管理會(huì)計(jì)學(xué)：第2章變動(dòng)成本法

1第二章變動(dòng)成本法第一節(jié)成本分類第二節(jié)混合成本的分解第三節(jié)變動(dòng)成本法與完全成本法

“在企業(yè)內(nèi)部，只有成本?！薄绹?guó)管理大師彼得·德魯克[學(xué)習(xí)目標(biāo)]1．了解管理會(huì)計(jì)的成本概念及其主要分類標(biāo)志；2．掌握固定成本、變動(dòng)成本和混合成本的概念及構(gòu)成內(nèi)容；3．熟悉成本習(xí)性和相關(guān)范圍的概念；4．掌握混合成本的各種分解方法；5．掌握變動(dòng)成本法的概念以及變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別。2[重點(diǎn)與難點(diǎn)]1．成本按成本習(xí)性的分類；2．混合成本的分解方法：高低點(diǎn)法和回歸分析法；3．變動(dòng)成本法與完全成本法下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額的變動(dòng)規(guī)律。3導(dǎo)入案例格蘭仕企業(yè)（集團(tuán)）有限公司以1996年微波爐價(jià)格戰(zhàn)一舉成名，此后又發(fā)動(dòng)了一系列連續(xù)的、大幅度的降價(jià)行動(dòng)，為自己贏得了約70％的市場(chǎng)份額。大力度價(jià)格戰(zhàn)依靠的是大幅度的成本下降。格蘭仕的成本管理已經(jīng)發(fā)展成為一系列關(guān)于低成本制造的互補(bǔ)知識(shí)和能力的結(jié)合體，并且與企業(yè)的總成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和“物美價(jià)廉”核心價(jià)值觀有高度的內(nèi)在一致性，成為“偷不去、買不來、拆不開、帶不走、溜不掉”的核心競(jìng)爭(zhēng)力。格蘭仕是通過“固定成本最小化、變動(dòng)成本固定化”而取得上述成績(jī)的。4這里的一個(gè)經(jīng)典故事就是梁慶德說服歐洲公司把變壓器生產(chǎn)線搬到格蘭仕。1997年前后，在金融危機(jī)的壓力下微波爐價(jià)格被日韓壓得很低。以變壓器這個(gè)零件為例，歐洲當(dāng)時(shí)生產(chǎn)的單位成本為25美元，日本出口單價(jià)只要11美元，歐洲公司無法承受。格蘭仕把這家歐洲公司的生產(chǎn)線搬到順德后，只花很少的配套費(fèi)用就得到了國(guó)際一流技術(shù)水平的設(shè)備。它以每臺(tái)8美元的價(jià)格向那家歐洲公司供貨，剩余的生產(chǎn)能力自己利用。5在變動(dòng)成本固定化方面，最典型的可以說是人員。一般公司的人員編制隨著業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)近乎呈線性的關(guān)系上升，生產(chǎn)人員、管理人員和銷售人員都是如此。而格蘭仕充分發(fā)揮了每一個(gè)人的作用，用很少的人干比別人多得多的事情。2002年格蘭仕有80多億元銷售額，員工總數(shù)13000多人，其中管理人員只有160多名，銷售人員也只有160人。相比之下，一家業(yè)務(wù)近似、1000多人的企業(yè)，也有160名管理人員。格蘭仕人的效率可以想象，難怪梁慶德不斷強(qiáng)調(diào)“人是格蘭仕的第一資本”。6公司推行“八大成本管理”，包括采購成本、技術(shù)成本、質(zhì)量成本、消耗成本、能源成本、管理成本、資金成本和工資成本。在這八個(gè)方面，格蘭仕都精益求精。比如，采購成本是成本最主要的影響項(xiàng)，也是最難管理的。因?yàn)樗婕肮疽酝獾睦骟w，不能采取規(guī)章制度強(qiáng)制執(zhí)行，而必須通過良好溝通。從實(shí)際執(zhí)行的效果看，格蘭仕的采購成本已經(jīng)連續(xù)5年以上保持較上年降低10％以上。又如，在資金成本的管理方面，格蘭仕的成績(jī)是業(yè)內(nèi)難以想象的。7這么大的企業(yè)每個(gè)月的正常流水都是幾億元人民幣，但是由于堅(jiān)持銷售的現(xiàn)款現(xiàn)貨政策，銷售質(zhì)量非常高，無論內(nèi)銷還是外銷，幾乎沒有一筆壞賬。由于有自己資金流的有力支持，盡管有不少銀行追著要放貸款，并簽訂了銀企合作協(xié)議，格蘭仕也很少貸款，資產(chǎn)負(fù)債率長(zhǎng)期維持在極低水平，財(cái)務(wù)費(fèi)用較低。再如，不僅生產(chǎn)系統(tǒng)的成本控制嚴(yán)格，營(yíng)銷系統(tǒng)也不含糊。格蘭仕在企業(yè)界最有名的是，公司善于制造轟動(dòng)效應(yīng)，不停地?cái)噭?dòng)市場(chǎng)。8而且公司與媒體保持著良好的關(guān)系，真正實(shí)現(xiàn)“小投入、大回報(bào)”的成本領(lǐng)先。格蘭仕前幾年每年的廣告費(fèi)用僅1000多萬元，而家電行業(yè)一些年銷售額與格蘭仕相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)投入都在幾億元。910第一節(jié)成本分類一、成本的涵義二、成本按經(jīng)濟(jì)用途分類三、成本按性態(tài)分類四、其他成本概念及分類一、成本的涵義1．成本的一般概念

