《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南2018

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)用指南2018財政部會計司編寫組編著目錄TOC o 1-5 h z HYPERLINK l bookmark4一、總體要求1 HYPERLINK l bookmark6二、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會計科目3 HYPERLINK l bookmark8（一）“1518繼續(xù)涉入資產(chǎn)”3 HYPERLINK l bookmark10（二）“2504繼續(xù)涉入負(fù)債”3 HYPERLINK l bookmark12三、關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的定義4 HYPERLINK l bookmark14四、關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程5 HYPERLINK l bookmark16（一）確定適

2、用金融資產(chǎn)終止確認(rèn)規(guī)定的報告主體層面5 HYPERLINK l bookmark18（二）確定金融資產(chǎn)是部分還是整體適用終止確認(rèn)原則5 HYPERLINK l bookmark20（三）確定收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終止7 HYPERLINK l bookmark22（四）判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)7 HYPERLINK l bookmark24（五）分析所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移情況9 HYPERLINK l bookmark26（六）分析企業(yè)是否保留了控制17 HYPERLINK l bookmark28（七）流程圖19 HYPERLINK l bookmark30五、關(guān)于滿足

3、終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理21 HYPERLINK l bookmark32（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的會計處理21 HYPERLINK l bookmark34（二）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的會計處理24 HYPERLINK l bookmark36六、關(guān)于繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計處理26 HYPERLINK l bookmark38七、關(guān)于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計處理27 HYPERLINK l bookmark40（一）通過對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔(dān)保方式繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)27（二）因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以攤余成本計量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)29 HYPERLINK l b

4、ookmark44（三）因持有看漲期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價值計量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)31 HYPERLINK l bookmark46（四）因簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價值計量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)32 HYPERLINK l bookmark50（五）因同時持有看漲期權(quán)和簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價值計量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)33 HYPERLINK l bookmark54（六）對金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)一部分34 HYPERLINK l bookmark56八、關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中向轉(zhuǎn)入方提供非現(xiàn)金擔(dān)保物的會計處理37附錄二38 HYPERLINK l bookmark60企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號金

5、融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移修訂說明38 HYPERLINK l bookmark62一、本準(zhǔn)則的修訂背景38 HYPERLINK l bookmark64二、本準(zhǔn)則的修訂過程39 HYPERLINK l bookmark66三、本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容39 HYPERLINK l bookmark68（一）進(jìn)一步明晰金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)的判斷原則39 HYPERLINK l bookmark70（二）進(jìn)一步滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移創(chuàng)新業(yè)務(wù)的實(shí)際需要40 HYPERLINK l bookmark72（三）進(jìn)一步反映金融工具分類和計量的最新變化對本準(zhǔn)則的影響40 、總體要求企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（以下簡稱本準(zhǔn)則

6、）明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的認(rèn)定以及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷原則，規(guī)范了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)的相關(guān)會計處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如果該合同權(quán)利尚未終止，只有在金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移,且該轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的規(guī)定時才能終止確認(rèn)。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移僅包含兩種情形：1.企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。2.企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務(wù)，且同時滿足本準(zhǔn)則第六條第（二）項的三個條件。對于符合本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的兩種情形，企業(yè)可根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定

7、進(jìn)一步進(jìn)行風(fēng)險報酬以及控制的判斷；對于除此之外的情形，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)評估其在多大程度上保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬。企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債；企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)；企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判斷其是否保留了對金融資產(chǎn)的控制。企業(yè)未保留對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債

8、；企業(yè)保留了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移整體滿足終止確認(rèn)條件時，將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)日的賬面價值與因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對價（包含取得的新資產(chǎn)減去承擔(dān)的新負(fù)債）和原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一金融工具確認(rèn)和計量第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和的差額計入當(dāng)期損益。企業(yè)對于保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬而不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)

9、整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債，所涉及的金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)和計量，不得相互抵銷。企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬，且保留了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。 二、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會計科目企業(yè)存在對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入情況的，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)會計科目核算繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債。以下給出了相關(guān)會計科目設(shè)置的建議，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自行設(shè)置會計科目。有關(guān)賬務(wù)處理請參考本指南第七部分“關(guān)于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的

10、會計處理”中有關(guān)示例。（一）“1518繼續(xù)涉入資產(chǎn)”本科目核算企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）由于對轉(zhuǎn)出金融資產(chǎn)提供信用增級（如提供擔(dān)保，持有次級權(quán)益）而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，企業(yè)所承擔(dān)的最大可能損失金額（即企業(yè)繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度）。企業(yè)可以按金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的類別、繼續(xù)涉入的性質(zhì)或者被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的類別設(shè)置本科目的明細(xì)科目。（二）“2504繼續(xù)涉入負(fù)債”本科目核算企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中因繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)而產(chǎn)生的義務(wù)。企業(yè)可以按金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的類別、被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的類別或者交易對手設(shè)置本科目的明細(xì)科目。 三、關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的定義金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中通常需要判斷是否應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。如果

11、企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后不再保留任何與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利或義務(wù)，這種情況下終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的結(jié)論通常比較明確。另一種情況是企業(yè)在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后承擔(dān)無條件以轉(zhuǎn)讓價格回購被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的義務(wù)，且在回購之前需要支付利息，這種情況下企業(yè)承擔(dān)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)險與自身持有的相同金融資產(chǎn)的風(fēng)險沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，則不能終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。如果金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移介于上述兩種極端之間，企業(yè)在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后保留了與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的某些權(quán)利或義務(wù)，則是否能夠終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)就需要進(jìn)行更加詳細(xì)的分析必須嚴(yán)格按照本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)流程進(jìn)行判斷。票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化

