zhuǎn)出機(jī)構(gòu)利用，實(shí)現(xiàn)避稅。 利用常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移管理費(fèi)用。 國外機(jī)構(gòu)在多大程度上參與管理活動，他就應(yīng)該負(fù)擔(dān)多少管理費(fèi)用，分享多少利潤。這是一個比較復(fù)雜的問題。但是，無論如何分配管理費(fèi)用，都可以被用來避稅。 有些國家的雙邊稅收協(xié)定對此有規(guī)定： A、有的確定了固定的分享利潤率。這就要有一個合適的管理費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。 B、有的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)參與管理活動的程度來確定分享利潤率的比例。這要找一個恰當(dāng)?shù)膮⑴c管理的尺度。 利 用常設(shè)機(jī)構(gòu)虧損。 跨國公司充分利用各國對待公司虧損的不同政策和規(guī)定，讓在最有利的國家的常設(shè)機(jī)關(guān)，在最有利的時間，出現(xiàn)虧

46、損，達(dá)到避稅目的。 利用匯率的變化進(jìn)行避稅。 跨國公司的國外常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)行結(jié)算的貨幣不同，匯率經(jīng)常變化，會影響計算結(jié)果。通過精心設(shè)計，可以達(dá)到避稅目的。 上述方法，可以幾種方法綜合利用，達(dá)到最佳效果。 3、關(guān)于稅收競爭活動。 征稅和納稅是永久的、高智力的博弈，稅收管理者的本意是在發(fā)現(xiàn)避稅或者節(jié)稅的路之后，使之越變越窄。而納稅人試圖在這條路最終被堵死之前通過去。 不論在國內(nèi)或國際，對避稅的態(tài)度，莫不如此。百慕大、開曼群島、巴哈馬、香港，這些不同特色的避稅港(低水地，向來是國際大公司、大財團(tuán)設(shè)立子公司的最佳選擇，也是跨國公司稅收策劃的熱點(diǎn)所在。例如，百慕大的面積僅僅有53平方公里，有國際受控保險公

47、司1400家，其中有美國的900多家。在這里，不征收公司所得稅、個人所得稅、普通銷售稅。僅對遺產(chǎn)征收2%-5%的印花稅。按雇主支付的薪金征收：5%的就業(yè)稅、4%的醫(yī)療稅、一定的社會保障稅。對進(jìn)口貨物征收20%的關(guān)稅。 跨國公司多數(shù)出自發(fā)達(dá)國家，他們出于對于國家稅收利益的考慮，對于避稅港多采取否定的態(tài)度。世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD，曾進(jìn)發(fā)表過一個報告：確定和消除有害稅收競爭活動，報告中公布了35個國家和地區(qū)為國際避稅港。他們警告說，這些國家和地區(qū)要在2005年以前，停止有害稅收競爭活動，否則，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD成員國將對其制裁。 另外，有些人持不同意見。他們認(rèn)為，避稅港無非是

48、實(shí)行低稅政策。對于一個國家或地區(qū)來說，究竟是實(shí)行高稅政策還是實(shí)行低稅政策，純粹屬于一個國家的稅收管轄問題，他人無權(quán)干涉。市場經(jīng)濟(jì)也允許納稅人在法律許可的范圍以內(nèi)，選擇較低的稅收負(fù)擔(dān)。只要不違反法律，投資人通過稅收籌劃，在避稅港進(jìn)行正常的經(jīng)營活動，不應(yīng)受到譴責(zé)和制裁。 4、節(jié)稅要素分析 要減少納稅額，有3個途徑： (1在其它因素不變的情況下，減少收入總額。 這里存在一個矛盾：如果減少了收入總額，納稅是少了，可是利潤也少了，企業(yè)是不愿意的。如果收入總額不斷增加，減少納稅是不可能的。所以，在收入方面的節(jié)稅理念就是：積極增加收入，盡量延緩收入計入下一個納稅期。 (2在其它因素不變的情況下，增加準(zhǔn)予扣除

