審計(jì)工作底稿準(zhǔn)則講解

1、審計(jì)工作底稿準(zhǔn)則講解2006年7月1主講人簡(jiǎn)介羅錚畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所 合伙人中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員楊昕畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所 高級(jí)經(jīng)理2內(nèi)容第一節(jié) 概述第二節(jié) 審計(jì)工作底稿的總體要求第三節(jié) 審計(jì)工作底稿的性質(zhì)第四節(jié) 審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍第五節(jié) 審計(jì)工作底稿的歸檔第六節(jié) 審計(jì)報(bào)告日后對(duì)審計(jì)工作底稿的變動(dòng)3說(shuō)明為幫助理解，本講義給出部分審計(jì)工作底稿的范例（包括本講義附件中所列示的范例）。在范例中，我們對(duì)某些需要解釋的項(xiàng)目予以舉例說(shuō)明（以XX表示）。這些舉例并不能涵蓋所有情況，也不能取代相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定。 4第一節(jié) 概述本準(zhǔn)則的制定背景和目的本準(zhǔn)則的框架和內(nèi)容本準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的關(guān)系新舊

2、準(zhǔn)則之間的對(duì)比 5本準(zhǔn)則的制定背景和目的(1)審計(jì)工作底稿是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)工作的記錄，對(duì)審計(jì)工作的記錄貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的全過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（“審計(jì)準(zhǔn)則”）的相關(guān)要求，及時(shí)、充分及適當(dāng)?shù)鼐幹茖徲?jì)工作底稿是非常重要的。 6本準(zhǔn)則的制定背景和目的(2)審計(jì)工作底稿具有非常重要的作用，主要包括： 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論的依據(jù)提供了書(shū)面記錄，使其成為審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)；為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提供了書(shū)面證據(jù)，并且，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定也在一定程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能夠提供其已經(jīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)的證據(jù) ；便于相

3、關(guān)復(fù)核人員進(jìn)行復(fù)核，從而可以有助于進(jìn)一步提高審計(jì)工作質(zhì)量 。7本準(zhǔn)則的框架和內(nèi)容本準(zhǔn)則共6章24條第一章“總則”（第一條至第六條）第二章“審計(jì)工作底稿的性質(zhì)”（第七條至第八條）第三章“審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍”（第九條至第十七條）第四章“審計(jì)工作底稿的歸檔”（第十八條至二十二條）第五章“審計(jì)報(bào)告日后對(duì)審計(jì)工作底稿的變動(dòng)”（第二十三條）第六章“附則”（第二十四條）8本準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的關(guān)系(1)與鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則的關(guān)系 本準(zhǔn)則屬于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則（鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則）之下的具體準(zhǔn)則。因此，本準(zhǔn)則依據(jù)鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則制定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)工作底稿，除了應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的各項(xiàng)要求以外

4、，還應(yīng)當(dāng)遵循鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則所規(guī)定的各項(xiàng)相關(guān)要求。 鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則中也包括了對(duì)審計(jì)工作記錄的相關(guān)規(guī)定。例如 ，“第二十八條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)制定的計(jì)劃、實(shí)施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄 ?！?本準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的關(guān)系(2)與質(zhì)量控制準(zhǔn)則的關(guān)系 質(zhì)量控制準(zhǔn)則也包括了對(duì)審計(jì)工作記錄的相關(guān)規(guī)定，例如：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制，“第八條 項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)記錄識(shí)別出的違反職業(yè)道德規(guī)范的問(wèn)題，以及這些問(wèn)題是如何得到解決的?！睍?huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，“第四十五條 項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)考慮就重大的技術(shù)、職業(yè)道德及其他事項(xiàng)，向會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部