2．管理學(xué)意義上的成本概念111．成本的一般概念

產(chǎn)品價(jià)值的內(nèi)容：c+v+m(馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué))；c為產(chǎn)品生產(chǎn)中所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)的轉(zhuǎn)移價(jià)值，即已消耗的原材料、燃料、輔助材料等；v為勞動(dòng)者活勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值中歸勞動(dòng)者個(gè)人支配的部分，即以工資形式付給勞動(dòng)者的報(bào)酬；m為勞動(dòng)者活勞動(dòng)消耗所創(chuàng)造的價(jià)值中，歸社會(huì)支配的部分，即稅金、利潤(rùn)等。成本，c+v即構(gòu)成成本的范疇，是為生產(chǎn)一定產(chǎn)品而發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。包括活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的價(jià)值。12132．管理學(xué)意義上的成本概念“不同的目的不同的成本”固定資產(chǎn)成本、材料采購成本、營(yíng)業(yè)成本、商品采購成本、機(jī)會(huì)成本、差量成本、邊際成本沉沒成本、付現(xiàn)成本、相關(guān)成本、專屬成本、聯(lián)合成本等。從管理會(huì)計(jì)的角度看，成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)象化的，以貨幣表現(xiàn)的為達(dá)到一定目的而應(yīng)當(dāng)或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值犧牲或代價(jià)。14二、成本按經(jīng)濟(jì)用途分類分為制造成本和非制造成本。又稱生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本（一）制造成本指在產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的，它由三種基本要素所組成，即直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。制造成本由三個(gè)成本項(xiàng)目中構(gòu)成：1．直接材料2．直接人工3．制造費(fèi)用其中直接材料、直接人工兩者合稱為主要成本，將直接人工和制造費(fèi)用加在一起，統(tǒng)稱為加工成本。1516（二）非制造成本是指銷售與行政管理方面發(fā)生的費(fèi)用。分為營(yíng)銷或銷售成本、管理成本兩類。1．營(yíng)銷或銷售成本2．管理成本17提示以上分類能清楚地反映出直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)上的材料是多少、直接用于制造產(chǎn)品的工人工資是多少，耗用于管理與組織生產(chǎn)上的各項(xiàng)支出是多少，有利于反映和監(jiān)督產(chǎn)品消耗定額和費(fèi)用預(yù)算的執(zhí)行情況，有利于加強(qiáng)成本管理和成本分析。18（三）成本按經(jīng)濟(jì)用途分類的優(yōu)缺點(diǎn)1．優(yōu)點(diǎn)(1)反映產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)；(2)有利于區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用；(3)有利于劃分直接成本和間接成本。2．缺點(diǎn)(1)沒有與生產(chǎn)能力聯(lián)系起來；(2)不能說明成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系；(3)不利于將間接成本歸屬到產(chǎn)品中去。19三、成本按性態(tài)分類（一）成本性態(tài)的含義（二）變動(dòng)成本的概念、構(gòu)成、特點(diǎn)和分類（三）固定成本的概念、構(gòu)成、特點(diǎn)和分類（四）固定成本和變動(dòng)成本的相關(guān)范圍（五）總成本公式與模型（六）混合成本的概念和分類（一）成本性態(tài)的含義所謂成本性態(tài)，也稱成本習(xí)性，是指成本變動(dòng)與產(chǎn)量(業(yè)務(wù)量)變動(dòng)之間的內(nèi)在聯(lián)系，這種聯(lián)系具體表現(xiàn)為產(chǎn)量的某種變動(dòng)，與其相應(yīng)的成本的某種變動(dòng)之間具有一定的依存性。所謂成本性態(tài)分析，就是研究成本與產(chǎn)量之間的依存性，分析考察不同類別的成本和產(chǎn)量之間的特定的數(shù)量關(guān)系，把握產(chǎn)量的變動(dòng)對(duì)各類成本變動(dòng)的影響。由此可見，成本性態(tài)分析問題，實(shí)際上就是將成本按其同產(chǎn)量的相互關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸?。它是進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、成本計(jì)劃、成本控制和成本決策的前提。2021

