基于編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)理論探析

1、基于編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)理論探析基于編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)理論探析我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，基于收付實(shí)現(xiàn)制重點(diǎn)反映政府的財(cái)政收支和預(yù)算的執(zhí)行情況。十八屆三中全會(huì)明確提出要加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，說明下一步我國(guó)將引領(lǐng)和推進(jìn)政府會(huì)計(jì)的改革與開展。財(cái)政部已對(duì)行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么進(jìn)展了修訂，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負(fù)債表，也在2022年底啟動(dòng)了政府資產(chǎn)負(fù)債核算課題工程，進(jìn)展相關(guān)研究。本文在借鑒我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)根本準(zhǔn)那么和美國(guó)政府會(huì)計(jì)理論的根底上，討論編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)根

2、本理論。一、會(huì)計(jì)目的會(huì)計(jì)目的是指會(huì)計(jì)工作所要到達(dá)的終極目的，意在解決向誰提供和提供什么樣的會(huì)計(jì)信息這兩個(gè)問題。主要有兩種觀點(diǎn)，一是決策有用觀，二是受托責(zé)任觀。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目的是通過向會(huì)計(jì)信息使用者提供會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。這種目的涵蓋了以上兩種觀點(diǎn)，兼顧決策有用觀和受托責(zé)任觀，學(xué)術(shù)界已達(dá)成共識(shí)，并形成了企業(yè)會(huì)計(jì)的根本理論。對(duì)于政府會(huì)計(jì)，美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么咨詢委員會(huì)FASAB認(rèn)為聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能幫助使用者評(píng)價(jià)政府的運(yùn)行和一定期間內(nèi)政府所作的投資對(duì)國(guó)家產(chǎn)生的影響。美本文由論文聯(lián)盟搜集整理國(guó)州與地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)G

3、ASB將政府財(cái)務(wù)報(bào)告目的又劃分為三大類：1幫助政府履行受托責(zé)任以及使用者評(píng)價(jià)此項(xiàng)受托責(zé)任;2幫助使用者評(píng)價(jià)政府主體當(dāng)年的運(yùn)營(yíng)成果;3幫助使用者評(píng)價(jià)政府主體可以提供的公共效勞的程度以及政府到期履行還債義務(wù)的才能。其中，評(píng)價(jià)受托責(zé)任是其他目的必須遵循的最高財(cái)務(wù)報(bào)告目的。可見，美國(guó)政府會(huì)計(jì)的目的側(cè)重于受托責(zé)任觀點(diǎn)。國(guó)家公民與其政府之間的關(guān)系是一種委托代理關(guān)系，政府為了保證充足的財(cái)政資金行使公共權(quán)利和職能，強(qiáng)迫、無償?shù)叵蚬裾魇崭鞣N稅費(fèi)，而公民希望政府能合理、有效地使用財(cái)政資金提供公共效勞，其必然關(guān)注政府對(duì)資金的使用情況和由此形成的財(cái)務(wù)狀況。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，以公有制經(jīng)濟(jì)為根底，人民代表大會(huì)代表人民

4、行使公共權(quán)利，政府作為執(zhí)行者有責(zé)任、有義務(wù)向公眾公示所控制的財(cái)政資金的獲得與使用情況的報(bào)告，以評(píng)價(jià)其承受公民委托管理和使用社會(huì)資源的責(zé)任。我國(guó)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)狀況等會(huì)計(jì)信息最終以提供政府資產(chǎn)負(fù)債表等財(cái)務(wù)報(bào)告來反映，因此政府會(huì)計(jì)的首要目的應(yīng)該定位于受托責(zé)任觀，即向人民代表大會(huì)、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者提供各級(jí)政府的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)政資金收支狀況等會(huì)計(jì)信息，以便評(píng)價(jià)公共受托責(zé)任。政府明確這一目的，通過提供政府部門的財(cái)務(wù)狀況等會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)政府財(cái)政信息的公開透明，更好地約束政府行為，減少腐敗現(xiàn)象。二、會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)主體指會(huì)計(jì)信息所反映的特定單位或組織，用以明確會(huì)計(jì)核算的空間范圍。明確會(huì)計(jì)主體

5、才能劃分會(huì)計(jì)所要處理的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)的范圍，保證會(huì)計(jì)核算工作的正常開展，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的。企業(yè)會(huì)計(jì)主體在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中指的是會(huì)計(jì)核算主體，但是政府會(huì)計(jì)主體的范圍并沒有統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。國(guó)際上，對(duì)于政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體，許多國(guó)家都區(qū)分記賬核算主體和報(bào)告主體。區(qū)分記賬的標(biāo)準(zhǔn)，主要看會(huì)計(jì)主體是否獨(dú)立記賬和單獨(dú)編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表。FASAB認(rèn)為：作為聯(lián)邦報(bào)告主體的每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)、工程和預(yù)算賬戶均應(yīng)提供本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告，聯(lián)邦政府還需要編制整個(gè)政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)告。GASB認(rèn)為：政府單位與私立企業(yè)不同，私立企業(yè)將整個(gè)企業(yè)作為一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體，政府單位那么通過多個(gè)獨(dú)立的基金和賬群主體進(jìn)展處理。可見，美國(guó)也分記賬核算主體和報(bào)告主