5、或在適當(dāng)情況下向會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部具備適當(dāng)知識(shí)、資歷和經(jīng)驗(yàn)的其他專(zhuān)業(yè)人士咨詢(xún)，并適當(dāng)記錄和執(zhí)行咨詢(xún)形成的結(jié)論。”10本準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的關(guān)系(3)與其他審計(jì)準(zhǔn)則的的關(guān)系 注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)工作底稿，不僅要遵守本準(zhǔn)則的規(guī)定，還要遵守其他審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于審計(jì)工作記錄的相關(guān)規(guī)定，例如：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮，“第八十八條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄與管理層、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項(xiàng)進(jìn)行溝通的情況 ?！敝袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)存貨監(jiān)盤(pán)，“第十四條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)已盤(pán)點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，將檢查結(jié)果與被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)記錄相核對(duì)，并形成相應(yīng)

6、記錄?！?11新舊準(zhǔn)則間的對(duì)比12新舊準(zhǔn)則之間的對(duì)比13第二節(jié)審計(jì)工作底稿的總體要求14審計(jì)工作底稿的總體要求審計(jì)工作底稿的概念審計(jì)工作底稿的編制目的編制審計(jì)工作底稿的文字對(duì)審計(jì)工作底稿的控制15審計(jì)工作底稿的概念本準(zhǔn)則所稱(chēng)審計(jì)工作底稿，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論作出的記錄。第三條16審計(jì)工作底稿的編制目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，以實(shí)現(xiàn)下列目的：（一）提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠鳛閷徲?jì)報(bào)告的基礎(chǔ)；（二）提供證據(jù)，證明其按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。 及時(shí)編制審計(jì)工作底稿有助于提高審計(jì)工作的質(zhì)量，便于在出具審計(jì)報(bào)告之前，對(duì)取

7、得的審計(jì)證據(jù)和得出的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行有效復(fù)核和評(píng)價(jià)。第四條17編制審計(jì)工作底稿的文字編制審計(jì)工作底稿的文字應(yīng)當(dāng)使用中文。少數(shù)民族自治地區(qū)可以同時(shí)使用少數(shù)民族文字。中國(guó)境內(nèi)的中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)際會(huì)計(jì)公司成員所和聯(lián)系所可以同時(shí)使用某種外國(guó)文字。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行涉外業(yè)務(wù)時(shí)可以同時(shí)使用某種外國(guó)文字。 第五條18對(duì)審計(jì)工作底稿的控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的規(guī)定，對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施適當(dāng)?shù)目刂瞥绦颍詽M(mǎn)足下列要求：（一）安全保管審計(jì)工作底稿并對(duì)審計(jì)工作底稿保密； （二）保證審計(jì)工作底稿的完整性；（三）便于對(duì)審計(jì)工作底稿的使用和檢索；（四）按照規(guī)定的期限保存審計(jì)

8、工作底稿。第六條19第三節(jié)審計(jì)工作底稿的性質(zhì)20審計(jì)工作底稿的性質(zhì)審計(jì)工作底稿的存在形式審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容審計(jì)工作底稿通常不包括的內(nèi)容審計(jì)工作底稿的歸整21審計(jì)工作底稿的存在形式(1)審計(jì)工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在 實(shí)務(wù)中，為便于相關(guān)復(fù)核人員的復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿通過(guò)打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿，并與其他紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿一并歸檔，同時(shí)，單獨(dú)保存這些以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿。 第七條22審計(jì)工作底稿的存在形式(2)無(wú)論審計(jì)工作底稿存在于紙質(zhì)、電子還是其他介質(zhì)形式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)針對(duì)審計(jì)工作底稿設(shè)計(jì)

9、和實(shí)施適當(dāng)?shù)目刂疲詫?shí)現(xiàn)下列目的：（一）使審計(jì)工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時(shí)間和人員；（二）在業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項(xiàng)目組成員共享信息或通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時(shí)，保護(hù)信息的完整性；（三）防止未經(jīng)授權(quán)改動(dòng)審計(jì)工作底稿；（四）允許項(xiàng)目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸審計(jì)工作底稿。23審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容(1)審計(jì)工作底稿通常包括總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、分析表、問(wèn)題備忘錄、重大事項(xiàng)概要、詢(xún)證函回函、管理層聲明書(shū)、核對(duì)表、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來(lái)信件（包括電子郵件），以及對(duì)被審計(jì)單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。 第七條24審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容(2)分析表主要是指對(duì)被

