對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)審模式的探討

1、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)審形式的討論【摘要】本文對(duì)一起典型的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)失敗案例進(jìn)展理解剖，分析其內(nèi)部審計(jì)失敗的原因，讓關(guān)注制度根底審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的同行們一起參與討論與分析，討論如何構(gòu)建適用于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展需要的內(nèi)審新形式：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)審形式?！娟P(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)；制度根底審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；案例研究一、案件回放新華社2022年7月30日發(fā)表了一篇題為?一起企業(yè)內(nèi)盜案暴露管理破綻?的文章，文章介紹說(shuō)，遼寧XX集團(tuán)38歲的工段長(zhǎng)程某與封某、陳某、師某等20多人，利用熟知企業(yè)產(chǎn)品消費(fèi)、保管和銷售的便利條件，打通了消費(fèi)、運(yùn)輸、監(jiān)控、計(jì)量、保安、銷售等企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)，雇用長(zhǎng)期從事化工產(chǎn)品運(yùn)輸、銷售的田某父子，偷偷

2、進(jìn)入公司內(nèi)盜竊化工產(chǎn)品，在不到四年的時(shí)間里，共盜竊本單位環(huán)氧丙烷和聚醚3500余噸，價(jià)值3900多萬(wàn)元。這伙竊賊將盜竊來(lái)的產(chǎn)品銷售到山東、湖北、河北、天津等地，然后根據(jù)每名成員在作案中所起的作用不同進(jìn)展分贓，每人每次分得臟款少那么數(shù)千元，最高可到達(dá)15萬(wàn)元。而發(fā)現(xiàn)這起舞弊案件，不是企業(yè)的內(nèi)審部門，而是程某的鄰居們，他們發(fā)現(xiàn)月薪只有七八百元的程某居然買了一輛小轎車，還經(jīng)常出入酒店、歌廳等場(chǎng)所，而與他走得很近的同事、朋友也突然暴富，個(gè)個(gè)出手闊綽，其中一個(gè)保安竟抽上了“中華牌香煙，他們立即舉報(bào)線索，公安機(jī)關(guān)得到舉報(bào)線索后馬上展開(kāi)了調(diào)查，一起驚人的企業(yè)管理層舞弊大案逐漸浮出水面，因?yàn)樵赬X集團(tuán)內(nèi)部，存

3、在一條盜竊企業(yè)產(chǎn)品的黑色通道，正是這條黑色通道導(dǎo)致了這起管理層舞弊案件產(chǎn)生。二、案例分析一企業(yè)內(nèi)控管理存在缺陷，內(nèi)部審計(jì)沒(méi)能及時(shí)發(fā)現(xiàn)這起內(nèi)盜案的主謀程某在工作中發(fā)現(xiàn)，XX集團(tuán)對(duì)節(jié)約下來(lái)的原材料一直缺乏有效管理，他在消費(fèi)中觀察到，只要對(duì)丙烯回收裝置的尾氣排放進(jìn)展控制，就可以降低丙烯消耗，獲得超過(guò)公司方案的“余量。他就此問(wèn)題曾問(wèn)過(guò)企業(yè)有關(guān)負(fù)責(zé)人：“假如我們超額完成消費(fèi)方案，能不能多發(fā)點(diǎn)獎(jiǎng)金？得到答復(fù)是：“我沒(méi)有這個(gè)權(quán)利。這就造成了一種場(chǎng)面：一方面，職工超額完成產(chǎn)量的積極性得不到鼓勵(lì);另一方面，節(jié)能回收裝置長(zhǎng)期得不到有效利用，大量的環(huán)氧丙烷隨著尾氣排放消耗掉了。在案例審理中，這伙人竟然認(rèn)為偷出來(lái)的東

