新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么下合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算【摘要】2022年2月15日公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?對(duì)于不可識(shí)別的資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有了明確的標(biāo)準(zhǔn)和重大變化,新準(zhǔn)那么賦予商譽(yù)全新的內(nèi)涵,將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中別離出來;商譽(yù)確實(shí)認(rèn)以“公允價(jià)值為根底,并且只確認(rèn)正商譽(yù);確認(rèn)后的商譽(yù)每年都要進(jìn)展減值測試,并且減值不允許沖回。本文試圖以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么為根底討論商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的詳細(xì)要求以及在實(shí)務(wù)操作中所遇到的一些問題?！娟P(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么;合并商譽(yù);會(huì)計(jì)核算;減值測試商譽(yù)歷來是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的重要問題之一,也是人們爭論的主題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么出臺(tái)以來,商譽(yù)作為企業(yè)重要的無形資源,由于性質(zhì)的特殊性,其確認(rèn)、計(jì)量方法不同于一般意義

2、上的可識(shí)別有形資產(chǎn),使得上市公司在實(shí)際運(yùn)用中存在更多爭議和問題。一、新準(zhǔn)那么下商譽(yù)的全新內(nèi)涵新準(zhǔn)那么體系中沒有專門的詳細(xì)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算。涉及商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的主要有?無形資產(chǎn)?、?資產(chǎn)減值?、?長期股權(quán)投資?、?企業(yè)合并?、?合并財(cái)務(wù)報(bào)表?等五項(xiàng)詳細(xì)準(zhǔn)那么,隨后公布的應(yīng)用指南和解釋又進(jìn)一步明確和充實(shí)了商譽(yù)核算的相關(guān)內(nèi)容。綜合上述五個(gè)相關(guān)準(zhǔn)那么中關(guān)于商譽(yù)核算的規(guī)定,有五個(gè)方面表達(dá)了商譽(yù)的全新內(nèi)涵:(一)商譽(yù)從無形資產(chǎn)中脫離出來根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)那么和無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么,“商譽(yù)是指企業(yè)合并本錢大于合并獲得被購置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額,其存在無法與企業(yè)自身別離,不具有可識(shí)別性,不屬

3、于無形資產(chǎn)準(zhǔn)那么所標(biāo)準(zhǔn)的無形資產(chǎn)。因此新準(zhǔn)那么中涉及的商譽(yù)核算全部為合并商譽(yù)。(二)只有“正商譽(yù)才得以確認(rèn)對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并,“合并方獲得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積缺乏沖減的,調(diào)整留存收益,該合并方式以賬面價(jià)值作為計(jì)量根底不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。因此只有非同一控制下的企業(yè)合并才會(huì)確認(rèn)“正商譽(yù)。(三)計(jì)量屬性以公允價(jià)值為根底企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)是指“合并本錢大于獲得被購置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的份額,即商譽(yù)計(jì)量要以被合并企業(yè)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債的重估公允價(jià)值為基矗(四)后續(xù)計(jì)量方法改變資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么規(guī)定:“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形

4、資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)展減值測試。對(duì)商譽(yù)測試的減值局部,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,并且一旦確認(rèn),不允許沖回。(五)商譽(yù)單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表新準(zhǔn)那么規(guī)定,會(huì)計(jì)期末,商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)欄中單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)工程予以反映。二、合并商譽(yù)確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理按照我國新公布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么,涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并,還是非同一控制下的企業(yè)合并?！胺峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并本錢與獲得被購置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入損益。在企業(yè)合并應(yīng)用指南中,企業(yè)合并被劃分為三種形式,即控股合并、吸收合并和新設(shè)合并,其中控股合并的會(huì)計(jì)處理最為復(fù)雜。(一)非同一控制下的

5、合并本錢非同一控制下的企業(yè)合并,購置方在進(jìn)展賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)那么確定合并本錢以及合并中獲得的被購置方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,并比擬兩者之間的大校其中合并本錢應(yīng)包括以下三項(xiàng)內(nèi)容:1.購置方在購置日為獲得被購置方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當(dāng)?shù)呢?fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值;2.為進(jìn)展企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用;3.合并合同或協(xié)議中所約定的將來事項(xiàng)對(duì)合并本錢的可能影響金額,但該金額計(jì)入合并本錢的前提是:在購置日可以合理估計(jì)該將來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并本錢的影響金額可以可靠計(jì)量。(二)非同一控制下合并商譽(yù)的賬務(wù)處理1.非同一控制下的控股合并。該合并方式下,購置方一般應(yīng)于購置日