10、審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息執(zhí)行分析程序的記錄根據(jù)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息與以前期間的可比信息、被審計(jì)單位的預(yù)期結(jié)果等信息進(jìn)行比較。有關(guān)范例，詳見(jiàn)附件2 25審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容(3)問(wèn)題備忘錄一般是一份針對(duì)某一事項(xiàng)或問(wèn)題的概括性的匯總記錄。在問(wèn)題備忘錄中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常記錄該事項(xiàng)或問(wèn)題的基本情況，執(zhí)行的審計(jì)程序或進(jìn)行的具體審計(jì)步驟，以及得出的審計(jì)結(jié)論。例如，有關(guān)存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序或?qū)徲?jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的備忘錄 。 26審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容(4)問(wèn)題備忘錄格式范例問(wèn)題備忘錄存貨監(jiān)盤(pán) 被審計(jì)單位名稱(chēng) 財(cái)務(wù)報(bào)表期間工作底稿索引號(hào)略：編制者/復(fù)核者簽

11、字及編制/復(fù)核日期1 審計(jì)目標(biāo)：審計(jì)目標(biāo)編號(hào)2：存貨的存在可索引至具體審計(jì)計(jì)劃27審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容(5)2 事項(xiàng)及解決 3 結(jié)論結(jié)果及對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響28審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容(6)核對(duì)表一般是指事務(wù)所內(nèi)部使用的、為便于核對(duì)對(duì)于某些特定審計(jì)工作或程序的完成情況的表格，例如，審計(jì)工作完成核對(duì)表等。它通常以列舉的方式列出審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的審計(jì)工作或程序以及特別需要提醒注意的問(wèn)題，并在適當(dāng)情況下索引至其他審計(jì)工作底稿，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師核對(duì)是否已按照審計(jì)準(zhǔn)則體系的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)。29審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容(7)審計(jì)工作完成核對(duì)表格式范例審計(jì)工作完成核對(duì)表被審計(jì)單位名稱(chēng)財(cái)務(wù)報(bào)表

12、期間工作底稿索引號(hào)略：編制者/復(fù)核者簽字及編制/復(fù)核日期項(xiàng)目負(fù)責(zé)人確認(rèn)：項(xiàng)目組已取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持得出的審計(jì)結(jié)論及將出具的審計(jì)報(bào)告。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人簽字： 30審計(jì)工作底稿通常不包括的內(nèi)容審計(jì)工作底稿通常不包括已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿、對(duì)不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯(cuò)誤或其他錯(cuò)誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等 。由于這些草稿、錯(cuò)誤的文本或重復(fù)的文件記錄等不構(gòu)成審計(jì)結(jié)論、審計(jì)報(bào)告的支持性證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常無(wú)需保留這些記錄。第七條31審計(jì)工作底稿的歸整(1)對(duì)每項(xiàng)具體審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作底稿歸整為審計(jì)檔案 。具體實(shí)務(wù)中，審計(jì)檔案可以分為永久性

13、檔案和當(dāng)期檔案 永久性檔案記錄內(nèi)容相對(duì)穩(wěn)定，具有長(zhǎng)期使用價(jià)值，并對(duì)以后審計(jì)工作具有重要影響和直接作用的審計(jì)檔案，例如，被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、設(shè)立的批準(zhǔn)證書(shū)、土地使用權(quán)證。 當(dāng)期檔案記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，主要供當(dāng)期和下期審計(jì)使用的審計(jì)檔案 ，例如，總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。 第八條32審計(jì)工作底稿的歸整(2)審計(jì)檔案組成范例以下分別列示永久性檔案和當(dāng)期檔案主要組成大類(lèi)，并在每一類(lèi)中給出部分舉例，有關(guān)詳細(xì)內(nèi)容見(jiàn)附件133審計(jì)工作底稿的歸整 (3)永久性檔案清單審計(jì)項(xiàng)目管理 被審計(jì)單位地址、主要聯(lián)系人、職位、電話(huà) 參與項(xiàng)目的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业男彰偷刂?被審計(jì)單位背景資料 組織結(jié)構(gòu) 各投資方簡(jiǎn)介