4、西是他們的“勞動(dòng)所得。一個(gè)作案者說(shuō)：“我們拉出的環(huán)氧丙烷都是余料，這些東西即使我們不偷，企業(yè)也白白浪費(fèi)掉了。XX集團(tuán)不知道企業(yè)內(nèi)控管理中存在破綻，企業(yè)內(nèi)審部門也未能發(fā)現(xiàn)，由其繼續(xù)存在，是導(dǎo)致這起案件發(fā)生的主要原因。二這起案例的起因并非企業(yè)沒(méi)有內(nèi)控制度或內(nèi)控制度不夠嚴(yán)密我們來(lái)解剖一下這起案件的各個(gè)主要控制點(diǎn)：xx集團(tuán)規(guī)定，“對(duì)于企業(yè)產(chǎn)品的入庫(kù)，消費(fèi)車間采取5日盤(pán)存制度，每月末統(tǒng)一入庫(kù)；入庫(kù)時(shí)，由消費(fèi)車間、質(zhì)管處、倉(cāng)儲(chǔ)中心的成品庫(kù)共同認(rèn)定，財(cái)務(wù)部統(tǒng)一辦理，每季度還由消費(fèi)處牽頭，抽查車間盤(pán)點(diǎn)情況，抽查盤(pán)存表報(bào)消費(fèi)處、財(cái)務(wù)部。對(duì)于產(chǎn)品出庫(kù)，企業(yè)管理流程也有規(guī)定：每天早上，由銷售公司將產(chǎn)品裝罐量通知分廠

5、消費(fèi)科，由消費(fèi)科負(fù)責(zé)通知車間主任，罐裝人員接到指令后，負(fù)責(zé)開(kāi)鎖，翻開(kāi)防盜盒，連接好充裝管路，然后開(kāi)場(chǎng)裝車。開(kāi)鎖的鑰匙由車間主任和段長(zhǎng)保管，再經(jīng)過(guò)檢斤計(jì)量、門衛(wèi)查驗(yàn)等各種手續(xù)后放行。然而，在內(nèi)賊面前，這些制度卻不堪一擊。施行這樣大規(guī)模的盜竊，不可能一人單獨(dú)完成，程某就從消費(fèi)的源頭開(kāi)場(chǎng)，買通了車間主任、段長(zhǎng)、班長(zhǎng)，為其提供貨源；對(duì)計(jì)量人員施以小恩小惠，用空車票充當(dāng)重車票出廠；對(duì)個(gè)別門衛(wèi)拉攏腐蝕，讓他們“睜一只眼閉一只眼；同時(shí)買通監(jiān)控人員，刪除監(jiān)控錄像，使保衛(wèi)處無(wú)法從錄像中看到真相；甚至夜間巡邏人員都被拉攏入伙案發(fā)時(shí)，XX集團(tuán)的指導(dǎo)還是一頭霧水，因?yàn)閺慕鼛啄甑膱?bào)表中反映和審計(jì)情況來(lái)看，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)產(chǎn)量、

6、產(chǎn)品消耗定額異常，每月月底由6個(gè)部門共同參與盤(pán)存，也沒(méi)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。導(dǎo)致這起案件發(fā)生的原因是企業(yè)沒(méi)有內(nèi)控制度或是否內(nèi)控制度不嚴(yán)密？?jī)?nèi)部審計(jì)在施行制度根底審計(jì)形式下能否及時(shí)發(fā)現(xiàn)？答案顯然是否認(rèn)的。三、制度根底內(nèi)部審計(jì)形式存在主要缺陷這起舞弊案例雖然跨越幾年，但長(zhǎng)期以來(lái)沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)，難道是外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的瀆職？從案例資料分析來(lái)看，答案顯然是否認(rèn)的。筆者認(rèn)為：假如要找一個(gè)說(shuō)法，應(yīng)該說(shuō)是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)施行制度根底審計(jì)形式導(dǎo)致了審計(jì)失敗，主要理由如下：一制度根底內(nèi)審目的不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息之外的舞弊行為制度根底審計(jì)雖然比賬項(xiàng)根底審計(jì)前進(jìn)了一步，但其主要是以財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性為審計(jì)目的，也就是說(shuō)，制度根底審