成本按其形態(tài)分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本三類。22（二）變動(dòng)成本的概念、構(gòu)成、特點(diǎn)和分類變動(dòng)成本是指在一定相關(guān)范圍內(nèi)隨著產(chǎn)量的增減變動(dòng)，其總額也發(fā)生相應(yīng)的正比例變動(dòng)的有關(guān)成本，如直接材料、直接人工、產(chǎn)品包裝費(fèi)等。這就是說，作為變動(dòng)成本，只要產(chǎn)量發(fā)生某種變動(dòng)，其總額也隨之發(fā)生某種變動(dòng)，且變動(dòng)的方向和幅度都與產(chǎn)量相同。變動(dòng)成本的主要特點(diǎn)是：1．變動(dòng)成本發(fā)生總額直接受產(chǎn)量變動(dòng)的影響，與產(chǎn)量成正比例關(guān)系；2．單位產(chǎn)品變動(dòng)成本不因產(chǎn)量變動(dòng)而發(fā)生相應(yīng)的變動(dòng)，其數(shù)額始終保持在某一特定水平上。23變動(dòng)成本的分類1．酌量性變動(dòng)成本多表現(xiàn)為人工成本。2．約束性變動(dòng)成本多表現(xiàn)為直接物耗成本。24（三）固定成本的概念、構(gòu)成、特點(diǎn)和分類固定成本是指在一定相關(guān)范圍內(nèi)隨著產(chǎn)量的增減變動(dòng)，其總額不變動(dòng)的有關(guān)成本，如設(shè)備維修費(fèi)、機(jī)械動(dòng)力費(fèi)、檢驗(yàn)人員工資、行政管理費(fèi)等。固定成本的主要特點(diǎn)是：1．總額的不變性；2．單位額的反比例變動(dòng)性。25固定成本的分類1．酌量性固定成本：是企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)方針由高階層領(lǐng)導(dǎo)確定一定期間的預(yù)算額而形成的固定成本。（如研究開發(fā)費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)等）2．約束性固定成本：主要是屬于經(jīng)營(yíng)能力成本，它是和整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的形成及其正常維護(hù)直接相聯(lián)系的，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力一經(jīng)形成，在短期內(nèi)難于作重大改變。（如廠房、機(jī)器設(shè)備的折舊、保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅等）26（四）固定成本和變動(dòng)成本的相關(guān)范圍相關(guān)范圍：是指不會(huì)改變或破壞特定成本項(xiàng)目固有特征的時(shí)間和業(yè)務(wù)量的變動(dòng)范圍。1．固定成本的相關(guān)范圍在一定的期間范圍和一定的空間范圍（特定的業(yè)務(wù)量水平內(nèi)）。2．變動(dòng)成本的相關(guān)范圍變動(dòng)成本的變動(dòng)是在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)的。27（五）總成本公式與模型必須注意的是，變動(dòng)成本和固定成本的“變動(dòng)”和“固定”都是指變動(dòng)成本總額和固定成本總額而言，如果指的是單位成本，則恰恰相反，即單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本并不變動(dòng)，單位產(chǎn)品的固定成本卻隨著業(yè)務(wù)量的增減而成反比例的變動(dòng)，也就是說業(yè)務(wù)量越大，單位固定費(fèi)用越少。變動(dòng)成本和固定成本構(gòu)成產(chǎn)品成本的公式可表示如下：