14、法律事項(xiàng)資料 有關(guān)設(shè)立、經(jīng)營(yíng)的文件的復(fù)印件 如公司章程、批準(zhǔn)證書(shū)、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證等 驗(yàn)資報(bào)告 34審計(jì)工作底稿的歸整(4)當(dāng)期檔案清單溝通和報(bào)告相關(guān)工作底稿 審計(jì)報(bào)告和經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表與主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通和報(bào)告 審計(jì)完成階段工作底稿 審計(jì)工作完成核對(duì)表管理層聲明書(shū)原件 審計(jì)計(jì)劃階段工作底稿 總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃 對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的評(píng)價(jià) 35審計(jì)工作底稿的歸整(5)當(dāng)期檔案清單（續(xù)）特定項(xiàng)目審計(jì)程序表 舞弊 持續(xù)經(jīng)營(yíng) 進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿 進(jìn)一步審計(jì)程序表有關(guān)控制測(cè)試工作底稿 有關(guān)實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作底稿（包括實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試 ）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿（如適用）其他 36審計(jì)工作

15、底稿的歸整(6)有關(guān)審計(jì)工作底稿格式范例進(jìn)一步審計(jì)程序表，詳見(jiàn)附件2細(xì)節(jié)測(cè)試 ，詳見(jiàn)附件237第四節(jié)審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍38審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍總體要求審計(jì)工作底稿的要素審計(jì)過(guò)程記錄審計(jì)結(jié)論記錄審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明索引號(hào)及編號(hào)編制者/復(fù)核者姓名及編制/復(fù)核日期39總體要求(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人士清楚了解：（一）按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（二）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)；（三）就重大事項(xiàng)得出的結(jié)論。第九條40總體要求(2)有經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人士，是指對(duì)下列方面有合理了解的人士：（一）審計(jì)過(guò)程；（

16、二）相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；（三）被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境；（四）與被審計(jì)單位所處行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題。 第九條41總體要求(3)在確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（一）實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)；（二）已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（三）在執(zhí)行審計(jì)工作和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)需要作出判斷的范圍；（四）已獲取審計(jì)證據(jù)的重要程度；（五）已識(shí)別的例外事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍；（六）當(dāng)從已執(zhí)行審計(jì)工作或獲取審計(jì)證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時(shí)，記錄結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)的必要性；（七）使用的審計(jì)方法和工具。 第十條42注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮的因素(1)實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)通常來(lái)說(shuō)，不同審計(jì)程序會(huì)

17、使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)，由此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)編制不同格式、內(nèi)容和范圍的審計(jì)工作底稿，比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的有關(guān)函證程序的審計(jì)工作底稿（包括詢(xún)證函及回函，有關(guān)不符事項(xiàng)的分析等）和存貨監(jiān)盤(pán)程序的審計(jì)工作底稿（包括盤(pán)點(diǎn)表、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨的測(cè)試記錄等）在內(nèi)容、格式及范圍方面是不同的。 43注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮的因素(2)已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的不同可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的程序和獲取的審計(jì)證據(jù)不盡相同。比如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出應(yīng)收賬款余額存在較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而其他應(yīng)收款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為低，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)應(yīng)收賬款執(zhí)行較多的審計(jì)程序并獲取較多的審計(jì)證據(jù)，因而對(duì)應(yīng)收

