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會計學(xué)院審計系MPACC《審計理論與實務(wù)》課程風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?）

——風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對蘭州商學(xué)院會計學(xué)院主講人：王學(xué)龍主講內(nèi)容一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀龆?、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?、程序和方法三、案例分?“銀廣夏”審計案例一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?一)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷呐d起1、審計期望差距的存在和審計目標的改變是風(fēng)險基礎(chǔ)審計產(chǎn)生的社會因素2、審計組織的經(jīng)濟壓力是風(fēng)險基礎(chǔ)審計產(chǎn)生的經(jīng)濟原因3、制度基礎(chǔ)審計的內(nèi)在缺陷及解決方法是風(fēng)險基礎(chǔ)審計產(chǎn)生的技術(shù)原因（二）風(fēng)險基礎(chǔ)審計的概念及特征1、概念風(fēng)險基礎(chǔ)審計立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計戰(zhàn)略，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，以達到審計工作的效率性和效果性。2、特征（1）通過對被審計單位控制環(huán)境的評價，鑒別其財務(wù)報表重要組成項目的各項認定，考慮財務(wù)報表重大錯誤表述的風(fēng)險；（2）建立審計目標。審計目標以風(fēng)險評價為基礎(chǔ)，通過風(fēng)險評估分析，制訂審計計劃，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)的決策，為更有效地控制和提高審計效果及審計效率，提供了一個完整的結(jié)構(gòu)；（3）根據(jù)審計目標確定擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間及范圍。

（三）風(fēng)險基礎(chǔ)審計流程圖

繼續(xù)了解被審計單位情況，收集各種基本資料綜合分析與風(fēng)險評估編寫“被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營狀況分析報告”，確定風(fēng)險等級進入正常審計程序保留意見或無保留意見加說明段無法表示意見或否定意見風(fēng)險等級退出審計問題較嚴重非常嚴重關(guān)注重點問題，進行重點審計全面關(guān)注審計風(fēng)險無重大問題（三）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c對被審計單位的了解和風(fēng)險分析是輔助性的沒有強制性前置的風(fēng)險分析程序?qū)徲嫷钠瘘c還是被審計單位的財務(wù)報告審計活動的主體分兩大層面：

a.對控制層面的內(nèi)部控制進行符合性測試

b.對報表認定層面進行實質(zhì)性測試傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒淌疽饬私馄髽I(yè)的情況了解企業(yè)內(nèi)部控制評價和測評內(nèi)部控制根據(jù)測試結(jié)果進行實質(zhì)性測試通過風(fēng)險模型聯(lián)系非強制性的2、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c理論基礎(chǔ)：經(jīng)營風(fēng)險驅(qū)動審計風(fēng)險。簡單地說，就是任何影響客戶實現(xiàn)其經(jīng)營目標的潛在風(fēng)險，都是審計風(fēng)險的來源。企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險來自兩個層面：戰(zhàn)略風(fēng)險和運營風(fēng)險?；具壿嬍牵贺攧?wù)報表是否存在重大錯報與經(jīng)營活動的順利與否相關(guān)；經(jīng)營活動的順利與否與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略目標是否正確相關(guān)；企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的風(fēng)險會逐步轉(zhuǎn)化為財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險；重大錯報風(fēng)險是審計風(fēng)險的直接來源。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒淌疽馄髽I(yè)整體風(fēng)險的分析（戰(zhàn)略、目標、行業(yè)、技術(shù)）經(jīng)營層面的環(huán)節(jié)分析內(nèi)部控制對內(nèi)部控制的測試根據(jù)風(fēng)險分析結(jié)果進行實質(zhì)性測試整體層面風(fēng)險分析控制層面的了解與測試認定層面的實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)了特定風(fēng)險發(fā)現(xiàn)了特定風(fēng)險

繼續(xù)項目制度基礎(chǔ)審計風(fēng)險基礎(chǔ)審計審計重點內(nèi)部控制制度經(jīng)營風(fēng)險測試重點內(nèi)部控制活動所有降低風(fēng)險的活動報告重點內(nèi)部控制的充分性、有效性風(fēng)險降低的充分性、有效性審計結(jié)果提出新的、改進的控制提出恰當(dāng)?shù)慕档惋L(fēng)險的建議（四）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度基礎(chǔ)審計的區(qū)別二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?、程序和方法（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型＝×審計風(fēng)險重大錯報風(fēng)險檢查風(fēng)險

