多層控股關(guān)系下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

1、多層控股關(guān)系下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題的提出隨著我國(guó)資本市場(chǎng)口益活躍，特別是隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系越來(lái)越復(fù)雜。實(shí)務(wù)中，尤以多層控股方式形成企業(yè)聯(lián)合體（企業(yè)集團(tuán)）的現(xiàn)象最為普遍。多層控股形成的企業(yè)集團(tuán)可分為“母子孫企業(yè)結(jié)構(gòu)”與“母公司直接和間接合計(jì)控股結(jié)構(gòu)”兩種類型。圖1:母子孫企業(yè)結(jié)構(gòu)如圖1，甲企業(yè)通過(guò)絕對(duì)控股企業(yè)（乙）間接持有丙企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；如圖2,甲企業(yè)通過(guò)直接持有和經(jīng)絕對(duì)控股企業(yè)（乙）間接持有兩種投資方式合計(jì)持有丙企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定要求，丙企業(yè)應(yīng)納入甲企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍。但合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定和企業(yè)會(huì)計(jì)制度并未對(duì)這種多層控股關(guān)

2、系下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制作出具體規(guī)定。本文試圖對(duì)此進(jìn)行闡述。合并會(huì)計(jì)報(bào)表釋義根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定的定義，“合并會(huì)計(jì)報(bào)表，是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成呆、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況（現(xiàn)金流量情況）的會(huì)計(jì)報(bào)表?！倍凑瘴覈?guó)法律的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)不具有法人資格。因此合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體僅僅是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，并無(wú)獨(dú)立法律地位。合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)信息僅具有經(jīng)濟(jì)意義而無(wú)法律效力，不能成為確認(rèn)投資收益、進(jìn)行利潤(rùn)分配的依據(jù)。母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的更多的是為了反映母公司控制的這個(gè)“利益共同體（企業(yè)集團(tuán)）”的財(cái)務(wù)信息，以便使母公司的財(cái)務(wù)

3、信息使用人對(duì)母公司有更深層的了解。目前按照規(guī)定，上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告既要披露母公司（上市公司本身）會(huì)計(jì)報(bào)表、又要披露合并會(huì)計(jì)報(bào)表（以上市公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體編制）。由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的收入和利潤(rùn)予以抵消，所以投資者可以通過(guò)將母公司會(huì)計(jì)報(bào)表與合并會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的比較分析、對(duì)投資企業(yè)（上市公司本身）的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有更加深入的了解。對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表性質(zhì)的準(zhǔn)確把握，是我們正確編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)。多層控股關(guān)系下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制下面以上述圖1、圖2所示的股權(quán)結(jié)構(gòu)為例，闡述多層控股關(guān)系下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。例：1、20X1年1月1口甲、乙、丙企業(yè)所有者權(quán)益數(shù)據(jù)

4、如表（單位：人民幣萬(wàn)元）：項(xiàng)目甲企業(yè)乙企業(yè)丙企業(yè)股本10,0002,000500資本公積60,000盈余公積1,000500100未分配利潤(rùn)2,000200100合計(jì)73,0002,7007002、假設(shè)股權(quán)投資均無(wú)“股權(quán)投資差額”；3、假設(shè)企業(yè)間不存在內(nèi)部交易和往來(lái)：4、20X1年度甲、乙、丙企業(yè)分別實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（不包括股權(quán)投資收益）4,000萬(wàn)元、600萬(wàn)元和200萬(wàn)元。5、假設(shè)本年度三家企業(yè)均不做利潤(rùn)分配處理。一、母子孫企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制假設(shè)甲、乙、丙三家企業(yè)股權(quán)關(guān)系如上述圖1所示。則20X1年1月1口，乙企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資一丙企業(yè)”賬面余額為420萬(wàn)元（700*60%）.甲企業(yè)

5、“長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙企業(yè)”賬面余額為1890萬(wàn)元（2700*70%）。因甲企業(yè)間接持有丙企業(yè)60$的股權(quán)，丙企業(yè)應(yīng)納入甲企業(yè)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范I制。甲企業(yè)編制以甲、乙、丙三家企業(yè)構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以分下面兩個(gè)步驟進(jìn)行：（一）按照投資層次由卞而上確認(rèn)各個(gè)企業(yè)的投資收益，完成企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。1、乙企業(yè)確認(rèn)對(duì)丙企業(yè)的投資收益、編制本企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一丙企業(yè)120萬(wàn)元貸：投資收益120萬(wàn)元（200*60%）按照稅法規(guī)定，投資收益在被投資企業(yè)宣布進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)記入應(yīng)納稅所得額，故投資收益的確認(rèn)對(duì)乙企業(yè)所得稅沒(méi)有影響。所以乙企業(yè)20X1年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)720萬(wàn)元（

6、600+120）。20X1年12月31口乙企業(yè)對(duì)丙企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為540萬(wàn)元（420+120）。2、甲企業(yè)確認(rèn)對(duì)乙企業(yè)的投資收益、編制本企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一丙企業(yè)504萬(wàn)元貸：投資收益504萬(wàn)元（720*70%）20X1年12月31口甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為2394萬(wàn)元（1890+504）。（-）根據(jù)合并范圍內(nèi)企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，完成合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。1、乙企業(yè)股權(quán)投資與丙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目抵消借：股本盈余公積未分配利潤(rùn)500萬(wàn)元100萬(wàn)元300萬(wàn)元(100+200)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資540萬(wàn)元少數(shù)股東權(quán)益360萬(wàn)元（900*40%）2、乙企業(yè)投資收