18、賬款的記錄會(huì)比針對(duì)其他應(yīng)收款的記錄的內(nèi)容多且范圍廣。 44注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮的因素(3)在執(zhí)行審計(jì)工作和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)需要作出判斷的范圍審計(jì)程序的選擇和執(zhí)行及審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)通常需要不同程度的職業(yè)判斷，比如運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣的方法選取樣本以進(jìn)行應(yīng)收賬款函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能基于應(yīng)收賬款賬齡、業(yè)務(wù)性質(zhì)及是否為關(guān)聯(lián)方等因素，考慮哪些應(yīng)收賬款存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并運(yùn)用職業(yè)判斷在總體中選取樣本，并對(duì)作出職業(yè)判斷時(shí)的考慮事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠涗洝Ｒ虼?，在作出職業(yè)判斷時(shí)所考慮的因素及范圍可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出不同的內(nèi)容和范圍的記錄。 45注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮的因素(4)已獲取審計(jì)證據(jù)的重要程度 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行多項(xiàng)

19、審計(jì)程序可能會(huì)獲取不同的審計(jì)證據(jù)，有些審計(jì)證據(jù)相關(guān)性和可靠性較高，有些質(zhì)量則較差，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能區(qū)分不同的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行有選擇性的記錄，因此審計(jì)證據(jù)的重要程度也會(huì)影響審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。 46注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮的因素(5)已識(shí)別的例外事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍 有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)會(huì)發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)，由此可能導(dǎo)致審計(jì)工作底稿在格式、內(nèi)容和范圍方面的不同。例如某個(gè)函證的回函表明存在不符事項(xiàng)，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果在實(shí)施恰當(dāng)?shù)淖凡楹蟀l(fā)現(xiàn)該例外事項(xiàng)并未構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能只在審計(jì)工作底稿中解釋發(fā)生該例外事項(xiàng)的原因及影響。反之，如果該例外事項(xiàng)構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的審計(jì)程序并

20、獲取更多的審計(jì)證據(jù)，由此編制的審計(jì)工作底稿在內(nèi)容及范圍方面可能很大不同。 47注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮的因素(6)當(dāng)從已執(zhí)行審計(jì)工作或獲取審計(jì)證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時(shí)，記錄結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)的必要性 在某些情況下，特別在涉及復(fù)雜的事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅將已執(zhí)行的審計(jì)工作或獲取的審計(jì)證據(jù)記錄下來(lái)，并不容易使其他有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)合理的分析，得出審計(jì)結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要進(jìn)一步闡述并記錄得出結(jié)論的基礎(chǔ)（即得出結(jié)論的過(guò)程）及該事項(xiàng)的結(jié)論。 48注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮的因素(7)使用的審計(jì)方法和工具 使用的審計(jì)方法和工具可能影響審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍，例如，如果使用計(jì)

21、算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡進(jìn)行重新計(jì)算時(shí)，通?？梢葬槍?duì)總體進(jìn)行測(cè)試，而人工方式重新計(jì)算時(shí)，則可能會(huì)針對(duì)樣本進(jìn)行測(cè)試，因此形成的審計(jì)工作底稿會(huì)在格式、內(nèi)容和范圍方面有所不同。 49注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮的因素(8)考慮以上因素有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍是否恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮以上因素時(shí)需注意，根據(jù)不同情況確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍均是為達(dá)到本準(zhǔn)則第四條所述的編制審計(jì)工作底稿的目的，特別是提供證據(jù)的目的。例如，細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的審計(jì)工作底稿所記錄的審計(jì)程序有所不同，但兩份審計(jì)工作底稿都應(yīng)當(dāng)充分、適當(dāng)?shù)胤从匙?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序。 50審計(jì)工作底稿的要素審

22、計(jì)工作底稿通常包括下列全部或部分要素：被審計(jì)單位名稱(chēng)；審計(jì)項(xiàng)目名稱(chēng)；審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間；審計(jì)過(guò)程記錄；審計(jì)結(jié)論；審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明；索引號(hào)及編號(hào)；編制者姓名及編制日期；復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；其他應(yīng)說(shuō)明事項(xiàng)。 51審計(jì)過(guò)程記錄記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征(1)在記錄實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄測(cè)試的特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征 識(shí)別特征是指被測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。如在對(duì)被審計(jì)單位生成的訂購(gòu)單進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能以訂購(gòu)單的日期或編號(hào)作為測(cè)試訂購(gòu)單的識(shí)別特征。識(shí)別特征因?qū)徲?jì)程序的性質(zhì)和所測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)的不同而不同。 但對(duì)具體項(xiàng)目或事項(xiàng)而言，其識(shí)別特征通常具