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤M一步明確了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的起點和導(dǎo)向，將審計業(yè)務(wù)流程和程序分為：⑴了解被審計單位及其環(huán)境，包括了解內(nèi)部控制，又稱“風(fēng)險評估程序”；⑵控制測試；⑶實質(zhì)性測試。進一步審計程序二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ?、程序和方法邏輯起點是企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，它們將影響財務(wù)報表的錯報風(fēng)險，從而影響審計風(fēng)險。對戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險的考慮實質(zhì)上是提供了審計證據(jù)的來源，它本身并不是結(jié)果或目的。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹笇?dǎo)理念（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦驊?zhàn)略風(fēng)險經(jīng)營風(fēng)險自上而下自下而上戰(zhàn)略系統(tǒng)觀實質(zhì)性測試程序二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ汀⒊绦蚝头椒ǘ?、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ汀⒊绦蚝头椒ǘ?、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ汀⒊绦蚝头椒ǘ?、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ?、程序和方法（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦?、戰(zhàn)略風(fēng)險分析2、業(yè)務(wù)流程分析3、剩余風(fēng)險分析4、實質(zhì)性測試程序注冊會計師主要分析企業(yè)層的整體戰(zhàn)略及內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險對審計的影響。對整體戰(zhàn)略的分析：首先要分析企業(yè)層面的經(jīng)營模式，然后再分析企業(yè)所面臨的外部威脅。對企業(yè)層面的經(jīng)營模式和外部威脅的分析：需要結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略控制措施、風(fēng)險評估方法以及業(yè)績衡量體系。重點：了解被審計單位的戰(zhàn)略定位，包括被審計單位所面臨的外部環(huán)境和行業(yè)形勢、實現(xiàn)可持續(xù)競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略、威脅到戰(zhàn)略實現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險及采對的應(yīng)對措施。業(yè)務(wù)流程按其功能分為核心業(yè)務(wù)流程、資源管理業(yè)務(wù)流程和戰(zhàn)略管理流程。核心業(yè)務(wù)流程用以研發(fā)、生產(chǎn)、銷售企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)；資源管理流程用以獲取、加工和向核心業(yè)務(wù)流程配送資源；戰(zhàn)略管理流程用以確定企業(yè)的宗旨、經(jīng)營目標，識別經(jīng)營風(fēng)險，制定風(fēng)險管理程序，監(jiān)督經(jīng)營目標實現(xiàn)程度等。注冊會計師：識別重大的流程風(fēng)險，并了解被審計單位如何控制這些風(fēng)險。要對流程的表現(xiàn)運用財務(wù)指標和非財務(wù)指標對其進行橫向或縱向比較。最后，需要分析業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險及控制情況對財務(wù)報表和審計的影響。剩余風(fēng)險是指沒有得到控制的或者能直接導(dǎo)致問題的戰(zhàn)略風(fēng)險或業(yè)務(wù)流程風(fēng)險。代表了被審計單位最可能發(fā)生問題的根源，也是注冊會計師執(zhí)行審計工作時最應(yīng)關(guān)注的地方。注冊會計師需要將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。審計人員根據(jù)戰(zhàn)略風(fēng)險分析和業(yè)務(wù)流程分析階段總結(jié)出的具體審計目標和計劃的審計程序?qū)嵤嵸|(zhì)性測試審計程序，并根據(jù)實質(zhì)性測試的結(jié)果以及被審計單位對審計人員建議調(diào)整財務(wù)報表的處理，最終決定審計意見的類型。二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪Ｐ汀⒊绦蚝头椒◤V泛深入地了解企業(yè)及其面臨的風(fēng)險對財務(wù)報表和審計的影響

考慮企業(yè)針對風(fēng)險實施的內(nèi)部控制（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕痉椒?/p>