12、、債券買斷式回購、融資融券等業(yè)務(wù)中都涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)的判斷和相應(yīng)會計處理。本準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。在第一個條件下，企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，如因合同到期而使合同權(quán)利終止，金融資產(chǎn)不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。在第二個條件下，企業(yè)收取一項金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利并未終止，但若企業(yè)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)，同時該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定，在這種情況下，企業(yè)也

13、應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。 四、關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定，適用于所有金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)。根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)以及在多大程度上終止確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)遵循以下步驟：（一）確定適用金融資產(chǎn)終止確認(rèn)規(guī)定的報告主體層面本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)個別財務(wù)報表基礎(chǔ)上應(yīng)用本準(zhǔn)則外，在編制合并財務(wù)報表時，還應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表的規(guī)定合并所有納入合并范圍的子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），并在合并財務(wù)報表層面應(yīng)用本準(zhǔn)則。在資產(chǎn)證券化實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常設(shè)立“信托計劃”“專項支持計劃”等結(jié)構(gòu)化主體作為結(jié)構(gòu)化

14、融資的載體，由結(jié)構(gòu)化主體向第三方發(fā)行證券并向企業(yè)自身購買金融資產(chǎn)。這種情況下，從法律角度看企業(yè)可能已將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到結(jié)構(gòu)化主體，兩者之間實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險隔離。但在進(jìn)行金融資產(chǎn)終止確認(rèn)判斷時，企業(yè)應(yīng)首先確定報告主體，即是編制合并財務(wù)報表還是個別財務(wù)報表。如果是合并財務(wù)報表，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表及企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第8號等有關(guān)規(guī)定合并所有子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），然后將本準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)用于合并財務(wù)報表，即在合并財務(wù)報表層面進(jìn)行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及終止確認(rèn)分析。（二）確定金融資產(chǎn)是部分還是整體適用終止確認(rèn)原則本準(zhǔn)則中的“金融資產(chǎn)”既可能指一項金融資產(chǎn)或其部分，也可能指一組類似金融資產(chǎn)或其部

15、分。一組類似金融資產(chǎn)通常指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量在金額和時間分布上相似并且具有相似的風(fēng)險特征，如合同條款類似、到期期限接近的一組住房抵押貸款等。本準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)且僅當(dāng)金融資產(chǎn)（或一組金融資產(chǎn)，下同）的一部分滿足下列三個條件之一時，終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，否則，適用于該金融資產(chǎn)整體：1.該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂一項利息剝離合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量的權(quán)利，但無權(quán)獲得該債務(wù)工具本金現(xiàn)金流量，則終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具的利息現(xiàn)金流量。2.該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成

16、比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具全部現(xiàn)金流量90%份額的權(quán)利，則終止確認(rèn)的規(guī)定適用于這些現(xiàn)金流量的90%。如果轉(zhuǎn)入方不止一個，只要轉(zhuǎn)出方所轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每一轉(zhuǎn)入方均持有成比例的現(xiàn)金流量份額該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量90%份額的權(quán)利，則終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量90%部分。如果轉(zhuǎn)入方不止一個，只要轉(zhuǎn)出方所轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量

17、完全成比例即可，不要求每一轉(zhuǎn)入方均持有成比例的現(xiàn)金流量份額。在除上述情況外的其他所有情況下，本準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定適用于金融資產(chǎn)的整體。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)移了公允價值為100萬元人民幣的一組類似的固定期限貸款組合，約定向轉(zhuǎn)入方支付貸款組合預(yù)期所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的前90萬元人民幣，企業(yè)保留了取得剩余現(xiàn)金流量的次級權(quán)益。因為最初90萬元人民幣的現(xiàn)金流量既可能來自貸款本金也可能來自利息，且無法辨認(rèn)來自貸款組合中的哪些貸款，所以不是特定可辨認(rèn)的現(xiàn)金流量，也不是該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部或部分現(xiàn)金流量的完全成比例的份額。在這種情況下，企業(yè)不能將終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)90萬元人民幣的部分，而

18、應(yīng)當(dāng)適用于該金融資產(chǎn)的整體。又如，企業(yè)轉(zhuǎn)移了一組應(yīng)收款項產(chǎn)生的現(xiàn)金流量90%的權(quán)利，同時提供了一項擔(dān)保以補(bǔ)償轉(zhuǎn)入方可能遭受的信用損失，最高擔(dān)保額為應(yīng)收款項本金金額的8%。在這種情況下，由于存在擔(dān)保，在發(fā)生信用損失的情況下，企業(yè)可能需要向轉(zhuǎn)入方支付部分已經(jīng)收到的企業(yè)自留的10%的現(xiàn)金流量，以補(bǔ)償對方就90%現(xiàn)金流量所遭受的損失，導(dǎo)致該組應(yīng)收款項下實(shí)際合同現(xiàn)金流量的分布并非按90%及10%完全成比例分配，因此終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定適用于該組金融資產(chǎn)的整體。（三）確定收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終止企業(yè)在確定適用金融資產(chǎn)終止確認(rèn)規(guī)定的報告主體層面（合并財務(wù)報表層面或個別財務(wù)報表層面）以及對象（金融

19、資產(chǎn)整體或部分）后，即可開始判斷是否對金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。本準(zhǔn)則規(guī)定，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利已經(jīng)終止的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如一項應(yīng)收賬款的債務(wù)人在約定期限內(nèi)支付了全部款項，或者在期權(quán)合同到期時期權(quán)持有人未行使期權(quán)權(quán)利，導(dǎo)致收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)。若收取金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量的合同權(quán)利沒有終止，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)，并根據(jù)以下有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)確定是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。（四）判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在判斷是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，應(yīng)分以下兩種情形作進(jìn)一步的判斷：1.企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)