23、有唯一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識(shí)別特征在總體中識(shí)別該項(xiàng)目或事項(xiàng)并重新執(zhí)行該測(cè)試。 第十一條第十二條52審計(jì)過(guò)程記錄記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征(2)為幫助理解，以下列舉了部分審計(jì)程序中所測(cè)試的樣本的識(shí)別特征 ：對(duì)被審計(jì)單位生成的訂購(gòu)單進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以訂購(gòu)單的編號(hào)作為識(shí)別特征，但也需要同時(shí)考慮被審計(jì)單位編號(hào)的方式（例如，若被審計(jì)單位按年對(duì)定購(gòu)單依次編號(hào)，則識(shí)別特征是XX年的XX號(hào)，若被審計(jì)單位僅以序列號(hào)進(jìn)行編號(hào)，則可以直接將該號(hào)碼作為識(shí)別特征）； 對(duì)于一項(xiàng)需要選取或復(fù)核既定總體內(nèi)一定金額以上的所有項(xiàng)目的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以實(shí)施審計(jì)程序的范圍作為識(shí)別特征（例如，總賬中一

24、定金額以上的所有會(huì)計(jì)分錄）；53審計(jì)過(guò)程記錄記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征(3)對(duì)于一項(xiàng)需要系統(tǒng)化抽樣的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)通過(guò)記錄樣本的來(lái)源、抽樣的起點(diǎn)及抽樣間隔來(lái)識(shí)別已選取的樣本（例如，若被審計(jì)單位對(duì)發(fā)運(yùn)單順序編號(hào)，測(cè)試的發(fā)運(yùn)單的識(shí)別特征可以是，對(duì)4月1日至9月30日的發(fā)運(yùn)臺(tái)賬，從第12345號(hào)發(fā)運(yùn)單開(kāi)始每隔125號(hào)系統(tǒng)抽取發(fā)運(yùn)單）；對(duì)于一項(xiàng)需要詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位中特定人員的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以記錄詢(xún)問(wèn)的時(shí)間、被詢(xún)問(wèn)人的姓名、職位作為識(shí)別特征；對(duì)于觀(guān)察這一審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以觀(guān)察的對(duì)象或觀(guān)察過(guò)程、觀(guān)察的地點(diǎn)和時(shí)間作為識(shí)別特征。 54審計(jì)過(guò)程記錄重大事項(xiàng)(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根

25、據(jù)具體情況判斷某一事項(xiàng)是否屬于重大事項(xiàng)。重大事項(xiàng)通常包括：（一）引起特別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)；（二）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財(cái)務(wù)信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)，或需要修正以前對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)擬采取的應(yīng)對(duì)措施；（三）導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以實(shí)施必要審計(jì)程序的情形；（四）導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)。第十三條55審計(jì)過(guò)程記錄重大事項(xiàng)(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項(xiàng)概要，將其作為審計(jì)工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計(jì)工作底稿，并評(píng)價(jià)重大事項(xiàng)的影響。有關(guān)重大事項(xiàng)的記錄可能分散在審計(jì)工作底稿的不同部分。將這些散落在審計(jì)工作底稿中的有關(guān)重大事項(xiàng)的記錄匯總在重大事項(xiàng)概要中，不僅可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師集