y=a+bx其中：y表示總成本a表示固定成本總額

b表示單位產(chǎn)品變動(dòng)成本x表示業(yè)務(wù)量28（六）混合成本的概念和分類1．混合成本的概念2．混合成本的分類結(jié)果3．半變動(dòng)成本的概念和特點(diǎn)4．半固定成本的概念和特點(diǎn)5．延伸變動(dòng)成本的概念和特點(diǎn)6．曲線式混合成本的概念和種類1．混合成本的概念是指介于固定成本和變動(dòng)成本之間，其總額既隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)又不成正比例變動(dòng)的那部分成本。作為混合成本，它的增減變動(dòng)要受產(chǎn)量變動(dòng)的影響：產(chǎn)量增加，混合成本總額也將增加；產(chǎn)量減少，混合成本總額也將減少。但是，混合成本的這種變動(dòng)并不完全取決于產(chǎn)量的變動(dòng)，它還要受到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中某些特定因素的影響和制約，因而，其總額的變動(dòng)與產(chǎn)量變動(dòng)通常保持同一方向，但不保持同一比例。29302．混合成本的分類結(jié)果混合成本還可以進(jìn)一步區(qū)分為“半固定成本”、“半變動(dòng)成本”、“延伸變動(dòng)成本”、“曲線式混合成本”等。313．半變動(dòng)成本的概念和特點(diǎn)是指其總額在無產(chǎn)品產(chǎn)出時(shí)為某一定值，而當(dāng)有產(chǎn)品產(chǎn)出時(shí)則比例于產(chǎn)量的增減作相應(yīng)變動(dòng)的有關(guān)成本，如機(jī)器設(shè)備維修費(fèi)，熱處理設(shè)備能源耗費(fèi)等。這就是說，作為半變動(dòng)成本，當(dāng)產(chǎn)量為零時(shí)也有某些成本發(fā)生，其數(shù)額一般比較固定；當(dāng)產(chǎn)品開始產(chǎn)出后，成本總額即在原相對(duì)固定的某一基數(shù)上，伴隨產(chǎn)量的增減而發(fā)生相應(yīng)的等幅度的上升。半變動(dòng)成本的這種特點(diǎn)可用圖2-5說明。32圖2-5半變動(dòng)成本334．半固定成本的概念和特點(diǎn)是指總額依次在不同產(chǎn)量水平上保持相對(duì)固定的有關(guān)成本，如產(chǎn)品檢驗(yàn)人員和貨運(yùn)人員工資等。這就是說，作為半固定成本，當(dāng)產(chǎn)量在某一特定范圍內(nèi)增減變動(dòng)時(shí)，其總額固定不變；當(dāng)產(chǎn)量一旦突破該特定范圍而進(jìn)入另一新的范圍時(shí)，其總額即發(fā)生階梯式變動(dòng)，隨后又在新的范圍內(nèi)保持不變，直到產(chǎn)量再次突破這一新的特定范圍之后，才再一次發(fā)生階梯式變動(dòng)。半固定成本的這種特點(diǎn)可用圖2-6說明。34圖2-6半固定成本355．延伸變動(dòng)成本的概念和特點(diǎn)指在業(yè)務(wù)量的某一臨界點(diǎn)以下表現(xiàn)為固定成本，超過臨界點(diǎn)就表現(xiàn)為變動(dòng)成本。366．曲線式混合成本的概念和種類（1）遞減曲線成本（2）遞增曲線成本四、其他成本概念及分類（一）機(jī)會(huì)成本（二）邊際成本（三）沉沒成本與付現(xiàn)成本（四）專屬成本和聯(lián)合成本（五）相關(guān)成本與無關(guān)成本（一）機(jī)會(huì)成本機(jī)會(huì)成本是指在各備選方案中選取某種最優(yōu)方案，而放棄次優(yōu)方案時(shí)所喪失的潛在收益，視為選定方案的機(jī)會(huì)成本。例題：P36例2-3車間出租自用備選方案決策結(jié)果租金收入12000元獲利17000元放棄采用收入35000元-成本費(fèi)用18000元機(jī)會(huì)成本12000元應(yīng)注意的問題1．雖然某一項(xiàng)資產(chǎn)往往會(huì)有多種用途或多種使用機(jī)會(huì)，但是，當(dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)用于某一方面，就不能用于其他方面時(shí)，應(yīng)用于某一方面所得的收益，就是以放棄用于其他方面的機(jī)會(huì)而產(chǎn)生的。2．盡管機(jī)會(huì)成本不構(gòu)成企業(yè)的實(shí)際支出，也無需入帳核算，但它卻是進(jìn)行短期經(jīng)營(yíng)決策時(shí)必須認(rèn)真加以考慮的現(xiàn)實(shí)因素。因?yàn)樵谠S多備選方案中選取最優(yōu)方案，必然要排除、放棄一些次優(yōu)方案。這些次優(yōu)方案可能取得的收益，應(yīng)從被選用的最優(yōu)方案中得到補(bǔ)償。只有充分考慮了機(jī)會(huì)成本，才能對(duì)最優(yōu)方案的經(jīng)濟(jì)效益作出全面的合理的評(píng)價(jià)。