20、利轉(zhuǎn)移給其他方。企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方，表明該項金融資產(chǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，通常表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的合法出售或者金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量權(quán)利的合法轉(zhuǎn)移。例如，實(shí)務(wù)中常見的票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，均屬于這一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。在這種情形下，轉(zhuǎn)入方擁有了獲取被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有未來現(xiàn)金流量的權(quán)利，轉(zhuǎn)出方應(yīng)進(jìn)一步判斷金融資產(chǎn)風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移情況來確定是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。2.企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務(wù)。這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形通常被稱為“過手安排”。在某些金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易中，轉(zhuǎn)出方在出售金融資產(chǎn)后，會繼續(xù)

21、作為收款服務(wù)方或收款代理人等收取金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，再轉(zhuǎn)交給轉(zhuǎn)入方或最終收款方。這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形常見于資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)。例如，在某些情況下，銀行可能負(fù)責(zé)收取所轉(zhuǎn)移貸款的本金和利息并最終支付給收益權(quán)持有者，同時收取相應(yīng)服務(wù)費(fèi)。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務(wù)時，當(dāng)且僅當(dāng)同時符合以下三個條件時，轉(zhuǎn)出方才能按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形進(jìn)行后續(xù)分析及處理，否則，被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應(yīng)予以繼續(xù)確認(rèn)：（1）企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）只有從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。在有的資產(chǎn)證券化等業(yè)務(wù)中，如發(fā)生由于被轉(zhuǎn)

22、移金融資產(chǎn)的實(shí)際收款日期與向最終收款方付款的日期不同而導(dǎo)致款項缺口的情況，轉(zhuǎn)出方需要提供短期墊付款項。在這種情況下，當(dāng)且僅當(dāng)轉(zhuǎn)出方有權(quán)全額收回該短期墊付款并按照市場利率就該墊款計收利息，方能視同滿足這一條件。在有轉(zhuǎn)出方短期墊付安排的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)中，如果轉(zhuǎn)出方收回該墊款的權(quán)利僅優(yōu)先于次級資產(chǎn)支持證券持有人但劣后于優(yōu)先級資產(chǎn)支持證券持有人，或者轉(zhuǎn)出方不計收利息的，均不能滿足這一條件。例如，在一項資產(chǎn)證券化交易中，按照交易協(xié)議規(guī)定，轉(zhuǎn)出方在設(shè)立結(jié)構(gòu)化主體時需要向結(jié)構(gòu)化主體提供現(xiàn)金或其他資產(chǎn)以建立流動性儲備，確保在收取基礎(chǔ)資產(chǎn)款項發(fā)生延誤時能夠向資產(chǎn)證券化產(chǎn)品的持有者按協(xié)議規(guī)定付款，被動用的流動性儲

23、備只能通過提留基礎(chǔ)資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的方式收回。假設(shè)轉(zhuǎn)出方合并該結(jié)構(gòu)化主體，在該種情況下，由于轉(zhuǎn)出方出資設(shè)立了流動性儲備（即提供了墊付款項），在發(fā)生收款延誤時，轉(zhuǎn)出方有義務(wù)向最終收款方支付尚未從基礎(chǔ)資產(chǎn)收取的款項，且如果出現(xiàn)基礎(chǔ)資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不足的情況轉(zhuǎn)出方?jīng)]有收回權(quán)，導(dǎo)致該交易不滿足上述“轉(zhuǎn)出方只有從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將其支付給最終收款方”的條件。類似地，如果資產(chǎn)證券化協(xié)議規(guī)定轉(zhuǎn)出方承擔(dān)或轉(zhuǎn)出方實(shí)際承擔(dān)了在需要時向結(jié)構(gòu)化主體提供現(xiàn)金借款的確定承諾，且該借款只能通過提留基礎(chǔ)資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流的方式收回，則該資產(chǎn)證券化交易也不滿足本條件。如果結(jié)構(gòu)化主體的流動性

24、儲備不是由轉(zhuǎn)出方預(yù)提或承諾提供的，而是來自基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量或者由資產(chǎn)支持證券的第三方次級權(quán)益持有者提供，且轉(zhuǎn)出方不控制（即不需合并）該結(jié)構(gòu)化主體，由于轉(zhuǎn)出方?jīng)]有向結(jié)構(gòu)化主體（即轉(zhuǎn)入方）支付從被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)取得的現(xiàn)金流量以外的其他現(xiàn)金流量，這種流動性儲備安排滿足本條件的情形。（2）轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企業(yè)可以將其作為向最終收款方支付現(xiàn)金流量義務(wù)的保證。企業(yè)不能出售該項金融資產(chǎn)，也不能以該項金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對外進(jìn)行擔(dān)保，意味著轉(zhuǎn)出方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利。但是，由于企業(yè)負(fù)有向最終收款方支付該項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務(wù)，該項金融資產(chǎn)可以

25、作為企業(yè)如期向最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。（3）企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）有義務(wù)將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無重大延誤。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資。但是，如果企業(yè)在收款日和最終收款方要求的劃轉(zhuǎn)日之間的短暫結(jié)算期內(nèi)將代為收取的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資，并且按照合同約定將此類投資的收益支付給最終收款方，則視同滿足本條件。這一條件不僅對轉(zhuǎn)出方在收款日至向最終收款方支付日的短暫結(jié)算期間內(nèi)將收取的現(xiàn)金流量再投資作出了限制，而且將轉(zhuǎn)出方為了最終收款人利益而進(jìn)行的投資嚴(yán)格地限定為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資。在這種情況下，現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物應(yīng)當(dāng)符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號現(xiàn)金流量表中的定義