自上而下的戰(zhàn)略系統(tǒng)觀注冊會計師對企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險分析被劃分為四個階段：1、采用企業(yè)層面的經(jīng)營模式分析，取得對被審計單位的基本了解，從而了解企業(yè)的目標、戰(zhàn)略定位、經(jīng)營環(huán)節(jié)的組織等；2、以PEST分析、波特五力分析和SWOT分析等為分析框架，采用頭腦風(fēng)暴、風(fēng)險分析小組等形式，識別和分析宏觀環(huán)境和行業(yè)環(huán)境對企業(yè)戰(zhàn)略的影響，初步識別和分析重要的戰(zhàn)略風(fēng)險及其對審計的影響；3、分析企業(yè)的戰(zhàn)略管理控制及其效果，形成對重要的戰(zhàn)略風(fēng)險的結(jié)論；4、在對企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營理解的基礎(chǔ)上，識別出企業(yè)的重大交易類別及其對審計的影響，結(jié)合已經(jīng)識別出的重要戰(zhàn)略風(fēng)險，推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，作為環(huán)節(jié)分析階段分析的對象。對企業(yè)進行戰(zhàn)略分析推導(dǎo)出關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程對關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程進行分析確定剩余風(fēng)險進而推導(dǎo)出審計目標對業(yè)務(wù)流程分析的技術(shù)和方法可以分為：（1）注冊會計師必須理解關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程與戰(zhàn)略以及關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程之間的聯(lián)系。企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程對實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標至關(guān)重要，而且不同的業(yè)務(wù)流程之間還相互影響。（2）注冊會計師必須理解關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的運作并識別業(yè)務(wù)流程層次的經(jīng)營風(fēng)險及控制，重要的交易類別及控制，并通過控制測試，從而得出關(guān)于剩余風(fēng)險的結(jié)論。審計人員可以通過環(huán)節(jié)圖的形式理解環(huán)節(jié)的目標、關(guān)鍵成功要素、關(guān)鍵業(yè)績指標、業(yè)務(wù)流程的投入、業(yè)務(wù)和產(chǎn)出等。（3）注冊會計師需要根據(jù)剩余風(fēng)險推導(dǎo)出具體審計目標，并根據(jù)具體審計目標制定實質(zhì)性測試計劃。三、案例分析---“銀廣夏”事件（一）案例背景銀廣夏公司全稱為廣夏（銀川）實業(yè)股份有限公司，現(xiàn)證券簡稱為ST廣夏（000557）。1994年6月首家上市的寧夏公司，曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍籌股”。（一）案例背景1999年12月30日，銀廣夏股價忽然啟動，1年后猛漲6倍，成為2000年最熱股票。2000年中期每股收益0.32元，流通股2.81億股，利潤率高達46%。（一）案例背景早在2001年3月，媒體已開始對銀廣夏產(chǎn)生質(zhì)疑。《證券市場周刊》和《財經(jīng)時報》先后登出聯(lián)辦分析師蒲少平的長文，對銀廣夏高速增長及豐厚利潤提出9點質(zhì)疑。2001年8月，《財經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構(gòu)財務(wù)報表事件被曝光。證監(jiān)會調(diào)查結(jié)果：1999年虛增利潤1.7億元;2000年虛增利潤5.2億元。2023/2/3（二）案例回顧造假“一條龍”22利潤“倒推”

購貨“虛擬”收入“虛構(gòu)”

虛開專用發(fā)票根據(jù)“成本”計算出“銷售量”和“銷售價格”，并據(jù)此安排每個月的進料和出貨單以及每月、每季度財務(wù)數(shù)據(jù)。采取虛開增值稅發(fā)票（實際交納稅金）、偽造銷售合同、采購合同、銀行票據(jù)、出口報關(guān)單。虛構(gòu)了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實用技術(shù)研究所等供應(yīng)商。

從黑市上購買發(fā)票、匯款單、銀行進賬單等票據(jù)，偽造購貨與付款活動。

偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關(guān)單和5400萬元出口產(chǎn)品貨款銀行進賬單。虛構(gòu)天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入23898．60萬元虛開增值稅專用發(fā)票290份，價稅合計22145．6594萬元，涉及稅款3764．7619萬元，后以銷售貨款沒有全部回籠為由，交納“稅款”500萬元。

銀廣夏主要業(yè)績情況項目每股收益（元）凈資產(chǎn)收益率（%）主營業(yè)務(wù)收入（萬元）主營業(yè)務(wù)利潤（萬元）凈利潤（萬元）1993年度0.27027.87412310111994年度0.29515.52106359572181.301995年度0.22410.032255619242747.301996年度0.32314.714295145734722.651997年度0.22510.103243250864663.601998年度0.40515.3560938227698915.451999年度0.51013.56526042085812778.662000年度0.82734.56908995782641764.642001中期-0.039-3.7772511916-1953.362023/2/3（三）案例分析---來自專家的質(zhì)疑不可能的產(chǎn)量24以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，即使通宵達旦運作，也生產(chǎn)不出其所宣稱的數(shù)量。即使只按照銀廣夏2000年1月19日所公告的合同金額，1.1億馬克所包括的產(chǎn)品至少應(yīng)有卵磷脂100噸、姜精油等160噸?？少Y為證的是，天津廣夏稱于1999年出口的價值5610萬馬克貨物中，就已包括卵磷脂50噸，姜精油等80噸。但根據(jù)國內(nèi)專家對這一技術(shù)的了解，一套500立升×3的二氧化碳超臨界設(shè)備實際全年產(chǎn)量絕對超不過20噸至30噸--就算設(shè)備24小時連續(xù)運作。2000年生產(chǎn)情況2023/2/3（三）案例分析---來自專家的質(zhì)疑不可能的價格25天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價格高到近乎荒謬

