第87講_所得稅核算的基本原理資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)

1、第一節(jié)所得稅核算的基本原理一、資產(chǎn)負(fù)債表法我國所得稅會(huì)計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。二、所得稅會(huì)計(jì)的一般程序1.按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。2.按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。3.比較資

2、產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額（），并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。例如：本期期末存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 100 萬元，所得稅稅率 25%結(jié)論：期末期初，補(bǔ)記；期末期初，沖回4.按照適用的稅定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的當(dāng)期所得稅。當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額所得稅稅率借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅貸：應(yīng)交稅費(fèi)

3、應(yīng)交所得稅5.確定利潤表中的所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅遞延所得稅費(fèi)用【補(bǔ)充例題】賬面價(jià)值=實(shí)際成本會(huì)計(jì)累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本稅法累計(jì)折舊【例 201】（折舊方法的差異）A 企業(yè)于 206 年 12 月 20 日（下月提折舊）取得的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，為 750 萬元，使用年限為 10 年，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。（一）固定資產(chǎn)初始確認(rèn)會(huì)計(jì)和稅法一般無差異后續(xù)計(jì)量因?yàn)檎叟f方法、折舊年限、計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等產(chǎn)生差異企業(yè)取得一項(xiàng)管理用的固定資產(chǎn)（ 用），原值 10 萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為 0，折舊年限 4 年（會(huì)計(jì)與稅法均相同），會(huì)計(jì)采用直 計(jì)提折舊，稅 定采用

4、年數(shù)總和法計(jì)提折舊，當(dāng)期所得稅稅率為 25%，假定轉(zhuǎn)回期間（未來）的所得稅稅率為 10%。第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（目前時(shí)點(diǎn)上，稅法認(rèn)為該資產(chǎn)值）含義資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅定可以稅前扣除的金額基本 規(guī)定初始確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)：一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除持續(xù)持有計(jì)稅基礎(chǔ)：是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額稅定該類固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采

5、用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，凈殘值為零。208 年 12 月 31 日（第 2 年末），企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為 550 萬元。【】208 年 12 月 31 日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值=750-752=600（萬元）該賬面價(jià)值大于其可收回金額 550 萬元，兩者之間的差額應(yīng)計(jì)提 50 萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。208 年 12 月 31 日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值=750-75250=550（萬元）計(jì)稅基礎(chǔ)=75075020%60020%=480（萬元）相關(guān)結(jié)論：資產(chǎn)：賬面價(jià)值 550 萬元計(jì)稅基礎(chǔ) 480 萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。【

6、例 202】（折舊年限不同）B 企業(yè)于 206 年年末以 750 萬元購入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況，B 企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)估計(jì)其使用為 5 年。計(jì)稅時(shí)，按照適用稅定，其最低折舊年限 10 年，該企業(yè)計(jì)稅時(shí)按照 10 年計(jì)算確定可稅前扣除的折舊額。假定會(huì)計(jì)與稅法均按年限平均法計(jì)列折舊，凈殘值均為零。207 年該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照 12 個(gè)月計(jì)提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值?！尽吭擁?xiàng)固定資產(chǎn)在 207 年 12 月 31 日的賬面價(jià)值=750-7505=600（萬元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)在 207 年 12 月 31 日的計(jì)稅基礎(chǔ)=750-75010=675（萬元）相關(guān)結(jié)論：資產(chǎn)

7、：賬面價(jià)值 600 萬元計(jì)稅基礎(chǔ) 675 萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。（二）無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于 a.研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及 b.使用不確定的無形資產(chǎn)。1.研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)（1）會(huì)計(jì)規(guī)定：對(duì)于研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。（2）稅定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；（賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)，不存在暫時(shí)性差異）對(duì)于企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期

8、損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的 50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。（此時(shí)：賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，但不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)）另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定有例外條款，即如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)與規(guī)定之間存在的暫時(shí)性差異不予確認(rèn)，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認(rèn)時(shí)暫時(shí)性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認(rèn)。”【手寫板】借：無形資產(chǎn)貸：研發(fā)支出資本化支出【特別提示】如果會(huì)計(jì)攤銷方法、攤銷年

9、限和預(yù)計(jì)凈殘值均符合稅定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用（研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)入損益的攤銷額）的 50%，形成無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值150%?！狙a(bǔ)充例題單選題】（2017 年）甲公司 216 年 1 月開始研發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，217 年 1 月進(jìn)入開發(fā)階段，217 年 12 月31 日完成開發(fā)并申請(qǐng)了專利。該項(xiàng)目 216 年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用 600 萬元，截至 217 年末累計(jì)發(fā)生研發(fā)費(fèi)用 1 600 萬元，其中符合資本化條件的金額為 1 000 萬元，按照稅150%稅前抵扣。定，研發(fā)支出可按實(shí)際支出的不考慮其他，下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司上述研發(fā)項(xiàng)

10、目會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的是（）。A.將研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研究費(fèi)用確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用B.實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用與其可予稅前抵扣金額的差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)C.自符合資本化條件起至達(dá)到預(yù)定用途時(shí)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用資本化計(jì)入無形資產(chǎn)D.研發(fā)項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定用途后，將所發(fā)生全部研究和開發(fā)費(fèi)用可予以稅前抵扣金額的所得稅影響額確認(rèn)為所得稅費(fèi)用【】C【】企業(yè)自行研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。研究階段的支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出滿足資本化條件時(shí)計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，選項(xiàng) C正確?！纠?203】A 企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì) 2 000 萬元，其中研究階段支出 400 萬元，開發(fā)

11、階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 400 萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為 1 200 萬元。稅定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的 50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。【】期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 1 200 萬元。其計(jì)稅基礎(chǔ)為 1 800 萬元（1 200 萬元150%），形成暫時(shí)性差異 600 萬元。相關(guān)結(jié)論：資產(chǎn)：賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)予說明的是，上述 600

12、萬元暫時(shí)性差異因產(chǎn)生于無形資產(chǎn)的初始確認(rèn)，該無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，且該無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)既未影響會(huì)計(jì)利潤，也未影響到應(yīng)納稅所得額，因此，該 600 萬元暫時(shí)性差異的所得稅影響不予確認(rèn)?！狙a(bǔ)充例題】（根據(jù) 2016 年試題改編）（1）甲公司 215 年發(fā)生研發(fā)支出 1 000 萬元，其中按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定費(fèi)用化的部分為400 萬元，資本化形成無形資產(chǎn)的部分為 600 萬元，216 年發(fā)生資本化支出 200 萬元。該研發(fā)形成的無形資產(chǎn)于 216 年 7 月 1 日達(dá)到預(yù)定用途，預(yù)計(jì)可使用 5 年，采用直攤銷，無殘值。稅定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費(fèi)用的 50%加計(jì)扣除；形成資產(chǎn)的，未來期間按照無形資產(chǎn)攤銷金額的 150%予以稅前扣除，該無形資產(chǎn)攤銷方法，攤銷年限及凈殘值的稅定與會(huì)計(jì)相同。（2）甲公司 216 年利潤總額為 5 040 萬元。（3）甲公司適用的所得稅稅率均為 25%。要求：計(jì)算 216 年應(yīng)交所得稅，并說明是否確認(rèn)遞延所得稅?！尽?16 年 12 月 31 日無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=（600+