26、，而且不允許轉(zhuǎn)出方在這些現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資中保留任何投資收益，所有的投資收益必須支付給最終收款方。例如，如果按照某過手安排，合同條款允許企業(yè)將代最終收款方收取的現(xiàn)金流量投資于不滿足現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物定義的某些理財產(chǎn)品或貨幣市場基金等產(chǎn)品，則該過手安排不滿足本條件，進(jìn)而不能按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行后續(xù)判斷和會計處理。此外，在通常情況下，如果根據(jù)合同條款，企業(yè)自代為收取現(xiàn)金流量之日起至最終劃轉(zhuǎn)給最終收款方的期間超過三個月，則視為有重大延誤，進(jìn)而該過手安排不滿足本條件，因此不構(gòu)成金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。（五）分析所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移情況企業(yè)轉(zhuǎn)移收取現(xiàn)金流量的合同權(quán)利或者通過符合條件的過手安排方式轉(zhuǎn)移金融

27、資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)一步對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移分析，以判斷是否應(yīng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)評估其在多大程度上保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬，即比較其在轉(zhuǎn)移前后所承擔(dān)的、該金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量金額及其時間分布變動的風(fēng)險，并分別以下情形進(jìn)行處理：企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風(fēng)險與轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風(fēng)險相比不再顯著的，表明該企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金

28、融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬。需要注意的是，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后企業(yè)承擔(dān)的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風(fēng)險占轉(zhuǎn)移前變動風(fēng)險的比例，并不等同于企業(yè)保留的現(xiàn)金流量金額占全部現(xiàn)金流量的比例。例如，在一項資產(chǎn)證券化交易中，次級資產(chǎn)支持證券的份額占全部資產(chǎn)支持證券的5%，轉(zhuǎn)出方持有全部次級資產(chǎn)支持證券，這并不意味著轉(zhuǎn)出方僅保留金融資產(chǎn)5%的風(fēng)險和報酬。實(shí)際上，次級資產(chǎn)支持證券向優(yōu)先級資產(chǎn)支持證券提供了信用增級，而使得基礎(chǔ)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在優(yōu)先級和次級之間不再是完全成比例分配，因此，轉(zhuǎn)移后企業(yè)承擔(dān)的次級資產(chǎn)支持證券對應(yīng)的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風(fēng)險可能遠(yuǎn)大于轉(zhuǎn)移前全部變動風(fēng)險的5%。關(guān)于這里所指的“幾乎所有風(fēng)險

29、和報酬”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融資產(chǎn)的具體特征作出判斷。需要考慮的風(fēng)險類型通常包括利率風(fēng)險、信用風(fēng)險、外匯風(fēng)險、逾期未付風(fēng)險、提前償付風(fēng)險（或報酬）、權(quán)益價格風(fēng)險等。在通常情況下，通過分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款，企業(yè)就可以比較容易地確定是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，而不需要通過計算確定。以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：（1）企業(yè)無條件出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在任何時候（包括所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量逾期未收回時）購買方均不能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也不承擔(dān)任何未來損失，此時，企業(yè)可以認(rèn)定幾乎所有的

30、風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。例如，某銀行向某資產(chǎn)管理公司出售了一組貸款，雙方約定，在出售后銀行不再承擔(dān)該組貸款的任何風(fēng)險，該組貸款發(fā)生的所有損失均由資產(chǎn)管理公司承擔(dān)資產(chǎn)管理公司不能因該組已出售貸款的包括逾期未付在內(nèi)的任何未來損失向銀行要求補(bǔ)償。在這種情況下，銀行已經(jīng)將該組貸款上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，可以終止確認(rèn)該組貸款。企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時約定按回購日該金融資產(chǎn)的公允價值回購。企業(yè)通過與購買方簽訂協(xié)議，按一定價格向購買方出售了一項金融資產(chǎn)，同時約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購回，回購價為到期日該金融資產(chǎn)的公允價值。此時，該項金融資產(chǎn)如果發(fā)生公允價值變動，其公允價值變動由購買

31、方承擔(dān)，因此可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。同樣，企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移以后只保留了優(yōu)先按照回購日公允價值回購該金融資產(chǎn)的權(quán)利的，也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)?！纠?】2x18年2月1日，甲公司將其持有的乙上市公司股票轉(zhuǎn)讓給丙公司，甲公司與丙公司約定，在4個月后(即6月1日)將按照6月1日乙公司股票的市價回購被轉(zhuǎn)讓股票。由于甲公司已經(jīng)將乙公司股票的所有價值變動風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)讓給丙公司，可以認(rèn)定甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)其轉(zhuǎn)讓的乙公司股票。企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌或看漲期權(quán)合約，且該看跌

32、或看漲期權(quán)為深度價外期權(quán)(即到期日之前不大可能變?yōu)閮r內(nèi)期權(quán))，此時可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。【例2】2x18年2月1日，甲公司將其持有的面值為100萬元的國債轉(zhuǎn)讓給丙公司，并向丙公司簽發(fā)看跌期權(quán)，約定在出售后的4個月內(nèi)，丙公司可以60萬元價格將國債賣回給甲公司。由于國債信用等級高、預(yù)計未來4個月內(nèi)市場利率將維持穩(wěn)定，甲公司分析認(rèn)為該看跌期權(quán)屬于深度價外期權(quán)。在此情況下，甲公司應(yīng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓的國債。企業(yè)需要通過計算判斷是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應(yīng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金