7、計(jì)只能評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的事情。這起案件所盜竊的價(jià)值3900多萬(wàn)元的材料是企業(yè)消費(fèi)過(guò)程中的余料，其價(jià)值并不在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中如實(shí)反映，雖然企業(yè)每年都要進(jìn)展各種審計(jì)，但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告以外的財(cái)務(wù)信息和經(jīng)營(yíng)管理信息，企業(yè)外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)確實(shí)鞭長(zhǎng)莫及。二制度根底抽樣審計(jì)方法不能發(fā)現(xiàn)管理層舞弊制度根底審計(jì)試圖通過(guò)企業(yè)內(nèi)控來(lái)減少企業(yè)的舞弊行為發(fā)生，但其是基于這樣一個(gè)邏輯前提的：假如被審計(jì)單位的內(nèi)控機(jī)制健全有效，那么其財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性就高，會(huì)計(jì)處理發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊的可能性就會(huì)大大減少，即使發(fā)生了錯(cuò)誤和舞弊也能被迅速發(fā)現(xiàn)并糾正，因此，基于內(nèi)控評(píng)價(jià)根底上的抽樣審計(jì)結(jié)果可以代表總體性評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)致命弱點(diǎn)是

8、無(wú)法防止企業(yè)管理層舞弊。假如企業(yè)內(nèi)審人員不把審計(jì)視角擴(kuò)展到企業(yè)內(nèi)部控制以外，就不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)信息存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為?？v觀這起企業(yè)的低層管理人員舞弊案件，它充分說(shuō)明了憑借職務(wù)別離而產(chǎn)生的內(nèi)控制度會(huì)因集體串通而瓦解，更加突顯了制度根底審計(jì)的缺陷，即單純以內(nèi)部控制測(cè)試為根底進(jìn)展抽樣審計(jì)的方法很難將內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可承受的程度，更不能到達(dá)揭露管理層舞弊的審計(jì)目的。三制度根底內(nèi)審中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序無(wú)法捕捉企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)源制度根底內(nèi)部審計(jì)是以制度為導(dǎo)向的，即整個(gè)審計(jì)的重心是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)控制度，以內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)有效性確定內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)。在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)內(nèi)審人員無(wú)法度量企業(yè)固有

9、風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)程度，內(nèi)審人員只能使用控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估手段，雖然內(nèi)審工作底稿是“標(biāo)準(zhǔn)了，各項(xiàng)審計(jì)程序形式上也“完美無(wú)缺了，但就是抓不住內(nèi)部審計(jì)工作重點(diǎn)，更不能發(fā)現(xiàn)應(yīng)該發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這就充分暴露了制度根底內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位的弊端。尤其是內(nèi)審人員死扣制度根底審計(jì)形式，機(jī)械地執(zhí)行內(nèi)審準(zhǔn)那么，把大量的時(shí)間花在內(nèi)審工作底稿上，無(wú)法發(fā)現(xiàn)諸如程某一伙作案過(guò)程中留下的痕跡，從而也無(wú)法捕捉到他們?cè)谖璞椎母鱾€(gè)環(huán)節(jié)中所釋放出的風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)。四制度根底內(nèi)審責(zé)任不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為制度根底內(nèi)部審計(jì)是基于企業(yè)內(nèi)控測(cè)評(píng)根底上的抽樣審計(jì)，這就會(huì)使內(nèi)審人員揭露舞弊的程序具有明顯的形式性，并沒(méi)有賦予內(nèi)審人員揭露舞弊的