6、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并中獲得的被購置方各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購置日的公允價(jià)值計(jì)量,長期股權(quán)投資的本錢大于合并中獲得的被購置方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,表達(dá)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);長期股權(quán)投資的本錢小于合并中獲得的被購置方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,計(jì)入合并當(dāng)期損益,因購置日不需要編制合并利潤表,該差額表達(dá)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。2.非同一控制下的吸收合并或新設(shè)合并。購置方在購置日應(yīng)當(dāng)將合并中獲得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、負(fù)債,按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購置日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,應(yīng)作為資產(chǎn)

7、處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表;確定的企業(yè)合并本錢與所獲得的被購置方可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。有兩點(diǎn)值得說明,一是企業(yè)合并中獲得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價(jià)值和計(jì)稅根底不同產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異,要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值;二是商譽(yù)確認(rèn)后,由于賬面價(jià)值和計(jì)稅根底之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。三、合并商譽(yù)的減值核算按照新準(zhǔn)那么要求,“企業(yè)合并所形成的商譽(yù),至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)展減值測試,商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測試。商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。對(duì)合并商譽(yù)應(yīng)用減值測試,首先面臨的

8、問題是如何在單獨(dú)情形下確定商譽(yù)所在的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,其減值測試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。為此,新準(zhǔn)那么要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的,應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。所謂資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合,是資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么的兩個(gè)重要概念,前者本質(zhì)上是企業(yè)中可以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的一系列資產(chǎn)的最小組合,后者那么是由假設(shè)干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。而所謂與商譽(yù)減值測試相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合,就應(yīng)當(dāng)是可以從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。在實(shí)際的減值測試過程中,當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或

9、者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí),對(duì)于商譽(yù)減值確實(shí)定應(yīng)分兩步進(jìn)展:第一步,先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測試,計(jì)算可收回金額,并與相關(guān)賬面價(jià)值相比擬,確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步,對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測試,比擬這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值局部)與其可收回金額,如后者低于前者,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。在做賬務(wù)處理時(shí),商譽(yù)減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值;缺乏抵減時(shí),再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重,按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。四、對(duì)合并商譽(yù)處理的考慮(一)商譽(yù)減值測試在實(shí)

10、務(wù)中較難操作商譽(yù)作為企業(yè)重要的無形資源,由于性質(zhì)的特殊性,其確認(rèn)、計(jì)量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn),在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)存在一些問題,如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)道德程度不高,職業(yè)判斷才能不強(qiáng);我國的信息和價(jià)格市場還不夠完善透明,資產(chǎn)減值程度難以處理和確定;新準(zhǔn)那么引入了“資產(chǎn)組的概念,并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合,而不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合,對(duì)減值確實(shí)認(rèn)也就不同。為解決以上問題,應(yīng)大力進(jìn)步會(huì)計(jì)人員的素質(zhì),開展信息市場和價(jià)格市場,并加強(qiáng)監(jiān)視,減少企業(yè)利用確認(rèn)減值損失的不軌行為。(二)新準(zhǔn)那么對(duì)于負(fù)商譽(yù)的處理不符合穩(wěn)健原那么與商譽(yù)相對(duì),負(fù)商譽(yù)是購置企業(yè)投資本錢低于被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。形成負(fù)商譽(yù)的原因

11、與形成商譽(yù)的原因正好相反。在實(shí)務(wù)中,負(fù)商譽(yù)的出現(xiàn)往往是因?yàn)楸毁彶⑵髽I(yè)存在一些賬面上未能表達(dá)出來的不利因素,如企業(yè)已出現(xiàn)經(jīng)營不善的端倪,已存在許多不良的社會(huì)影響或經(jīng)營活動(dòng),導(dǎo)致以后各項(xiàng)利潤下降,現(xiàn)金流入減少,從而使企業(yè)的盈利程度低于一般程度。顯然,這些不利因素將在一定時(shí)期內(nèi)存在于企業(yè)中,企業(yè)合并過程中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購置方為彌補(bǔ)其應(yīng)對(duì)這些不利因素所花費(fèi)的將來支出而從被購置方承受的價(jià)格折讓。因此,將負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益,顯然不符合穩(wěn)健原那么。(三)給予企業(yè)施行盈余管理的時(shí)機(jī)由于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理對(duì)合并企業(yè)的凈利潤影響宏大,對(duì)商譽(yù)采用減值測試法處理需要大量主觀判斷,這樣企業(yè)就不可防止地利用公允價(jià)值進(jìn)展盈余管理,這也給我國注冊會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)的商譽(yù)減值額帶來不少的難度。針對(duì)企業(yè)利用商譽(yù)減值測試進(jìn)展的盈余管理活動(dòng),需要我國注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)步專業(yè)程度,本著負(fù)責(zé)