33、流量變動，采用適當(dāng)?shù)氖袌隼首鳛檎郜F(xiàn)率，并采用概率加權(quán)平均方法。企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。與企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的判斷方法相似，企業(yè)在判斷是否保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬時，應(yīng)當(dāng)比較其在轉(zhuǎn)移前后面臨的該金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量金額及其時間分布變動的風(fēng)險。企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生顯著改變的，表明企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬：企業(yè)出售金融

34、資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購協(xié)議，協(xié)議規(guī)定企業(yè)將按照固定價格或是按照原售價加上合理的資金成本向轉(zhuǎn)入方回購原被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，或者與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同的金融資產(chǎn)。例如，采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。企業(yè)融出證券或進(jìn)行證券出借。例如，證券公司將自身持有的證券借給客戶，合同約定借出期限和出借費(fèi)率，到期客戶需歸還相同數(shù)量的同種證券，并向證券公司支付出借費(fèi)用。證券公司保留了融出證券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬。因此，證券公司應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)融出的證券。企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場風(fēng)險敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報互換。在附總回報互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項金融資產(chǎn)，并與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項總回報互

35、換協(xié)議，如轉(zhuǎn)入方將該資產(chǎn)實(shí)際產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或浮動利率付款額，該項資產(chǎn)公允價值的所有增減變動由企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)承擔(dān)，從而使企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。企業(yè)出售短期應(yīng)收款項或信貸資產(chǎn)，并且全額補(bǔ)償轉(zhuǎn)入方可能因被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的信用損失。企業(yè)將短期應(yīng)收款項或信貸資產(chǎn)整體出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件。但由于企業(yè)出售金融資產(chǎn)時做出承諾，當(dāng)已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)將來發(fā)生信用損失時，由企業(yè)(出售方)進(jìn)行全額補(bǔ)償。在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。這種情形

36、經(jīng)常出現(xiàn)在資產(chǎn)證券化實(shí)務(wù)中。例如，企業(yè)通過持有次級權(quán)益或承諾對特定現(xiàn)金流量擔(dān)保，實(shí)現(xiàn)了對證券化資產(chǎn)的信用增級。如果通過這種信用增級，企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，那么企業(yè)就不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌或看漲期權(quán)合約，且該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項價內(nèi)期權(quán)。例如，企業(yè)出售某金融資產(chǎn)但同時持有深度價內(nèi)的看漲期權(quán)（即到期日之前不大可能變?yōu)閮r外期權(quán)），或者企業(yè)出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)入方有權(quán)通過同時簽訂的深度價內(nèi)看跌期權(quán)在以后將該金融資產(chǎn)回售給企業(yè)。在這兩種情況下，由于企業(yè)都保留了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。（6

37、）采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)未來損失。此時，可以認(rèn)定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)判斷其是否保留了對金融資產(chǎn)的控制，根據(jù)是否保留了控制分別進(jìn)行處理。實(shí)務(wù)中，可通過分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款和現(xiàn)金流量分布實(shí)際情況（例如將超額服務(wù)費(fèi)等納入考慮），計算確定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后所承擔(dān)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動情況，且實(shí)踐中存在多種可行的計算方法，以下舉例說明了兩種常

38、用的方法。企業(yè)可以根據(jù)具體情況選用合適的計算方法并在附注中進(jìn)行說明，計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。【例3】甲公司向不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的乙公司出售剩余期限為30天、總金額為100萬元人民幣的短期應(yīng)收賬款組合。根據(jù)歷史經(jīng)驗，此類應(yīng)收賬款的平均損失率為2%。假設(shè)甲公司承諾為應(yīng)收賬款組合最先發(fā)生的、不超過應(yīng)收款總金額1.25%損失的部分提供擔(dān)保，且該交易被認(rèn)定為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。分析：為了判斷其保留的該短期應(yīng)收賬款組合所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬的程度，甲公司對應(yīng)收賬款組合的未來現(xiàn)金流量設(shè)定了6種不同的合理且可能發(fā)生的假設(shè)情景進(jìn)行分析，估計每種情景下的現(xiàn)金流量現(xiàn)值和發(fā)生概率，甲公司采用現(xiàn)值變動的絕對值與發(fā)生概率的

39、乘積來衡量風(fēng)險變動程度，計算得出轉(zhuǎn)移前甲公司面臨該應(yīng)收賬款組合的現(xiàn)金流量變動總額，即未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值預(yù)計變動敞口，如表1所示。表1單位：元假設(shè)情景未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生概率概率加權(quán)假設(shè)情景下的現(xiàn)值變動現(xiàn)值變動概率加權(quán)預(yù)計變動二二-藝二低損失99000015.0%1485001105016581658正常損失和少量提前還款98500020.0%197000605012101210正常損失98000035.0%3430001050368368正常損失和大量提前還款97000025.0%242500-8950-22382238嚴(yán)重?fù)p失9600004.5%43200-18950-853853非常嚴(yán)重?fù)p失

40、9500000.5%4750-28950-145145合計100%978950-387006472采用類似的方法可以計算出轉(zhuǎn)移后甲公司面臨該應(yīng)收賬款組合的預(yù)期現(xiàn)金流量變動情況，如表2所示。單位：元假設(shè)情景未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生概率概率加權(quán)假設(shè)情景下的現(xiàn)值變動現(xiàn)值變動概率加權(quán)預(yù)計變動 # #二-藝低損失1000015.0%1500-2125-319319正常損失和少量提前還款1250020.0%25003757575正常損失1250035.0%4375375131131正常損失和大量提前還款1250025.0%31253759494嚴(yán)重?fù)p失125004.5%5633751717非常嚴(yán)重?fù)p失1250