26、中考慮重大事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響，還便于審計(jì)工作的復(fù)核人員全面、快速的了解重大事項(xiàng)，從而提高復(fù)核工作的效率。對(duì)于大型、復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，重大事項(xiàng)概要的作用尤為重要。第十四條56審計(jì)過(guò)程記錄重大事項(xiàng)(3)重大事項(xiàng)概要包括審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的重大事項(xiàng)及其如何得到解決，或?qū)ζ渌С中詫徲?jì)工作底稿的交叉索引。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)記錄與管理層、治理層和其他人員對(duì)重大事項(xiàng)的討論，包括討論的內(nèi)容、時(shí)間、地點(diǎn)和參加人員。 第十四條第十五條57審計(jì)過(guò)程記錄重大事項(xiàng)概要格式范例(1)重大事項(xiàng)概要被審計(jì)單位名稱(chēng)財(cái)務(wù)報(bào)表期間工作底稿索引號(hào)略：編制者/復(fù)核者簽字及編制/復(fù)核日期1 引起特別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng) 58審計(jì)過(guò)程記錄重大事項(xiàng)概要格

27、式范例(2)2 實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果 2.1 修正以前對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)擬采取的應(yīng)對(duì)措施 2.2 財(cái)務(wù)報(bào)表中未更正的錯(cuò)報(bào) 59審計(jì)過(guò)程記錄重大事項(xiàng)概要格式范例(3)3 導(dǎo)致難以實(shí)施必要審計(jì)程序的情形4 可能導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng) 事項(xiàng)及解決方法 60審計(jì)過(guò)程記錄針對(duì)重大事項(xiàng)如何處理矛盾或不一致的情況(1)如果識(shí)別出的信息與針對(duì)某重大事項(xiàng)得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄形成最終結(jié)論時(shí)如何處理該矛盾或不一致的情況。上述情況包括但不限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)該信息執(zhí)行的審計(jì)程序，項(xiàng)目組成員針對(duì)不同職業(yè)判斷的咨詢(xún)情況（例如因項(xiàng)目組對(duì)某事項(xiàng)的職業(yè)判斷不同而向執(zhí)業(yè)技術(shù)部門(mén)咨詢(xún)）

28、，以及項(xiàng)目組成員和被咨詢(xún)?nèi)藛T不同意見(jiàn)（例如項(xiàng)目組與執(zhí)業(yè)技術(shù)部門(mén)的不同意見(jiàn)）的解決情況。 第十六條61審計(jì)過(guò)程記錄針對(duì)重大事項(xiàng)如何處理矛盾或不一致的情況(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師記錄如何處理識(shí)別出的信息與針對(duì)重大事項(xiàng)得出的結(jié)論矛盾或不一致的情況是非常必要的，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注這些矛盾或不一致，并對(duì)此執(zhí)行必要的審計(jì)程序以得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如：職業(yè)判斷貫穿審計(jì)的全過(guò)程，在某些情況下，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)針對(duì)同一信息產(chǎn)生不同的判斷，并且可能會(huì)出現(xiàn)針對(duì)某重大事項(xiàng)得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致的情況。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄如何處理這些職業(yè)判斷的差異；注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果已經(jīng)執(zhí)行必要的審計(jì)程序，認(rèn)為被審計(jì)單位的收入確認(rèn)

29、是恰當(dāng)?shù)模窃诔鼍邎?bào)告前，被審計(jì)單位與客戶(hù)針對(duì)某項(xiàng)重大銷(xiāo)售在確認(rèn)方面發(fā)生糾紛。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序并獲取審計(jì)證據(jù)，以分析該信息與此前得出的結(jié)論不一致的原因，并恰當(dāng)?shù)奶幚碓摬灰恢隆?2審計(jì)過(guò)程記錄針對(duì)重大事項(xiàng)如何處理矛盾或不一致的情況(3)本準(zhǔn)則對(duì)如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保留不正確的或被取代的資料。例如：某些信息初步顯示與針對(duì)某重大事項(xiàng)得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)這些信息是錯(cuò)誤的或不完整的，并且初步顯示的矛盾或不一致可以通過(guò)獲取正確或完整的信息得以滿(mǎn)意的解決，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需保留這些錯(cuò)誤的或不完整的信息。對(duì)于職業(yè)判斷的差異