?？梢源舐运愠雒抗锝秃秃蜆渲脑铣杀炯悠饋碇挥?50元，可是“賣給德國人”，就可以賣到3440至4400元。天下竟有此等美事！2000年銷售情況2023/2/3（三）案例分析---來自專家的質(zhì)疑不可能的產(chǎn)品26銀廣夏對德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取

。天津廣夏聲稱其產(chǎn)品蛋黃卵磷脂的精度已經(jīng)從35%提高到97%。但是，一位專家告訴記者，僅憑天津廣夏那一套500立升×3的萃取設(shè)備，是不可能提取出精度超過30%的卵磷脂的，必須要配套利用大量乙醇來進行提純的后期分離設(shè)備，但天津廣夏并沒有這些設(shè)備。

。2000年產(chǎn)品情況（四）審計失敗的原因分析1、銀廣夏編制合并報表時，未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤。（四）審計失敗的原因分析2、注冊會計師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，在對天津廣夏的審計過程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達注冊會計師處。2000年發(fā)出14封詢證函，沒有收到一封回函。對于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關(guān)報關(guān)單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認公司應(yīng)收賬款，違反了《審計準則》的相關(guān)要求。（四）審計失敗的原因分析3、注冊會計師未有效執(zhí)行分析性測試程序。如對于銀廣夏在2000年度主營業(yè)務(wù)收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電的電費卻反而降低的情況竟沒有發(fā)現(xiàn)或報告；面對銀廣夏2000年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊會計師既未實地考察，又沒有咨詢專家意見，而輕信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱的“生產(chǎn)進入成熟期”。為什么同樣的設(shè)備，在銀廣夏可制造暴利，在嘉德卻貢獻乏善可陳？

（四）審計失敗的原因分析4、天津廣夏審計項目負責(zé)人由非注冊會計師擔(dān)任，審計人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識，不具備專業(yè)勝任能力（四）審計失敗的原因分析5、對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應(yīng)有關(guān)注；。在收集了真假兩種海關(guān)報關(guān)單后未予以必要關(guān)注（例如注冊會計師審查的幾份事實上根本不存在的蓋著“天津東港海關(guān)”字樣的報關(guān)單上，每種商品前的“出口商品編號”均為空白，稍通外貿(mào)實務(wù)常識的人都能發(fā)現(xiàn)，這是違反報關(guān)單填寫基本要求的）；對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)；存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級復(fù)核制度等重大審計程序缺陷，違反審計準則的相關(guān)規(guī)定。2023/2/3（五）銀廣夏事件的影響----對社會廣大股民受到的經(jīng)濟損失高達7.8億元人民幣。32銀廣夏自1998年至2001年期間累計虛計銷售收入104962.60萬元，少計費用4945.34萬元，導(dǎo)致虛增利潤77156.70萬元。

銀廣夏從2000年第一交易日14.40元起步，至2000年最后一個交易日創(chuàng)出37.99元的最高價，全年上漲440%。2001年8月銀廣夏業(yè)績造假被媒體曝光，8月5日證監(jiān)會立案稽查銀廣夏，銀廣夏當(dāng)日開始停牌。9月10日復(fù)牌后連續(xù)十幾個跌停，經(jīng)過幾次起伏之后，股價最低跌至3元以下。案發(fā)后廣大投資者損失慘重。

2023/2/3（五）銀廣夏事件的影響---對公司銀廣夏被證監(jiān)會處以”ST”332003年9月16日，寧夏回族自治區(qū)銀川市中級人民法院對銀廣夏刑事案做出一審判決，原天津廣夏董事長兼財務(wù)總監(jiān)董博因提供虛假財會報告罪被判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣10萬元。同時，法院以提供虛假財會報告罪分別判處原銀川廣夏董事局副主席兼總裁李有強、原銀川廣夏董事兼財務(wù)總監(jiān)兼總會計師丁功名、原天津廣夏副董事長兼總經(jīng)理閻金岱有期徒刑二年零六個月，并處罰金3萬元至8萬元。（五）銀廣夏事件的影響---對事務(wù)所2003年9月16日，寧夏回族自治區(qū)銀川市中級人民法院對銀廣夏刑事案做出一審判決，以出具證明文件重大失實罪分別判處被告人深圳中天勤會計師事務(wù)所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六