基于國際比較的合并會計報表探討

1、基于國際比擬的合并會計報表討論【摘要】隨著企業(yè)合并浪潮的不斷高漲，合并會計報表已經成為會計界的焦點問題。文章就合并會計報表的產生時間、理論表述及合并范圍作了國際比擬，分析了各種合并方法的利弊，指出我國新準那么中有關合并財務報表準那么的制定既結合了中國實際又表達了國際趨同，將在我國經濟建立中發(fā)揮重要作用。一、各國合并會計報表的比擬一產生的時間19世紀末20世紀初，隨著第一次兼并浪潮的出現，合并會計報表應運而生，其最早產生于美國。這一階段的合并會計報表處于萌芽階段，各國還沒有詳細的法令和標準，會計人員在選擇會計程序和方法時有很大的自由性。進入20世紀六、七十年代后，主要資本主義國家的經濟國際化開展

2、進程加快，涌現出大量股份制跨國公司，為了完畢報表編制混亂的場面，德國和日本分別于1965年和1976年公布了合并會計報表的有關法律和標準，促使上述國家的公司合并會計報表趨于統一和標準，并向英國、美國等合并會計報表興隆的國家靠攏。為了適應經濟開展的需要，我國以前沒有制定合并財務報表準那么。1995年財務部發(fā)布的?合并會計報表暫行規(guī)定?在施行中暴露出不少問題。2022年2月，我國財政部制定和公布了?企業(yè)會計準那么第33號合并財務報表?以標準我國合并財務報表的編制。二合并財務報表的理論目前國際上認為合并財務報表的理論有三種。一是母公司理論，認為合并財務報表是母公司財務報表的擴展，編制合并財務報表的根

3、本目的是為母公司股東和債權人效勞，子公司的少數股東權益被看作是外人；二是實體理論，認為母子公司所組成的企業(yè)集團是一個單一的個體，合并會計報表應從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為企業(yè)集團的全體股東和債權人效勞，子公司少數股東不再被看成是外人；三是所有權理論，表達其理論的比例合并法主要運用于合并報表的編制。在我國新公布的?企業(yè)會計準那么第33號合并財務報表?準那么中，最大的變化是編制合并財務報表時以原來的母公司理論為根據改變?yōu)橐詫嶓w理論為根據。這一變化滿足了各信息使用者的需要，保證了會計信息在全球范圍內的可比性，實現了與國際主流理論的接軌。三合并范圍我國與美國的合并準那么和國際會計準那么相比，都規(guī)定編制合

4、并會計報表的母公司應當將其控制的所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經營活動與其他子公司的經營活動不同而將其排除在外，但其根本條件存在差異。美國的合并準那么中不僅要求法定上的控制如多數股權，還列舉了四個存在有效控制的推定：一是母公司在選舉子公司管理機構的成員時擁有絕大多數投票權，或有權制定子公司和管理機構的成員。二是母公司在選舉子公司管理機構的成員時擁有大量的少數投票權，而沒有其他任何機構或團體擁有的足以產生重大影響的投票權。三是母公司擁有單方面的獲得選舉子公司管理機構成員的多數投票權，或者通過持有的可轉換證券或其他可以在預期轉換收益大于轉換本錢時立即執(zhí)行的各種權利，獲取選舉

5、子公司管理機構成員的多數投票權。四是母公司是子公司有限合伙企業(yè)中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機構都不能解散該有限責任公司或撤換合伙人。國際會計準那么在確定存在控制并應納入合并范圍的詳細子公司時包括：一是母公司直接或間接擁有半數以上表決權。二是母公司雖然沒有半數以上表決權，但符合以下四個條件之一，即通過與其他投資者的協議，擁有半數以上表決權；根據章程或協議，有權統馭主體的財務和經營政策；有權任免董事會或類似權利機構的多數成員，且主體由董事會或類似機構所控制；在董事會或類似權利機構的會議上有多數表決權，且主體由董事會或類似機構所控制。顯然，我國更多地參照了國際會計準那么的相關內容，同時很好地