49、項(xiàng)目，即增加可以沖抵收入的費(fèi)用成本。 在這方面，企業(yè)可以有較大的空間運(yùn)作和籌劃，這是節(jié)稅籌劃的重點(diǎn)。 (3在其它因素不變的情況下，降低稅率。 這不 是企業(yè)主觀意愿能夠達(dá)到的，但是還是可以籌劃，有一定節(jié)稅空間。 (五國際逆向避稅問題。 國際逆向避稅問題是指跨國納稅人采取"避低就高"的方向操作，將利潤從低稅國轉(zhuǎn)移到高稅國。這種現(xiàn)象在發(fā)展中國家較多。其目的： 1、為了盡可能多的獨(dú)占企業(yè)利潤。 2、為了躲避東道國的外匯管制或者政治風(fēng)險。 3、為了經(jīng)營目的，減少在東道國合資企業(yè)的利益水平，避免引起東道國政府或者競爭對手的注意。 八、國際稅收協(xié)定 (一概述。 1、概念。 國際稅收協(xié)定是

50、指：兩個或兩個以上主權(quán)國家，為了協(xié)調(diào)相互間處理跨國納稅人征稅事務(wù)方面的稅收關(guān)系，協(xié)調(diào)相互之間的稅收分配關(guān)系和處理稅務(wù)方面的問題，本著對等原則，經(jīng)由政府的談判后，所簽訂的一種書面協(xié)議。在一些國家之間簽訂的非稅收條約，如友好條約、商務(wù)條約和航海條約，有時也會包括若干處理有關(guān)國際稅收問題的條款在內(nèi)。這就不屬于我們這里所專門講的國際稅收協(xié)定了。 在稅收產(chǎn)生后的幾千年發(fā)展歷史中，稅收關(guān)系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，各國稅收的征稅對象，主要是本國領(lǐng)土之內(nèi)的居民與財務(wù)。國家之間的稅收利益沒有直接的關(guān)系，雖然有近出國界的商品流轉(zhuǎn)，也是對疆土以內(nèi)的商品流轉(zhuǎn)征稅，不占主要的地位，不

51、涉及其他國家的利益。 稅收國際化是經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易國際化的重要組成部分，特點(diǎn)是出現(xiàn)了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易的國際化以及跨國公司的出現(xiàn)使得國家之間的稅收利益發(fā)生矛盾和沖突。協(xié)調(diào)國家之間的稅收利益，對國家的征稅權(quán)加以約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。 國際稅收協(xié)定就是在國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生和發(fā)展的。 國際稅收協(xié)定，由有關(guān)國家政府之間談判簽訂以后，還必須通過各自國家的正式批準(zhǔn)，并經(jīng)外交途徑互換批準(zhǔn)文件，然后方可生效。 在協(xié)定有效期滿后，只要原締約國中任何一方經(jīng)由外交途徑發(fā)出終止通知，該協(xié)定即自動停止生效。 在國際稅收協(xié)定的整個有效期間內(nèi)，締約國有關(guān)各方，都必須對協(xié)定中的一切條款承擔(dān)

52、義務(wù)。任何一方的原有單方面規(guī)定，如有與協(xié)定內(nèi)容相抵觸的，必須按照協(xié)定的條款執(zhí)行。 國際稅收協(xié)定是在第二次世界大戰(zhàn)之后廣泛出現(xiàn)的。目前，比較有影響的有兩個： 1、經(jīng)合組織范本，全稱是關(guān)于對所得和財產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本。 該范本于1977年由經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織制定并公布。該范本強(qiáng)調(diào)對居民的稅收管轄權(quán)，對收入來源管轄權(quán)有所限制。目前，發(fā)達(dá)國家都采用經(jīng)合組織范本。 2、聯(lián)合國范本，其全稱是關(guān)于發(fā)達(dá) 國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本。 該范本于1979年由聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)社會理事會制定并通過。該范本側(cè)重于強(qiáng)調(diào)來源國稅收管轄權(quán)，較多的照顧到發(fā)展中國家的利益，因而為大多數(shù)發(fā)展中國家所采用。 2、分類。 國際稅