6、體。它的記賬主體通常表現(xiàn)為各類基金，報(bào)告主體那么采用了雙重視角，既包括各類基金，也包括政府整體，即每一個(gè)基金都是一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，一個(gè)政府部門是各種基金會(huì)計(jì)主體的組合。所以，美國(guó)政府會(huì)計(jì)主體實(shí)際上反映包括所有與政府相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在考慮我國(guó)政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體時(shí)，應(yīng)該根據(jù)我國(guó)的詳細(xì)國(guó)情，不能照搬國(guó)外理論。要明確我國(guó)政府會(huì)計(jì)的主體，就要先明確政府的概念范疇。我國(guó)政府作為一個(gè)獨(dú)立的主體，本身又由多個(gè)主體組成，從縱向看，包括中央、盛市、縣和鄉(xiāng)五個(gè)級(jí)次，從橫向看，包括本級(jí)的各個(gè)行政單位、部門;狹義上來說政府就是行政單位、部門的總和，廣義上還包括所屬的行政單位部門列入決算口徑的事業(yè)單位。所以，政府是一個(gè)虛

7、擬的稱呼，實(shí)際上由各個(gè)實(shí)體行政單位及部門、事業(yè)單位組成。本文的觀點(diǎn)是要全面地把提供公共效勞的每一級(jí)政府所屬的行政單位、部門和列入決算口徑的事業(yè)單位作為會(huì)計(jì)核算主體，政府作為報(bào)告主體。詳細(xì)來說，行政單位和列入決算口徑的事業(yè)單位級(jí)別由低到高，低一級(jí)的會(huì)計(jì)主體核算本級(jí)各項(xiàng)交易或事項(xiàng)形成財(cái)務(wù)報(bào)告，高一級(jí)的會(huì)計(jì)主體不僅核算本級(jí)各項(xiàng)交易或事項(xiàng)形成財(cái)務(wù)報(bào)告，還要按屬下的低一級(jí)的會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)逐步匯總、合并，類似于企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告，涉及進(jìn)展內(nèi)部往來的交易或事項(xiàng)抵銷和調(diào)整，最后匯總、合并本級(jí)的所有行政單位和目前列入決算口徑的事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，形本錢級(jí)地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告，地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告逐級(jí)匯總

8、形成中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，除了最低級(jí)別的會(huì)計(jì)主體，每一個(gè)會(huì)計(jì)主體既是本級(jí)核算主體，也是報(bào)告主體。政府是一個(gè)報(bào)告主體，類似于企業(yè)集團(tuán)。三、會(huì)計(jì)要素會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)核算對(duì)象的根本分類，是設(shè)定會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)造和內(nèi)容的根據(jù)，也是進(jìn)展確認(rèn)和計(jì)量的根據(jù)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中會(huì)計(jì)要素主要包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。FASAB規(guī)定政府財(cái)務(wù)報(bào)表的要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。GASB規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表的要素為資產(chǎn)、負(fù)債、遞延資源流出、遞延資源流入、凈資產(chǎn)、資源流出和資源流入。資產(chǎn)是政府當(dāng)前可以控制并且可以帶來將來效勞才能的資源;負(fù)債是政府承當(dāng)?shù)?、?huì)導(dǎo)致資源流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)?？梢?，國(guó)內(nèi)外的資產(chǎn)和負(fù)

9、債要素概念強(qiáng)調(diào)的是政府的資源流入和流出。目前我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中的會(huì)計(jì)要素包括五類，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出，每一個(gè)會(huì)計(jì)要素都有明確的定義。政府、行政單位和事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告中也有資產(chǎn)負(fù)債表，但關(guān)鍵問題不是定義是否準(zhǔn)確或報(bào)表是否存在，而是資產(chǎn)負(fù)債表中涉及的資產(chǎn)和負(fù)債覆蓋范圍是否全面，核算是否準(zhǔn)確。例如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)定義為一級(jí)財(cái)政掌管或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，從詳細(xì)內(nèi)容看只反映財(cái)政資金，沒有反映政府享有的權(quán)益資產(chǎn)。負(fù)債那么是一級(jí)財(cái)政所承當(dāng)?shù)哪芤载泿庞?jì)量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)，主要反映顯性負(fù)債。對(duì)于社會(huì)保障等引致的隱性債務(wù)和政府擔(dān)保等或有負(fù)債

10、并沒有并入資產(chǎn)負(fù)債表。因此，在編制政府資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，要適度擴(kuò)大政府的資產(chǎn)和負(fù)債的覆蓋范圍，不僅包括財(cái)政資金和顯性負(fù)債，還要包括權(quán)益資產(chǎn)和隱性負(fù)債、或有負(fù)債，以便準(zhǔn)確地摸清政府的家底，這項(xiàng)工作比擬復(fù)雜，需要逐條逐項(xiàng)地詳細(xì)分析資產(chǎn)和負(fù)債的工程。已施行的新的行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的工程核算有所改良，表如今增加無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)藏物資、公共根底設(shè)施等資產(chǎn)的工程，虛提固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷，基建工程作為資產(chǎn)并入資產(chǎn)負(fù)債表等，但對(duì)于資產(chǎn)卻沒有引入期末減值測(cè)試，例如政府儲(chǔ)藏物資發(fā)生霉變，其價(jià)值就會(huì)貶值，不計(jì)減值就會(huì)虛增資產(chǎn)的價(jià)值，偏離真實(shí)性要求。因此，仍需改良資產(chǎn)和負(fù)債的核