從理論上講是指產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）向無限小變化時(shí)，成本的變動(dòng)額。會(huì)計(jì)學(xué)上是指產(chǎn)量每增加或減少1個(gè)單位所引起的成本變動(dòng)數(shù)額。例題：P36例2-4（二）邊際成本邊際成本與變動(dòng)成本的區(qū)別：在相關(guān)范圍內(nèi)，增加1個(gè)單位產(chǎn)量的單位變動(dòng)成本與邊際成本向一致。變動(dòng)成本：反映每增加或減少1個(gè)單位產(chǎn)量所追加成本的平均變動(dòng)數(shù)額。邊際成本：反映每增加或減少1個(gè)單位產(chǎn)量所追加成本的實(shí)際數(shù)額。

邊際收入、邊際成本與邊際利潤(rùn)邊際收入：是產(chǎn)量每增加或減少1個(gè)單位所引起的收入變動(dòng)數(shù)額。邊際利潤(rùn)：是產(chǎn)量每增加或減少1個(gè)單位所引起的利潤(rùn)變動(dòng)數(shù)額。邊際利潤(rùn)=邊際收入-邊際成本沉沒成本是指過去已經(jīng)發(fā)生，并無法由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所改變的成本。對(duì)現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策都無影響的成本。P37例2-5（三）沉沒成本與付現(xiàn)成本付現(xiàn)成本是指由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所能夠改變其支出數(shù)額的成本。決策必須考慮的重要影響因素。P38例2-6付現(xiàn)成本固定成本聯(lián)合成本按其所涉及范圍的大小

某產(chǎn)品專用的設(shè)備折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等幾種產(chǎn)品共同的設(shè)備折舊費(fèi)、輔助車間成本等（四）專屬成本和聯(lián)合成本專屬成本46（五）相關(guān)成本與無關(guān)成本1．相關(guān)成本：在進(jìn)行決策分析時(shí)必須認(rèn)真考慮并加以計(jì)量的各種形式的未來成本。2．無關(guān)成本：在進(jìn)行決策分析時(shí)無需加以考慮的各種成本。無關(guān)性是相對(duì)的，相關(guān)性是絕對(duì)的。相關(guān)成本機(jī)會(huì)成本差量成本邊際成本付現(xiàn)成本專屬成本酌量性成本無關(guān)成本沉沒成本聯(lián)合成本約束性成本與決策相關(guān)，必須考慮。與決策無關(guān)，無須考慮。48第二節(jié)混合成本的分解一、混合成本分解的特點(diǎn)和方法二、歷史成本法三、帳戶分析法四、工程分析法（技術(shù)測(cè)定法）五、合同確認(rèn)法六、會(huì)談法一、混合成本分解的特點(diǎn)和方法混合成本的變動(dòng)只是在一定程度上受產(chǎn)量變動(dòng)的影響，具體表現(xiàn)為：混合成本總額盡管伴隨產(chǎn)量的增減而升降，但二者之間并非保持同等的比例關(guān)系。混合成本通常有一“初始量”，具體表現(xiàn)為：無論是半固定成本還是半變動(dòng)成本，它們的增減變動(dòng)往往都以某一特定的成本基數(shù)開始。在一定期間內(nèi)，單位混合成本隨著產(chǎn)量的增加或減少而相應(yīng)地下降或上升，但其升降幅度卻小于單位固定成本的升降幅度。4950混合成本的分解方法最為常用的方法有：帳戶分析法、合同確認(rèn)法、技術(shù)測(cè)定法、高低點(diǎn)法、散布圖法、回歸直線法。（各本書的叫法不完全一樣）51二、歷史成本法歷史成本法通常又分為高低點(diǎn)法、散布圖法和回歸直線法三種?；驹硎牵焊髌诘幕旌铣杀径伎梢杂贸杀拘詰B(tài)模型y=a+bx表示。（即混合成本＝固定成本+變動(dòng)成本）52（一）高低點(diǎn)法1．解題思路：在數(shù)據(jù)表中找出最高點(diǎn)產(chǎn)量和最低點(diǎn)產(chǎn)量以及他們各自所對(duì)應(yīng)的成本。分別用以下公式反映：①Y（H）＝a+bX（H）高點(diǎn)成本總額②Y（L）＝a+bX（L）低點(diǎn)成本總額由①②可得出b的數(shù)值，進(jìn)而再求出a值。532．高低點(diǎn)法適用的前提條件（1）高低點(diǎn)法所取得使用的成本數(shù)據(jù)應(yīng)能代表企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常情況。（2）通過高低點(diǎn)法分解而求得的成本公式，只能是用于相關(guān)范圍內(nèi)的情況。（即最高點(diǎn)與最低點(diǎn)之間）例題：P40例2-754（二）散布圖法在以橫軸代表產(chǎn)量，縱軸代表成本的坐標(biāo)圖中，分別標(biāo)明一定時(shí)間內(nèi)產(chǎn)量以及與之相應(yīng)的混合成本的坐標(biāo)點(diǎn)；然后，經(jīng)目測(cè)，于坐標(biāo)點(diǎn)中確定可近似地反映產(chǎn)量與混合成本之間相互依存關(guān)系的趨勢(shì)直線，借以區(qū)分混合成本總額中固定成本和變動(dòng)成本含量的一種方法。基本步驟是：（1）根據(jù)產(chǎn)量和混合成本的歷史觀測(cè)數(shù)據(jù)，確定相應(yīng)的坐標(biāo)點(diǎn)；（2）用目測(cè)法確定趨勢(shì)直線，盡量使直線上、下各方的坐標(biāo)點(diǎn)數(shù)目相近，分布均勻；(3)確定固定成本含量；(4)確定變動(dòng)成本含量。例題：P4155（三）回歸直線法這是一種較為精確的方法。公式推導(dǎo)：從y=a+bx推出Σy=na+bΣx再推出Σxy=aΣx+bΣx2