30、，若初步的判斷意見(jiàn)是基于不完整的資料或數(shù)據(jù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)需保留這些初步的判斷意見(jiàn)。 63審計(jì)結(jié)論記錄注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)赜涗泴徲?jì)結(jié)論也是非常重要的，審計(jì)結(jié)論幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師總結(jié)所執(zhí)行的相關(guān)審計(jì)程序后所得出的結(jié)論，并進(jìn)一步作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師記錄審計(jì)結(jié)論時(shí)需要注意，在審計(jì)工作底稿中記錄的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)是否足以支持所得出并記錄的審計(jì)結(jié)論。 64審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明審計(jì)工作底稿中可使用各種審計(jì)標(biāo)識(shí)，但應(yīng)說(shuō)明其含義，并保持前后一致。以下是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中列明標(biāo)識(shí)并說(shuō)明其含義的例子，供參考。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以依據(jù)實(shí)際情況運(yùn)用更多的審計(jì)標(biāo)識(shí)。：縱加核對(duì)：橫加核對(duì)B：與上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)

31、核對(duì)一致T：與原始憑證核對(duì)一致G：與總分類(lèi)賬核對(duì)一致S：與明細(xì)賬核對(duì)一致T/B：與試算平衡表核對(duì)一致C：已發(fā)詢(xún)證函C：已收回詢(xún)證函 65索引號(hào)及編號(hào)通常情況下，審計(jì)工作底稿需要注明索引編號(hào)及順序編號(hào)，相關(guān)審計(jì)工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關(guān)系。相互引用時(shí)，需要在審計(jì)工作底稿中交叉注明索引編號(hào)。66編制者/復(fù)核者姓名及編制/復(fù)核日期在記錄實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄：（一）審計(jì)工作的執(zhí)行人員及完成該項(xiàng)審計(jì)工作的日期；（二）審計(jì)工作的復(fù)核人員及復(fù)核的日期和范圍。在需要項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的情況下，還需要注明項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的姓名及復(fù)核日期。第十七條67第五節(jié) 審計(jì)工作底稿的

32、歸檔68審計(jì)工作底稿的歸檔(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序的規(guī)定，及時(shí)將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案。歸檔期限 審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報(bào)告日后六十天內(nèi)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)業(yè)務(wù)中止后的六十天內(nèi)。 如果針對(duì)客戶(hù)的同一財(cái)務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個(gè)或多個(gè)不同的報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案 。第十八條第十八條69審計(jì)工作底稿的歸檔(2)保存年限會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)

33、計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。對(duì)于連續(xù)審計(jì)的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案雖然包括以前年度獲得的資料（有可能是10年以前），但由于其作為本期檔案的一部分，并作為支持審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這些對(duì)當(dāng)期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得。如果這些資料在某一個(gè)審計(jì)期間被替換（例如，被審計(jì)單位因增加注冊(cè)資本而變更了營(yíng)業(yè)執(zhí)照），被替換資料可以從被替換的年度起保存十年。第二十二條70審計(jì)工作底稿的歸檔(3)事務(wù)性工作在審計(jì)報(bào)告日后將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案是一項(xiàng)事務(wù)性的工作，不涉及實(shí)施新的審計(jì)程序或得出新的結(jié)論 。如果在歸檔期間對(duì)審計(jì)工作底稿作出的變動(dòng)屬于事務(wù)性的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以作出變動(dòng)，主要包括：（一）刪除或廢棄被取代的審計(jì)工作底稿；（二）對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行分類(lèi)、整理和交叉索引；（三）對(duì)審計(jì)檔案歸整工作的完成核對(duì)表簽字認(rèn)可；（四）記錄在審計(jì)報(bào)告日前獲取的、與審計(jì)項(xiàng)目組相成員進(jìn)行討論并取得一致意見(jiàn)的審計(jì)證據(jù)。第十九條71審計(jì)工作底稿的歸檔(4)歸檔后的變動(dòng)刪除或廢棄在完成