53、收協(xié)定按照參加國家的多少，可以分為雙邊協(xié)定與多邊協(xié)定： 雙邊協(xié)定，凡由兩個國家參加簽訂的協(xié)定，稱為雙邊國際稅收協(xié)定。 多邊協(xié)定，凡由兩個以上國家參加簽訂的協(xié)定，稱為多邊國際稅收協(xié)定。 按照涉及內(nèi)容范圍的大不，可以分為一般協(xié)定與特定協(xié)定兩種形式： 一般協(xié)定，凡協(xié)定內(nèi)容一般地適用于締約國之間各種國際稅收問題的，稱為一般國際稅收協(xié)定。 特定協(xié)定，凡協(xié)定內(nèi)容僅僅適用于某項(xiàng)業(yè)務(wù)的特定稅收問題的，則稱為特定國際稅收協(xié)定。 3、國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法之關(guān)系。 1、國際稅收協(xié)定締結(jié)與實(shí)施，是以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)的。 2、國內(nèi)稅法應(yīng)該受到國際稅收協(xié)定有關(guān)條款的約束。 3、國際稅收協(xié)定不能干涉國內(nèi)稅法的修改與補(bǔ)充。

54、(二國際稅收協(xié)定之產(chǎn)生。 1843年，比利時與法國簽訂了世界上最早的國際雙邊稅收協(xié)定。該協(xié)定主要為了解決兩國間在稅務(wù)問題上的相互合作和情報交換。 1845年，比利時又與荷蘭簽訂了內(nèi)容相似的稅收協(xié)定。 1899年6月，奧匈帝國和普魯士王國締結(jié)了世界上第一個防止雙重征稅的協(xié)定，提出不動產(chǎn)所得、抵押貸款利息所得、常駐代表機(jī)構(gòu)所得、以及個人勞務(wù)所得，可以由收入的來源國征稅。其他類型所得由居住國征稅。 1921年國際聯(lián)盟根據(jù)1920年布魯塞爾國際財政會議的要求，委托荷蘭的布魯英斯、意大利的艾因諾第、美國的塞利格曼和英國的斯坦普等4名稅務(wù)專家著手研究國際雙重征稅問題。 1923年4月3日4名稅務(wù)專家發(fā)表了

55、首次報告： 1、分析了雙重稅收對資本國際流動的影響。 2、分析了國家的稅收管轄權(quán)，提出應(yīng)依據(jù)個人能力課征所得稅，但只能課征一次，國家之間可按照經(jīng)濟(jì)利益原則劃分征稅權(quán)。 4名稅務(wù)專家認(rèn)為確定納稅義務(wù)的主要因素有兩個： 1、財富從哪里取得的， 2、財富所有者的居住地。 4名稅務(wù)專家提出了避免國際雙重課稅可供選擇的4種方法： 1、居民所在國對其居民在外國繳納的稅收予以減除。 2、收入來源國免征非居民來源于境內(nèi)收入的稅收。 3、稅收在居民所在國和收入來源國之間進(jìn)行分配。 4、對某些專項(xiàng)收入可明確由居民所在國或由收入來源國獨(dú)占征稅權(quán)。 1922年，國際聯(lián)盟組織了一個由比利時、捷克斯洛伐克、法國、意大利、

56、荷蘭、瑞士、英國等歐洲7國專家參加的專門委員會研究國際雙重稅收與國際偷漏稅問題。德國 、日本、波蘭和委內(nèi)瑞拉于1926年，阿根廷和美國于1927年也指派專家參加了這個專門委員會。 這個委員會前后提出了關(guān)于所得與財產(chǎn)避免雙重課稅、關(guān)于遺產(chǎn)避免雙重課稅、關(guān)于稅務(wù)行政相互協(xié)作和關(guān)于稅務(wù)征收管理相互協(xié)作等4個專題報告。 這個專門委員會于1925年向國際聯(lián)盟的財政委員會提出了第一份報告： " 由于各國稅收制度的差別很大，不能設(shè)想確定一個放之四海而皆準(zhǔn)的消除國際雙重稅收的單一方法，而只能根據(jù)各國的實(shí)際情況，通過國與國之間的雙邊協(xié)定，提出它們認(rèn)為適當(dāng)?shù)姆椒ā?quot; 1928年，27個國家政府

