納稅人不申報(bào)繳納稅款的行為是否偷稅-從一個(gè)案例談法律解釋問題

1、納稅人不申報(bào)繳納稅款的行為是否偷稅從一個(gè)案例談法律解釋問題 【內(nèi)容提要】法律解釋是在適用法律的過程中,針對(duì)特定的法律事實(shí)，對(duì)法律文本所作的理解和說明。在理解法律時(shí)應(yīng)注意的問題是：法律解釋是在法律適用階段所作的理解和說明；必須是對(duì)特定的法律事實(shí)的解釋；是與待決案件有關(guān)的能影響處理結(jié)果的規(guī)范性文件的解釋；法律解釋的核心是對(duì)法律的理解?！娟P(guān)鍵詞】法律解釋/解釋者/法律文本/特定的法律事實(shí)從某種意義上說，法律是一部未完成的作品，而完成作品的關(guān)鍵是法官；完成作品的重要途徑是正確理解和說明法律。本文擬從一個(gè)案例出發(fā)，談?wù)劮山忉寙栴}。一、案例描述1996年3月，A市王某在外省B市成立了甲公司，但是，王某經(jīng)

2、營(yíng)一年多從未在稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。B市國(guó)稅局稽查局對(duì)這一問題查證核實(shí)后，依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問題的批復(fù)（國(guó)稅函發(fā)1997011號(hào)），將王某的行為定性為偷稅?；榫衷诟嬷跄程幜P的事實(shí)和法律依據(jù)后，依王某的要求舉行了聽證。1997年11月10日，稽查局作出處理處罰決定，責(zé)令王某補(bǔ)繳稅款236240元，罰款0.8倍，限王某于1997年11月12日前繳清。王某在規(guī)定的期限內(nèi)繳清稅款，請(qǐng)求復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定。王某不服，向人民法院提起行政訴訟，請(qǐng)求法院撤銷復(fù)議決定，法院受理了此案。經(jīng)審理，法院按照中華人民共和國(guó)行政訴訟法第五十三條之規(guī)定，人民法院審理行政案件，參照國(guó)務(wù)院部、委根據(jù)

3、法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令等制定和發(fā)布的規(guī)章，以及省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民政府根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)制定、發(fā)布的規(guī)章。認(rèn)為國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問題的批復(fù)是對(duì)中華人民共和國(guó)稅收征收管理法規(guī)定的偷稅手段作了擴(kuò)大解釋，因此未予適用，即該處罰決定在法律依據(jù)上存在問題，判決予以撤銷。二、本案引發(fā)的法律解釋問題法院對(duì)本案的判決能否令人信服的確值得深思，筆者對(duì)此審判結(jié)果不能贊同，按照我國(guó)有關(guān)法律規(guī)定，行政訴訟不是依據(jù)規(guī)章，而是參照規(guī)章，換言之，法院對(duì)規(guī)章有一定的審查權(quán)限，對(duì)其認(rèn)為不合法的規(guī)章有權(quán)拒絕適用，對(duì)此沒有任何疑義。然而

4、本案的關(guān)鍵并非是能否認(rèn)定國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問題的批復(fù)是不是規(guī)章，也不是“依據(jù)”或“參照”的問題，而是能否正確理解和說明法律即法律解釋問題。為證實(shí)這一觀點(diǎn)，我們認(rèn)為有必要按照法學(xué)方法論，就法律解釋的內(nèi)涵構(gòu)成要素及法律解釋的原則和方法加以論述，從而理性地分析本案，得出正確結(jié)論。我們認(rèn)為，法律解釋是在適用法律的過程中，針對(duì)特定的法律事實(shí)，對(duì)法律文本所作的理解和說明。它包括三要素：一是解釋者。從廣義上說可以是任何人，任何閱讀法律的人都是法律的解釋者，任何閱讀都是解釋的過程，但這種解釋對(duì)法律的適用不會(huì)產(chǎn)生任何影響；從狹義上說，法律解釋是指官方解釋，也稱有權(quán)解釋或有效解釋。目前，存在一個(gè)普

5、遍的誤解，認(rèn)為只有“兩高”才有解釋權(quán)，而一般的法官法院沒有解釋權(quán)。我們認(rèn)為，任何一級(jí)法院、法官、檢察院、檢察官都有解釋權(quán)，因?yàn)閾碛兴痉?quán)尤其是審判權(quán)就意味著有解釋權(quán)，如果剝奪了其解釋權(quán)還有什么審判權(quán)可言呢？該解釋權(quán)與“兩高”的司法解釋其唯一差別就是“兩高”的解釋在全國(guó)都有效，而上級(jí)法院判決對(duì)法律的解釋只對(duì)本轄區(qū)的下級(jí)法院有效。第二個(gè)要素是法律文本。文本即解釋者解釋的對(duì)象，主要指法律，這里說的是廣義的法律，指的是一切正式的法律淵源。在成文法的國(guó)家就是指有立法權(quán)的機(jī)關(guān)制定的具有法律效力的法律文件，就稅收法律而言包括法律、法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范文件。第三個(gè)要素是特定的法律事實(shí)，即能引起法律關(guān)系產(chǎn)生、變