41、00.5%62375合計100%12125-250638 # 結(jié)論：根據(jù)上述計算，轉(zhuǎn)移后甲公司承受的相對變動為638+6472=9.86%，表明甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該應(yīng)收賬款組合所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該應(yīng)收賬款組合?！纠?】甲銀行持有一組類似的可提前償還的固定利率貸款，2x18年1月1日該組貸款的本金和攤余成本均為1億元人民幣，合同利率和實(shí)際利率均為10%剩余償還期限為2年。經(jīng)協(xié)商，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)（以下簡稱轉(zhuǎn)入方）進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：2x18年1月1日，甲銀行與轉(zhuǎn)入方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項9115萬元人民幣，同

42、時保留以下權(quán)利：（1）收取本金1000萬元人民幣以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權(quán)利；（2）收取以9000萬元人民幣為本金、以0.5%為利率所計算確定利息（超額利差賬戶）的權(quán)利。轉(zhuǎn)入方取得收取該組貸款本金中的9000萬元人民幣以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果債務(wù)人提前償付該組貸款，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和轉(zhuǎn)入方之間進(jìn)行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1000萬元人民幣貸款本金中扣除，直到扣完為止。分析：該交易不滿足本準(zhǔn)則第四條判斷將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于金融資產(chǎn)部分的條件，因此應(yīng)對金融資產(chǎn)整體適用相關(guān)規(guī)定。假設(shè)該

43、交易可以被認(rèn)定為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，為了判斷甲銀行保留的該組貸款所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬的程度，甲銀行對該組貸款的未來現(xiàn)金流量設(shè)定了4種不同的假設(shè)情景進(jìn)行分析，估計每種情景下的現(xiàn)金流量金額和發(fā)生概率，并采用8.5%的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，如表3所示。表3單位：萬元假設(shè)情景合計轉(zhuǎn)入方甲銀行情形1:所有貸款被立刻提前償還且沒有違約，發(fā)生概率20%2x18年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計現(xiàn)金流量1000090001000現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值合計1000090001000情形2:所有貸款在1年后被提前償還且沒有違約，發(fā)生概率30%2x18年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計現(xiàn)金流量一一一2x19年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計現(xiàn)金流量10008551452

44、x20年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計現(xiàn)金流量1100098551145現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值合計1013890831055情形3:所有貸款在2年后到期日被償還且沒有違約，發(fā)生概率30%2x18年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計現(xiàn)金流量一一一2x19年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計現(xiàn)金流量10008551452x20年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計現(xiàn)金流量1100098551145假設(shè)情景合計轉(zhuǎn)入方甲銀行 現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值合計1026591591106情形4:所有貸款在1年后違約，處置后收回現(xiàn)金10741萬元，發(fā)生概率20%2x18年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計現(xiàn)金流量2x19年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計現(xiàn)金流量107419855886現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值合計99

45、009083817甲銀行采用現(xiàn)值變動的標(biāo)準(zhǔn)差來衡量風(fēng)險和報酬的變動程度,計算得出轉(zhuǎn)移前甲銀行面臨該組貸款的現(xiàn)金流量變動總額，即未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動敞口，如表4所示。用現(xiàn)值變動概率加權(quán)合計18600的平方根衡量轉(zhuǎn)移前甲銀行承擔(dān)的該組貸款的風(fēng)險敞口為136萬元。表4單位：萬元假設(shè)情景未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生概率概率加權(quán)現(xiàn)值變動現(xiàn)值變動概率加權(quán)=X二-X二人2x情形11000020%2000-1012040情形21013830%304137410情形31026530%30801648069情形4990020%1980-2018081合計100%1010118600甲銀行采用相同的方法計算得出轉(zhuǎn)移后甲銀行

46、面臨該組貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動敞口，如表5所示。用現(xiàn)值變動概率加權(quán)合計10839的平方根衡量轉(zhuǎn)移后甲銀行承擔(dān)的該組貸款的風(fēng)險敞口為104萬元。假設(shè)情景未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生概率概率加權(quán)假設(shè)情景下的現(xiàn)值變動現(xiàn)值變動概率加權(quán)情形1100020%情形2105530%情形3110630%=X二-藝二人2x200317332-122943945542651單位：萬元現(xiàn)值變動概率加權(quán) 假設(shè)情景未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生概率概率加權(quán)假設(shè)情景下的現(xiàn)值變動情形481720%163-195合計100%1012760510839結(jié)論：比較轉(zhuǎn)移前后甲銀行承擔(dān)的該組貸款的風(fēng)險敞口的變動情況(104+136=76%)，甲銀行

47、認(rèn)為其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該組貸款所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判斷其是否保留了對金融資產(chǎn)的控制來確定是否應(yīng)終止確認(rèn)該組貸款。分析企業(yè)是否保留了控制若企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，按照本準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)判斷企業(yè)是否保留了對該金融資產(chǎn)的控制。如果沒有保留對該金融資產(chǎn)的控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。本準(zhǔn)則此處所述的“控制”概念，與企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表中的“控制”概念相比，在適用場景和判斷條件上都有所不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表中的控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力

48、影響其回報金額。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在判斷是否保留了對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如果轉(zhuǎn)入方有實(shí)際能力單方面決定將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不相關(guān)的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，則表明企業(yè)作為轉(zhuǎn)出方未保留對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制；在除此之外的其他情況下，則應(yīng)視為企業(yè)保留了對金融資產(chǎn)的控制。在判斷轉(zhuǎn)入方是否具有將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)不受額外條件限制地整體出售給與其不相關(guān)的第三方的實(shí)際能力時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注轉(zhuǎn)入方實(shí)際上能夠采取的行動。即轉(zhuǎn)入方實(shí)際上能夠做什么，而不是合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方可以做什么或不可以做什么。企業(yè)在運(yùn)用上述原則進(jìn)行判斷時，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：如