11、算方法。四、會(huì)計(jì)核算根底我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)確實(shí)認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基矗收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)應(yīng)的一種會(huì)計(jì)根底，它是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用等的根據(jù)。在企業(yè)會(huì)計(jì)中，不完全根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，仍存在收付實(shí)現(xiàn)制，表如今現(xiàn)金流量表的編制。FASAB規(guī)定美國(guó)聯(lián)邦政府各部門在每個(gè)財(cái)政年度完畢時(shí)，都編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為根底的財(cái)務(wù)報(bào)告，并提交給聯(lián)邦財(cái)政部，由財(cái)政部按照聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定進(jìn)展匯總，編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為根底的聯(lián)邦政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。此外，聯(lián)邦各部門每月還要向財(cái)政部提交以收付實(shí)現(xiàn)制為根底的報(bào)告，反映各部門的收入和支出情況。GASB也是采用收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)

12、生制并存，其中，政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表是按完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制根底編制的，基金財(cái)務(wù)報(bào)表是按修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制根底編制的。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系指的是反映政府預(yù)算情況的預(yù)算會(huì)計(jì)，這種預(yù)算會(huì)計(jì)的核算根底是收付實(shí)現(xiàn)制，更關(guān)注于財(cái)政收入和支出的流量信息，但反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表，核算根底只能是權(quán)責(zé)發(fā)生制，反映資產(chǎn)、負(fù)債的存量信息。所以政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)然這種引入不是由權(quán)責(zé)發(fā)生制完全去代替收付實(shí)現(xiàn)制，而是二者的并存：一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，局部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。新的行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么已經(jīng)作此修訂，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，作為收付實(shí)現(xiàn)制的補(bǔ)充。在逐步引

13、入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可以對(duì)政府的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)展準(zhǔn)確的核算，例如，固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷、資產(chǎn)的減值、應(yīng)收應(yīng)付和預(yù)收預(yù)付等業(yè)務(wù)，會(huì)更加完善政府對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債等存量會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映。五、會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過程。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)展計(jì)量，確定相關(guān)金額。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)根本準(zhǔn)那么中計(jì)量屬性主要包括歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。歷史本錢通常反映的是資產(chǎn)或者負(fù)債過去的價(jià)值，而重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值通常反映的是資產(chǎn)或者負(fù)債的現(xiàn)時(shí)本錢或者現(xiàn)時(shí)價(jià)值。根本準(zhǔn)那么規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)展計(jì)量時(shí)，一般

14、應(yīng)當(dāng)采用歷史本錢，采用重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額可以獲得并可靠計(jì)量。FASAB認(rèn)可的計(jì)量屬性有歷史本錢、現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行本錢、可實(shí)現(xiàn)凈值和將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，但在美國(guó)聯(lián)邦政府的資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)是以歷史本錢計(jì)價(jià)，而不采用市場(chǎng)價(jià)值。2022年開場(chǎng)，GASB建議修改地方政府公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，試圖在州與地方政府會(huì)計(jì)核算中引入公允價(jià)值。目前，行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中規(guī)定財(cái)產(chǎn)物資的購(gòu)建按實(shí)際本錢計(jì)量，且除國(guó)家另有規(guī)定者外，一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值，即主要采用的是歷史本錢計(jì)量。這可能是考慮引入其他計(jì)量屬性確實(shí)存在障礙，政府資產(chǎn)的專有性無法用市場(chǎng)價(jià)值去衡量，一些自然資源等資產(chǎn)價(jià)值無法估算等原因。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，很明顯這種單一的計(jì)量屬性已經(jīng)不能滿足資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)公允的需要。現(xiàn)時(shí)價(jià)值的應(yīng)用主要表達(dá)在資產(chǎn)要素，隨著政府購(gòu)置相關(guān)規(guī)定逐漸完善，政府的資產(chǎn)通過向市場(chǎng)公開招標(biāo)、詢價(jià)等方式購(gòu)置，實(shí)際上是政府作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的參與者，與其他參與者無異，在交易的過程中雙方可以討價(jià)還價(jià)，公平公允地進(jìn)展會(huì)談，現(xiàn)時(shí)價(jià)值的計(jì)量已經(jīng)具備了經(jīng)濟(jì)環(huán)境。至于政府資產(chǎn)專有性無法可靠獲得市場(chǎng)價(jià)值和自然資源的估算等難計(jì)量的問題，本文不贊成引入名義金額，不能將某些沒有類似市價(jià)的公共根底設(shè)施以名義金額一元錢入賬，貶低國(guó)有資產(chǎn)，而