會計實(shí)務(wù)：金融資產(chǎn)減值的會計核算

1、金融資產(chǎn)減值的會計核算持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)期末采用實(shí)際利率法，按攤余成本和實(shí)際利率來確認(rèn)利息收入，而對攤余成本的不同理解和預(yù)計未來現(xiàn)金流量減少條件的不同假設(shè)，導(dǎo)致減值核算會計處理中出現(xiàn)相關(guān)賬戶用途的混淆，為保證會計信息真實(shí)準(zhǔn)確，必須準(zhǔn)確理解和把握金融資產(chǎn)減值會計核算。按企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行的債權(quán)投資，在初始確認(rèn)時可以將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)因其按公允價值計量，且其變動計入當(dāng)期損益，因而期末不需要計提減值損失。而持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，都存在減值問題需要核算。一、持有至到期投資

2、減值核算存在的問題現(xiàn)假設(shè) A 公司于 2008 年 1 月 1 日從證券市場上購入B 公司面值 100 000 元，期限5 年，票面利率 4%，每年 12 月 31 日付息，到期還本債券。 實(shí)際支付價款為95 670元，購入債券時確認(rèn)的實(shí)際年利率為5%。A 公司在初始確認(rèn)時采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入與攤余成本計算如下表。對該項(xiàng)債券投資企業(yè)可分別作為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。( 一) 減值業(yè)務(wù)現(xiàn)行處理辦法假設(shè)在前兩年核算正常情況下，2009 年末預(yù)計 B 公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，A 公司該項(xiàng)投資會發(fā)生減值。按準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資是按賬面攤余成本列示其價值，當(dāng)有客觀

3、證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。2009 年 12 月 31 日，該投資賬面價值即攤余成本97 277 元，現(xiàn)在假設(shè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 96 000 元，則計算減值準(zhǔn)備 =97 277-96 000=1 277( 元) ，所以 A 公司要確認(rèn)減值損失并計提減值準(zhǔn)備。借：資產(chǎn)減值損失1 277; 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 1 277 。發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本為：97 277-1 277=96 000( 元) 。2009 年 12 月 31 日，也就是第一年預(yù)計發(fā)生減值時，按準(zhǔn)則要求如此進(jìn)行賬務(wù)處理順理成章，在2

4、010 年 12 月 31 日，即第二年以后會導(dǎo)致出現(xiàn)諸多問題。( 二) 減值業(yè)務(wù)處理中的問題及分析資產(chǎn)減值損失金額的估計。 作為債券投資的持有至到期投資， 其發(fā)生減值不外乎下面三種情況： 第一，按票面金額和票面利率確定的貨幣利息少收或收不回來 ;第二，本金少收或收不回來; 第三，連本帶利少收或收不回來。對被投資企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)減值損失的估計很難保持?jǐn)?shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，因?yàn)槠涫且豁?xiàng)未來事項(xiàng)，但為了企業(yè)財務(wù)報表信息披露的真實(shí)性，又必須進(jìn)行減值的核算。 目前在確認(rèn)減值損失時，攤余成本嚴(yán)格遵循了準(zhǔn)則的概念要求，但應(yīng)收票面利息的計算基本是建立在不發(fā)生減值假設(shè)的情況下。如 A 公司按初始確認(rèn)的利息收入與攤余成本計

5、算表表1 中的規(guī)定， 2010 年應(yīng)收利息 4 000 元，利息收入4 864 元，利息調(diào)整攤銷額864 元，但這些都是建立在上年末攤余成本97 277 元的基礎(chǔ)上。現(xiàn)在發(fā)生減值后，攤余成本為96 000 元。按準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)年確認(rèn)的利息收入是期初攤余成本與實(shí)際利率相乘所得，則投資收益為 4 800 元(96 000 x5%) 。但應(yīng)收利息建立在 4 000 元不變的假設(shè)前提下，由此又會出現(xiàn)以下各賬戶使用時用途發(fā)生混亂的情況。賬戶用途混淆不清。 一是持有至到期投資利息調(diào)整賬戶和持有至到期投資減值準(zhǔn)備賬戶，用途混淆。二是投資收益和資產(chǎn)減值損失賬戶用途混淆。下表 2 為在假設(shè) 2010 年后發(fā)生減值情

6、況下，利息收入與攤余成本計算表。2010 年末確認(rèn)利息收入時：借：應(yīng)收利息4 000 ，持有至到期投資利息調(diào)整800;貸：投資收益 4 800 。如果不考慮減值后的攤余成本，則是：借：應(yīng)收利息4 000 ，持有至到期投資利息調(diào)整 864; 貸：投資收益4 864 。因?yàn)榘l(fā)生減值， 投資收益減少了64 元，直接導(dǎo)致持有至到期投資利息調(diào)整賬戶少調(diào)整了 64 元。2010 年 12 月 31 日，假設(shè)投資仍發(fā)生減值， 預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為95 500 元 ，按賬面攤余成本計算減值準(zhǔn)備=96 000+800-95 500=1 300( 元) 。借：資產(chǎn)減值損失 1 300; 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)