49、果不存在被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的市場，則處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的合同權(quán)利幾乎沒有實(shí)際作用。如果轉(zhuǎn)入方不能自由地處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，則處置該資產(chǎn)的能力幾乎 沒有實(shí)際作用。這意味著轉(zhuǎn)入方處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的能力必須獨(dú)立于其他人的行為，是一種可單方面行動的能力，并且轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)在沒有任何限制條件或約束（例如規(guī)定如何為被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供服務(wù)或賦予轉(zhuǎn)入方回購該資產(chǎn)的選擇權(quán)）的情況下即能夠處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。根據(jù)上述要求，在評估轉(zhuǎn)入方處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力時，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）應(yīng)當(dāng)關(guān)注被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的市場。如果被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)可以在活躍市場交易，通常表明轉(zhuǎn)入方有出售被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實(shí)際能力，因為當(dāng)轉(zhuǎn)入方需要將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)交還給企業(yè)時，它能夠

50、在市場上回購該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)讓了一項上市公司股票，該轉(zhuǎn)讓附帶有允許企業(yè)在未來某個日期從轉(zhuǎn)入方回購該公司股票的期權(quán)。假設(shè)該股票存在活躍市場，則轉(zhuǎn)入方可以自行向第三方出售該股票，當(dāng)企業(yè)行使期權(quán)時，轉(zhuǎn)入方可以方便地在市場上買回該股票履行義務(wù)。相應(yīng)地，如果不存在被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的市場，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，由于該處置權(quán)不具有實(shí)際作用，因此不能判斷為轉(zhuǎn)出方未保留對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。再如，一般認(rèn)為，在我國現(xiàn)行法規(guī)環(huán)境下不良信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方可能沒有實(shí)際能力在市場上方便地處置被轉(zhuǎn)移不良信貸資產(chǎn)。雖然轉(zhuǎn)入方不大可能出售被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)并不意味著企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）保留了對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制，

51、但是若在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時附有一項限制了轉(zhuǎn)入方處置該金融資產(chǎn)的看跌期權(quán)或者擔(dān)保，則意味著企業(yè)保留了對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時附有一項深度價內(nèi)看跌期權(quán)，這意味著該資產(chǎn)當(dāng)前的市場價格顯著低于行權(quán)價，轉(zhuǎn)入方不可能放棄行權(quán)而以市場價格將資產(chǎn)出售給第三方。若轉(zhuǎn)入方以不低于行權(quán)價的價格將資產(chǎn)出售，則第三方將會要求轉(zhuǎn)入方簽發(fā)類似的看跌期權(quán)。上述情況下，轉(zhuǎn)入方實(shí)際上無法在不附加類似看跌期權(quán)或其他限制性條款的情況下出售該金融資產(chǎn)，因此，企業(yè)保留了對該金融資產(chǎn)的控制。企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有

52、關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。在這種情況下確認(rèn)的有關(guān)金融資產(chǎn)和有關(guān)負(fù)債反映了企業(yè)所承擔(dān)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)價值變動風(fēng)險或報酬的程度。導(dǎo)致轉(zhuǎn)出方對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成繼續(xù)涉入的常見方式有：具有追索權(quán)，享有繼續(xù)服務(wù)權(quán)，簽 訂回購協(xié)議，簽發(fā)或持有期權(quán)或提供擔(dān)保等。如果企業(yè)對金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)的一部分，例如，企業(yè)持有回購一部分被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的看漲期權(quán)，或者企業(yè)保留了某項剩余權(quán)益但并未導(dǎo)致企業(yè)保留所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，且企業(yè)保留了控制權(quán)，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)移日因繼續(xù)涉入而繼續(xù)確認(rèn)部分和不再確認(rèn)部分的相對公允價值，在兩者之間分配金融資產(chǎn)的原賬面價值，并按其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的部分確認(rèn)有

53、關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。按照上述流程，可將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時的終止確認(rèn)情況總結(jié)為表6。表6情形結(jié)果已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)（確認(rèn)新資產(chǎn)/負(fù)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬放棄了對金融資產(chǎn)的控制債）未放棄對金融資產(chǎn)的控制按照繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將收到的對價確認(rèn)為金融負(fù)債企業(yè)認(rèn)定金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，除非企業(yè)在新的交易中重新獲得被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)在未來期間再次確認(rèn)該金融資產(chǎn)。在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的情況下，轉(zhuǎn)

54、入方不應(yīng)當(dāng)將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)全部或部分確認(rèn)為自身資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所支付的現(xiàn)金或其他對價同時確認(rèn)一項對轉(zhuǎn)出方的應(yīng)收款項。企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）同時擁有以固定金額重新控制整個被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)的（如以固定金額回購被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)），在滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量關(guān)于攤余成本計量規(guī)定的情況下，轉(zhuǎn)入方可以將該應(yīng)收款項以攤余成本計量。（七）流程圖上述金融資產(chǎn)終止確認(rèn)判斷流程可總結(jié)為圖1:出鑒4洱是金融資產(chǎn)企業(yè)足否對械轉(zhuǎn)移盍融滅產(chǎn)探留r控制一歩驟1歩腳步驟略企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移收取金曲蚩產(chǎn)現(xiàn)金流崖的權(quán)利步驟2收取金融費(fèi)產(chǎn)現(xiàn)金說量的合同權(quán)利是矜終止企業(yè)罷否已繪轉(zhuǎn)移了金艷耀產(chǎn)帕叔上兒乎料有Ml險和