10、審計(jì)責(zé)任。這樣一旦出現(xiàn)沒(méi)有提示管理層舞弊的情況，內(nèi)審人員就會(huì)以企業(yè)內(nèi)部控制缺陷和抽樣審計(jì)的缺乏為由推自己的責(zé)任。因此，制度根底內(nèi)審程序的形式性會(huì)導(dǎo)致內(nèi)審責(zé)任的不確定性，從而會(huì)使很多關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任的條款難以落到實(shí)處。雖然中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定：“內(nèi)審人員要充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，施行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信可以發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。但事實(shí)上，在沒(méi)有將揭露管理舞弊作為內(nèi)審目的和缺乏詳細(xì)可靠的舞弊審計(jì)程序的情況下，管理舞弊審計(jì)必然流于形式。四、企業(yè)內(nèi)審施行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的考慮一風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目的是企業(yè)管理信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)基于經(jīng)濟(jì)實(shí)體是一個(gè)構(gòu)造復(fù)雜，各個(gè)組成部分之間互相聯(lián)絡(luò)

11、、互相影響的“信息系統(tǒng)，而企業(yè)那么是這個(gè)信息系統(tǒng)中的結(jié)點(diǎn)和微觀個(gè)體，它時(shí)刻受著整個(gè)系統(tǒng)其他組成部分的影響。要想正確把握企業(yè)財(cái)務(wù)信息背后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)相貌，就必須從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的高度全面審視企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的各個(gè)方面，從企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理的各個(gè)重要環(huán)節(jié)認(rèn)識(shí)企業(yè)經(jīng)管各種風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，假如按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的理念施行審計(jì)，這起管理舞弊所涉及的相關(guān)環(huán)節(jié)都會(huì)受到關(guān)注，那么企業(yè)管理舞弊的及時(shí)發(fā)現(xiàn)將成為可能。二風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)打破了企業(yè)的內(nèi)控領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)不僅通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的調(diào)查來(lái)理解評(píng)估、控制風(fēng)險(xiǎn)，還要結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素特別是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合進(jìn)展考慮，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、公司治理構(gòu)造、經(jīng)營(yíng)管理、企業(yè)

12、文化道德等方面的評(píng)估以及企業(yè)對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)展分析評(píng)價(jià)，進(jìn)而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于“XX舞弊事件來(lái)說(shuō)，動(dòng)機(jī)、時(shí)機(jī)和忠誠(chéng)這三項(xiàng)舞弊和錯(cuò)報(bào)的條件都具備，假如xx集團(tuán)施行審計(jì)工作的內(nèi)部審計(jì)，能運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形式對(duì)企業(yè)關(guān)鍵的消費(fèi)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與過(guò)程控制進(jìn)展分析，是有助于發(fā)現(xiàn)這起舞弊案件的。三風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是針對(duì)“特別風(fēng)險(xiǎn)要?jiǎng)?wù)施行的進(jìn)一步的審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)上是一種舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，主要是通過(guò)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析和企業(yè)環(huán)境分析發(fā)現(xiàn)預(yù)警信號(hào)，再由預(yù)警信號(hào)對(duì)企業(yè)的管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)展評(píng)估，并由舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得出企業(yè)被審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。對(duì)企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)和科目審計(jì)不能采用固有的審計(jì)程序，而是要根據(jù)詳細(xì)問(wèn)題詳細(xì)分析，以盡可能降低審計(jì)本錢的方式獲得最優(yōu)的審計(jì)證據(jù)，而且這種審計(jì)證據(jù)主要是外部證據(jù)?！癤X舞弊事件的出現(xiàn)并不是偶爾的，而是特定條件下多種因素共同作用的結(jié)果，是特定的舞弊行為生成機(jī)制使然的。只要內(nèi)部審計(jì)人員充分履行自己的專業(yè)分析才能，從研究外部關(guān)聯(lián)方入手，透過(guò)表象看本質(zhì)，通過(guò)一系列的資料搜集和風(fēng)險(xiǎn)分析識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后施行個(gè)性化的測(cè)試方案，運(yùn)用合理的