6、借鑒和參考了美國準那么中的四種推定，對我國更廣泛的理解“控制是很有作用的。四合并的會計處理方法在合并會計處理方法的選擇上，各國間存在較大的差異，但普遍采用購置法、權益結合法或新實體法。購置法是將企業(yè)合并看成一個企業(yè)購置另一個企業(yè)的交易行為，并以此為根據進展企業(yè)合并的會計處理方法，它屬于非控制下的企業(yè)合并，即參與合并的各方合并前后不屬于同一方或多方最終控制。權益結合法又稱權益集合法或聯營法，是指參與企業(yè)合并的股東結合控制其全部或實際上全部資產和經營，以便繼續(xù)對結合實體分享利潤和分擔風險的合并。它屬于同一控制下的企業(yè)合并，即參與合并的各方在合并前后均受同一方或一樣的多方控制，因此，權益結合法將企業(yè)

7、合并看成是一種企業(yè)股權結合而不是購置交易。新實體法把母公司集團的形成視為新實體的創(chuàng)立，集團合并報表中母公司資產與負債均以公平價值進入合并報表。這種方法在實務中通常適用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不適用于母子公司獨立法人實體合并報表的編制。二、各種合并方法的利弊比擬一從企業(yè)合并本質來看在權益結合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權結合而不是購置交易。參與合并的各方均按其凈資產的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權宜不能因企業(yè)合并而增加或減少。在購置法下，企業(yè)合并被看成是一個企業(yè)購置另一個企業(yè)的交易行為。這就決定了將被合并企業(yè)的凈資產入賬時應采用公允價值。而我國目前由于產權交易市場不很成熟，公允價值難以

8、獲得，所以一般還是采用權益合并法。二從會計計價根底是否變化來看購置法產生了新的計價根底,必須按公允價值重新確定被并購企業(yè)資產、負債的價值；權益結合法不產生新的計價根底,參與合并企業(yè)的資產、負債仍按原賬面價值計價。從理論上說，采用權益結合法的本錢應低于購置法，但是權益結合法會增加合并企業(yè)及報告使用者的額外本錢。1會增加合并企業(yè)的本錢。由于權益結合法能給合并企業(yè)的財務報告帶來積極影響，能產生較高的會計收益和較高的合并日后的投資回報率，因此企業(yè)愿意采用權益結合法。但允許采用權益結合法的國家都規(guī)定了限制條件，因此，合并企業(yè)為了滿足這些條件可能放棄正常的經營活動，承當大量的貨幣和非貨幣本錢，同時為了和有

9、關部門協商，也會產生大量的審計和咨詢費。2.會增加財務報告使用者的本錢。由于大多數國家要求企業(yè)合并采用購置法處理，財務報告的使用者在對權益結合法下的財務報告進展比擬時要承當額外的分析本錢。三從報告收益及對留存收益的影響來看1.購置法下，合并當年將合并日后的收益進展合并，以后各年受商譽、資產增值攤銷的影響；權益結合法下，不管合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè)整個年度的收益都要予以合并。因此，在其他條件不變的情況下，合并當年采用權益結合法一般比采用購置法的收益要高一些。2.購置法下，只有收買方的留存收益在合并日反映到合并財務報表中；權益結合法下，參與合并公司的留存收益在合并日進展合并后，

10、在合并公司的財務報表中反映。因此，在其他條件不變的情況下，采用權益結合法一般比采用購置法報告的留存收益余額要高一些?？梢?，購置法和權益結合法適用的范圍不同，對合并后企業(yè)財務狀況和經營成果的影響也不一樣。所以不能認為兩種方法是可以隨意選用的方法，應結合詳細的條件進展選擇。使用時首先要判斷是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非控制下的企業(yè)合并，合并類型要根據企業(yè)合并的特點，按照本質重于形式的原那么加以判斷。三、對我國新公布的?企業(yè)會計準那么第33號合并財務報表?的考慮新公布的?企業(yè)會計準那么第33號合并財務報表?的貫徹和施行，對于進一步標準我國的資本市場，進步企業(yè)會計信息質量，建立和完善企業(yè)制度，促進社會主義市場經濟的安康開展，都將發(fā)揮重要的作用。準那么中絕大部分借鑒了國際會計準那么中合適我國實情的內容，絕大部分會計政策和方法是與國際會計準那么的要求相一致，但是，與國際會計準那么之間也有一定的差異，例如：在?國際會計準那么第3號?關于企業(yè)合并的會計處理方法中，只討論了非控制下的企業(yè)合并，沒有討論同一控制下的企業(yè)合并。就會計