7、益與丙企業(yè)利潤(rùn)分配表項(xiàng)目抵消借：投資收益少數(shù)股東收益120萬(wàn)元80萬(wàn)元年初未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元貸：未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元3、按比例恢復(fù)丙企業(yè)盈余公積借：年初未分配利潤(rùn)60萬(wàn)元貸：盈余公積60萬(wàn)元（100*60%）4、甲企業(yè)股權(quán)投資與乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目抵消借：股本2000萬(wàn)元盈余公積500萬(wàn)元未分配利潤(rùn)920萬(wàn)元（200+720）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2394萬(wàn)元少數(shù)股東權(quán)益1026萬(wàn)元（3420*30%）5、甲企業(yè)投資收益與乙企業(yè)利潤(rùn)分配表項(xiàng)目抵消借：投資收益504萬(wàn)元少數(shù)股東收益216萬(wàn)元年初未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元貸：未分配利潤(rùn)920萬(wàn)元6、按比例恢復(fù)丙企業(yè)盈余公積借：年初未分配利潤(rùn)350

8、萬(wàn)元貸：盈余公積350萬(wàn)元（500*70%）二、母公司直接和間接合計(jì)控股結(jié)構(gòu)下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制（一）假設(shè)甲、乙、丙三家企業(yè)股權(quán)關(guān)系如上述圖2所示（乙企業(yè)對(duì)丙企業(yè)的持股比例為30%）。則20X1年1月1口，乙企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資一丙企業(yè)”賬面余額為210萬(wàn)元（700*30%）、甲企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資一乙企業(yè)”賬面余額仍為1890萬(wàn)元（2700*70$）、甲企業(yè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資丙企業(yè)”賬面余額為280萬(wàn)元（700*40$）。在這種股權(quán)結(jié)構(gòu)卞，對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言屬于少數(shù)股東權(quán)益和收益的有兩部分：一是乙企業(yè)權(quán)益和收益的30%,二是丙企業(yè)權(quán)益和收益的30%。乙企業(yè)少數(shù)股東權(quán)益和收益的抵消很簡(jiǎn)單，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)

9、鍵是對(duì)丙企業(yè)少數(shù)股東權(quán)益和收益的抵消。1、按照投資層次由卞而上確認(rèn)各個(gè)企業(yè)的投資收益，完成企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。乙企業(yè)對(duì)丙企業(yè)的投資收益二200*30X60萬(wàn)元；甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)的投資收益二（600+60）*70X462萬(wàn)元；甲企業(yè)對(duì)丙企業(yè)的投資收益二200*40X80萬(wàn)元。2、根據(jù)合并范圍內(nèi)企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，完成合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。確認(rèn)丙企業(yè)少數(shù)股東收益和權(quán)益數(shù)額最便捷的方法是將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的投資收益和權(quán)益一并抵消。、借：股本500萬(wàn)元盈余公枳100萬(wàn)元未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元（100+200）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲丙）360萬(wàn)元（900*40%）長(zhǎng)期股權(quán)投資（乙丙）270萬(wàn)元（900*30%）

10、少數(shù)股東權(quán)益、借：投資收益（甲一丙）投資收益（乙一丙）少數(shù)股東收益270萬(wàn)元（900*30%）80萬(wàn)元60萬(wàn)元60萬(wàn)元年初未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元貸：未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元其他合并抵消與上述“母子孫股權(quán)結(jié)構(gòu)”下的處理完全相同，不再贅述。(-)乙企業(yè)對(duì)丙企業(yè)的持股比例為15%,合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該如何編制呢？問(wèn)題的關(guān)鍵在于乙企業(yè)采用成本法還是權(quán)益法核算對(duì)丙企業(yè)的投資。如果采用權(quán)益法，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制思路與上述(一)相同。實(shí)際上集團(tuán)的內(nèi)部企業(yè)之間,多是上下游企業(yè)的關(guān)系。受集團(tuán)人事安排或經(jīng)營(yíng)思路的影響，雖然投資比例在20%以下，但犬多情況下投資企業(yè)會(huì)對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響，進(jìn)而對(duì)投資采用權(quán)益法核算。如果采

11、用成本法核算合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制可以分兩個(gè)步驟進(jìn)行：第一步以甲、乙、丙個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表(我們稱之為“待調(diào)報(bào)表”)：第二步是按乙企業(yè)對(duì)丙企業(yè)的投資比例調(diào)整待調(diào)報(bào)表”的“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東收益”項(xiàng)目，完成合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。我們?cè)趺磥?lái)理解對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和收益的調(diào)整呢？合并會(huì)計(jì)報(bào)表以甲、乙、丙三家企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體。對(duì)這個(gè)會(huì)計(jì)主體而言，少數(shù)股東權(quán)益和收益的有兩部分：一是乙企業(yè)權(quán)益和收益的30%,二是丙企業(yè)權(quán)益和收益的45%(1-40%-I5%)o而我們按照第一個(gè)步驟完成的合并報(bào)表，將丙企業(yè)60%(1-40%)的所有者權(quán)益確認(rèn)為“少數(shù)股東權(quán)益”、60%的收益確認(rèn)為“少數(shù)股東收益”。兩者的差額為15%,其實(shí)就是乙企業(yè)對(duì)丙企業(yè)15%股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的權(quán)益和收益部分。所以對(duì)這部分權(quán)益和收益我們應(yīng)予轉(zhuǎn)回，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制底稿上做調(diào)整抵消分錄為：1、對(duì)丙企業(yè)本年