55、報酬企業(yè)是否承擔(dān)了將收取的現(xiàn)金流址支付給最終收款方的主務(wù)井同時旖-足金他資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件一一步驟7企業(yè)是背保帶r金融資產(chǎn)所有權(quán)土幾乎所有的颶和報酬步騾方晞定一頊金融資產(chǎn)（或一組類似金融資產(chǎn):的部分或粘嗾是宀適用終11.嗎認(rèn)職期按企業(yè)胖皺涉人被轉(zhuǎn)移金阻資產(chǎn)的程度疏綻魏認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融賽產(chǎn)哺定適殲I金融麗產(chǎn)嘗【卜.確認(rèn)規(guī)泄的報告主體匱向終止鈾認(rèn)號轉(zhuǎn)稽菠砒資產(chǎn)繼續(xù)確認(rèn)該金融資廣終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)探續(xù)確認(rèn)腔轉(zhuǎn)移轅紀(jì)資產(chǎn) 五、關(guān)于滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理對于滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)是金融資產(chǎn)的整體還是金融資產(chǎn)的一部分，分別按照以下方式進(jìn)行會計處理：（一）金融

56、資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的會計處理金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益：1.被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)日的賬面價值。2.因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對價，與原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。當(dāng)企業(yè)在轉(zhuǎn)移貸款及應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)時，有時會對被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)繼續(xù)提供管理服務(wù)。例如，商業(yè)銀行在進(jìn)行資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)而將信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給結(jié)構(gòu)化的信托時，常常與對方簽訂服務(wù)合同，擔(dān)任貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)。作為貸款服務(wù)商，該商業(yè)銀行可能收取一定的服務(wù)費(fèi)并發(fā)生一

57、定的成本。如果企業(yè)在符合終止確認(rèn)條件的轉(zhuǎn)移中轉(zhuǎn)移了一項金融資產(chǎn)整體，但保留了向該金融資產(chǎn)提供收費(fèi)服務(wù)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項服務(wù)資產(chǎn)或一項服務(wù)負(fù)債。如果企業(yè)將收取的費(fèi)用預(yù)計不能充分補(bǔ)償企業(yè)所提供的服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)按公允價值確認(rèn)該服務(wù)義務(wù)形成的一項服務(wù)負(fù)債。如果將收取的費(fèi)用預(yù)計超過對服務(wù)的充分補(bǔ)償，則應(yīng)當(dāng)將該服務(wù)權(quán)利確認(rèn)為一項服務(wù)資產(chǎn)，確認(rèn)的金額應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定確定，即將保留的服務(wù)資產(chǎn)視同繼續(xù)確認(rèn)的部分，將該金融資產(chǎn)的原賬面價值按照轉(zhuǎn)移日繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分的相對公允價值分配給繼續(xù)確認(rèn)部分。企業(yè)可能保留了收取被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)部分利息的權(quán)利，作為對其提供服務(wù)的補(bǔ)償企業(yè)在服務(wù)合同

58、終止或轉(zhuǎn)移時所放棄的那部分利息，應(yīng)分配計入服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。企業(yè)未放棄的那部分利息相當(dāng)于一項僅含利息的剝離應(yīng)收款。例如，如果企業(yè)在服務(wù)合同終止或轉(zhuǎn)移時不放棄任何利息，那么整個息差就是一項僅含利息的剝離應(yīng)收款。當(dāng)企業(yè)將應(yīng)收款項賬面價值在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分之間進(jìn)行分配時，應(yīng)考慮上述服務(wù)資產(chǎn)的公允價值和僅含利息的剝離應(yīng)收款的公允價值。具體計算公式如下：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價值+/-原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計利得（或損失）因轉(zhuǎn)移收到的對價=因轉(zhuǎn)移交易實(shí)際收到的價款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價值+因轉(zhuǎn)移獲得的服務(wù)資產(chǎn)的公允價值-新承擔(dān)金融負(fù)

59、債的公允價值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價值【例5】2x18年1月20日，甲銀行與乙資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲銀行將100筆貸款打包出售給乙資產(chǎn)管理公司。該組貸款總金額為8000萬元人民幣，原已計提減值準(zhǔn)備為1200萬元人民幣，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價為6000萬元人民幣，轉(zhuǎn)讓后甲銀行不再保留任何權(quán)利和義務(wù)。2x18年2月20日，甲銀行收到該批貸款出售款項。分析：本例中，由于甲銀行將貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留任何權(quán)利和義務(wù)，因此可以判斷，貸款所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給乙公司，甲銀行應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該組貸款。甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：存放中央銀行款項60000000貸款損失準(zhǔn)備12000000貸款處理損益*8

60、000000貸：貸款80000000*本例中，甲銀行使用“貸款處置損益”科目核算轉(zhuǎn)讓貸款實(shí)現(xiàn)的損益。實(shí)務(wù)中，如果此類業(yè)務(wù)發(fā)生不頻繁，企業(yè)也可在“投資收益”科目核算此類損益。對于按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具投資）整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，企業(yè)在計量該項轉(zhuǎn)移形成的損益時，應(yīng)當(dāng)將原計入其他綜合收益的公允價值變動累計利得或損失轉(zhuǎn)出（注意不適用于根據(jù)該準(zhǔn)則第十九條指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資）?！纠?】2x17年1月1日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10年期公司倩券出售給丙公司，經(jīng)