57、的專家于日內(nèi)瓦舉行會議，研究草擬了以消除國際雙重課稅和防止國際偷漏稅為主要內(nèi)容的國際稅收協(xié)定初稿。國際運(yùn)輸征稅權(quán)確定在企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的國家，以及"常設(shè)機(jī)構(gòu)"在國際稅收中的概念也是在這次會議上提出的。 1929年國際聯(lián)盟根據(jù)日內(nèi)瓦會議專家的建議，任命了一個常設(shè)委員會進(jìn)一步研究國際稅收問題。經(jīng)過對35個國家的調(diào)查研究，對于跨國企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營所得的征稅問題提出了兩種方法： 1、"單獨(dú)核算法"。就是收入來源國只對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的那一部分所得征稅。 2、"比例分配法"。就是收入來源國只對總機(jī)構(gòu)分配給常設(shè)機(jī)構(gòu)的那一部分所得征稅。 &q

58、uot; 比例分配法"因財政委員會認(rèn)為有漏洞而被否定了。 1940年和1943年，國際聯(lián)盟財政委員會前后兩次在墨西哥舉行區(qū)域性會議，拉丁美洲國家、加拿大和美國的代表出席了會議。后一次會議通過了對所得防止雙重征稅雙邊協(xié)定及其議定書范本。這份被稱作"墨西哥文本"的稅收協(xié)定范本的突出特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)了收入來源地國家的優(yōu)先征稅權(quán)。 1946年3月財政委員會在倫敦召開第十次會議，重新起草了稅收協(xié)定的"倫敦文本"。其內(nèi)容結(jié)構(gòu)雖然基本保持了"墨西哥文本"的框架，但對經(jīng)營所得以及股息、利息、特許使用費(fèi)收入強(qiáng)調(diào)居民所在國具有優(yōu)先的征稅權(quán)。"

59、;倫敦文本"為以后出臺并流行于世的經(jīng)合組織協(xié)定范本定下了基調(diào)。 第二次世界大戰(zhàn)以后，起先是由歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織草擬了國際稅收協(xié)定范本。此后包括有澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、丹麥、芬蘭、法國、聯(lián)邦德國、希臘、冰島、愛爾蘭、意大利、日本、盧森堡、荷蘭、新西蘭、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞士、土耳其、英國、美國等24個成員國的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的財政事務(wù)委員會繼續(xù)進(jìn)行了研究工作。于1963年提出了稅收協(xié)定草稿，隨后發(fā)表了關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定范本。 1963年至1977年這一段時間，經(jīng)合組織成員國之間簽訂了179個全面性的稅收雙邊協(xié)定。在實(shí)踐基礎(chǔ)上，1977 年經(jīng)合組織修改并正式

60、通過了上述的稅收協(xié)定范本。 1966年，經(jīng)合組織公布了關(guān)于遺產(chǎn)稅協(xié)定范本(草稿，1982年又補(bǔ)充上有關(guān)贈與稅的內(nèi)容。 聯(lián)合國于1979年制定了具有相當(dāng)影響的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本。發(fā)展中國家之間及發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間簽訂的稅收協(xié)定主要依照聯(lián)合國稅收協(xié)定范本。 據(jù)聯(lián)合國統(tǒng)計，除關(guān)稅外，截止到80年代初期，國際上的各種稅收協(xié)定已有1300多個。自從世界上出現(xiàn)地區(qū)性經(jīng)濟(jì)集團(tuán)和大國政治集團(tuán)后，繼雙邊稅收協(xié)定后，又產(chǎn)生了多邊稅收協(xié)定。 多邊稅收協(xié)定是在雙邊稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。由于涉及的國家較多、涉及的范圍較廣，協(xié)調(diào)起來比較困難，因而目前締結(jié)的多邊協(xié)定還不多。主要有1971年簽訂的印第安集團(tuán)內(nèi)避免雙重征稅的協(xié)定，1972年北歐五國簽訂的稅務(wù)行政協(xié)助的協(xié)定，1975年歐共體與非洲、加勒比地區(qū)和太平洋地區(qū)發(fā)展中國家簽訂的洛