7、備1 300 。表 1 中所列示 2010 年 12 月 31 日賬面攤余成本為98 141 元，發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本 =98 141-1 277-1 300=95 564(元) ，而此時攤余成本是95 500 元，攤余成本也減少了64 元。2011 年末確認(rèn)利息收入時：借：應(yīng)收利息4 000 ，持有至到期投資利息調(diào)整775;貸：投資收益 4 775。此時賬面攤余成本為96 275 元， 2011 年末，預(yù)計 B 公司財務(wù)狀況得到改善，現(xiàn)假設(shè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98 000 元。按準(zhǔn)則規(guī)定，已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資，若其價值又得到恢復(fù)，應(yīng)在原已計提減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額轉(zhuǎn)

8、回，但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備的情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。98 000-96275=1 725( 元) 。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 725; 貸：資產(chǎn)減值損失1 725 。按目前的會計核算，到2011 年末，企業(yè)各賬戶余額如下：投資收益19 182 元，持有至到期投資利息調(diào)整( 貸方 )1 148 元，持有至到期投資減值準(zhǔn)備852 元。假設(shè) 2012 年 12 月 31 日，投資到期， A公司如期全部收回投資，首先，借：應(yīng)收利息 4 000 ，持有至到期投資利息調(diào)整1 148; 貸：投資收益5 148 。這樣做的目的是收回投資后沖銷賬面價值，所以倒擠出投資

9、收益。收回投資時，還要沖減全部賬戶賬面余額：借：銀行存款100 000; 貸：持有至到期投資成本 100 000。此時要沖減持有至到期投資減值準(zhǔn)備852 元，借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備852;貸：資產(chǎn)減值損失852。這只是建立在最后投資完全收回，沒有發(fā)生減值情況下的會計核算，如果最后投資減值，我們只收回了90 000 元，那么少收回來的10 000 元到底是本還是利息，而上面的計算又是完全建立在虧損本金的假設(shè)下。通過表 1 和表 2 的比較，截至 2011 年末：持有至到期投資利息調(diào)整賬戶本來應(yīng)調(diào)整 金 額 為3378元 (784+823+864+907) ， 現(xiàn) 在 共 調(diào) 整 金 額 為3

10、182 元(784+823+800+775)，少調(diào)整 196 元，該 196 元是否應(yīng)屬于持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸方核算的內(nèi)容，兩個賬戶用途是否混淆; 確認(rèn)的利息收入本應(yīng)為19 378 元(4784+4 823+4 863+4 907) ，現(xiàn)在是 19 182 元(4 784+4 823+4 800+ 4 755)，少了196 元。該 196 元應(yīng)該是因?yàn)橥顿Y減值導(dǎo)致的損失，但是現(xiàn)在記在了投資收益賬戶。雖然在假設(shè)最后到期時，投資全部收回，有些影響得以消除，但是在債券持有期間仍混淆了資產(chǎn)減值損失賬戶和投資收益賬戶的用途，使相關(guān)賬戶作用不明確。課后寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要

11、大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！此時要沖減持有至到期投資減值準(zhǔn)備852 元，借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備852;貸：資產(chǎn)減值損失852。這只是建立在最后投資完全收回，沒有發(fā)生減值情況下的會計核算，如果最后投資減值，我們只收回了90 000 元，那么少收回來的10 000 元到底是本還是利息，而上面的計算又是完全建立在虧損本金的假設(shè)下。通過表 1 和表 2 的比較，截至 2011 年末：持有至到期投資利息調(diào)整賬戶本來應(yīng)調(diào)整 金 額 為3378元 (784+823+864+907) ， 現(xiàn) 在 共 調(diào) 整 金 額 為3182 元(784+823+800+775)，少調(diào)整 196 元，該 196 元是否應(yīng)屬于持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸方核算的內(nèi)容，兩個賬戶用途是否混淆; 確認(rèn)的利息收入本應(yīng)為19 378 元(4784+4 823+4 863+4 907) ，現(xiàn)在是 19 182 元(4 784+4 823+4 800+ 4 755)，少了196 元。該 196 元應(yīng)該是因?yàn)橥顿Y減值導(dǎo)致的損失，但是現(xiàn)在記在了投資收益賬戶。雖然在假設(shè)最后到期時，投資全部收回，有些影