6、更、消亡的事實(shí)，就是在法律上有意義的事實(shí)。在理解法律時(shí)應(yīng)注意的問題是：真正的法律解釋是在法律適用階段對(duì)法律所作的理解和說明，如果不是在法律適用階段對(duì)法律的理解和說明則不是法律解釋；法律解釋必須是對(duì)特定的法律事實(shí)的解釋；法律解釋是對(duì)與待決案件有關(guān)的一切能夠影響處理結(jié)果的規(guī)范性文件的解釋；法律解釋的核心是對(duì)法律的理解，對(duì)法律的說明是第二位的，可以是心里的理解而不做說明。法律解釋應(yīng)包括四個(gè)階段，第一階段：面臨待決案件事實(shí)，這是法律解釋的預(yù)備階段；第二個(gè)階段：尋找有關(guān)法律，是找法的過程；第三個(gè)階段：選擇能夠適用本案的法律，這是對(duì)法律的理解；第四個(gè)階段：作出法律說明，即在判決書中加以說明。法律解釋是一個(gè)

7、較復(fù)雜的問題，在不同的情況下應(yīng)當(dāng)適用不同的解釋原則和解釋方法： 第一種情況，所采用法律的字面意思無明顯不合理之處，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以字面意思為主的原則。這種情況下常用的具體解釋方法有兩種：一是文義解釋方法。即對(duì)法律文本所使用的詞匯采取其最自然、最明顯和最常用的意思來理解和說明法律的解釋方法。二是當(dāng)然解釋方法。當(dāng)然解釋就是當(dāng)本案事實(shí)的法律后果，即本案的法律事實(shí)在法律上應(yīng)適用哪些條款沒有明文規(guī)定，但相對(duì)已有明文規(guī)定的法律事實(shí)，顯然更有理由適用相應(yīng)的法律條款時(shí)，直接在本案中適用該法律條款的解釋方法。當(dāng)然解釋有兩種情況：第一，舉輕明重，即對(duì)一個(gè)比較輕的情況法律已經(jīng)作出了判決，但是對(duì)比較重的卻沒有具體規(guī)定，那么

8、，重的當(dāng)然要適用。第二，舉重明輕，即法律只規(guī)定了較重的情況而未規(guī)定較輕的情況，那么，輕的也應(yīng)當(dāng)適用。第二種情況，在本案中字面意思明顯不合理，或者有復(fù)數(shù)解釋存在，此時(shí)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持立法目的優(yōu)先和立法愿意優(yōu)先原則。這里所謂的立法目的和立法愿意指的是法律文件的目的和愿意而不是指具體條款的目的和原意。此時(shí)法律解釋方法應(yīng)有三種，一是擴(kuò)張解釋，即因法律字面意思過窄，而且未能反映全部立法目的和立法原意時(shí)，對(duì)法律字面意思加以擴(kuò)張的法律解釋方法；二是縮小解釋，即因法律字面意思過寬而超出立法目的或立法原意時(shí)，對(duì)法律字面意思加以限縮的一種法律解釋；三是歷史解釋，即根據(jù)法律制定時(shí)的歷史背景和相關(guān)資料，來推知立法目的和立法原

9、意的解釋方法，歷史背景是指立法者在什么樣的情況下制定該法律。根據(jù)法律解釋理論，結(jié)合上述案例，筆者認(rèn)為，A市王某不申報(bào)繳納稅款應(yīng)是偷稅，其理由是：第一，中華人民共和國(guó)稅收征收管理法第四十條明確規(guī)定，納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列，少列收入或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的是偷稅。我國(guó)刑法第二百零一條關(guān)于危害稅收征管罪也有明確規(guī)定，此不贅述。A市王某在B市成立甲公司，經(jīng)營(yíng)一年多從未在稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。如果王某采取了偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證、在帳簿上多列支出或者不列、少列收入等方法被判定是偷稅，則無需討論。但王某沒有上述

10、行為，而是不進(jìn)行納稅申報(bào)，這種情況是否算偷稅？征管法規(guī)定，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款則為偷稅。法律上的虛假納稅申報(bào)和不進(jìn)行納稅申報(bào)相比，前者為輕，后者為重，在適用法律時(shí)，法官應(yīng)作當(dāng)然解釋，這稱為舉輕明重，即對(duì)一個(gè)比較輕的情況，法律已經(jīng)作出了規(guī)定，對(duì)于比此重的雖然沒有規(guī)定，重的當(dāng)然也要適用。第二，就立法目的和立法原意而言，我國(guó)憲法第五十六條明確規(guī)定，每個(gè)公民有依照法律繳納稅款的義務(wù)，稅收征管法、刑法有關(guān)條款明確規(guī)定了納稅人采取各種手段不繳納或少繳納稅款的行為是偷稅，偷稅數(shù)額達(dá)到一定量，并且符合有關(guān)犯罪的構(gòu)成要件，還要定為偷稅罪，承擔(dān)刑事責(zé)任。王某從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一年多從未申報(bào)納稅，沒有承擔(dān)其納稅義務(wù)，不符合憲法的有關(guān)規(guī)定。稅收征管法、刑法有關(guān)條款雖然沒有對(duì)“不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為是偷稅”作出明文規(guī)定，但是從立法目的和原意來看，已經(jīng)包含不