。理解這一過程，能寫出這兩個(gè)公式，就能求出a與b值，從而得出y=a+bx這一成本公式?；貧w直線法的使用條件：x與y要保持線性關(guān)系。56回歸分析法是將產(chǎn)量和混合成本分別作為自變量和因變量，通過建立起描述產(chǎn)量和混合成本相互關(guān)系的回歸方程式，借以確定混合成本中固定成本和變動(dòng)成本含量的一種數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法。這種混合成本分解方法較為精確，一般可適于成本增減變動(dòng)趨勢(shì)較大的企業(yè)?；静襟E是：確定混合成本同產(chǎn)量之間的相互關(guān)系，并用回歸方程ｙ＝ａ＋ｂｘ予以表達(dá)，該方程所示回歸直線同觀測(cè)數(shù)據(jù)(散布點(diǎn))距離(誤差)的平方和為最小值；57計(jì)算步驟1．確定x與y的相關(guān)系數(shù)r；2．設(shè)數(shù)學(xué)模型：y=a+bx其中：y表示混合成本，a表示混合成本中的固定部分，b表示混合成本中的單位變動(dòng)成本。

58造出下列方程組：59先以合計(jì)數(shù)形式表示y＝a＋bx的每一項(xiàng)，即：

Σy＝na＋bΣx……（1）可以推導(dǎo)出：a＝（Σy－bΣx）/n……（2）以x乘以（1）式各項(xiàng)，即得：

Σxy＝aΣx＋bΣx2……(3)

將（2）式代入（3）式，得：Σxy＝（Σy－bΣx）Σx/n＋bΣx2

推導(dǎo)出b＝(nΣxy－ΣxΣy)/(nΣx2

－（Σx）2……(4)

再把（4）式代入（2）式，得出：

a＝（Σx2Σy－ΣxΣxy）/(nΣx2

－(Σx)2)60P44例2-8用回歸分析法分解混合成本，計(jì)算結(jié)果比較準(zhǔn)確。61三、賬戶分析法是根據(jù)各有關(guān)賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動(dòng)成本，進(jìn)而直接將其確定為固定成本或變動(dòng)成本。P46例2-9優(yōu)點(diǎn)：簡(jiǎn)單缺點(diǎn)：受分析人員判斷能力的影響，具有片面性和局限性。適用范圍：特定期間總成本的分解。62四、工程分析法（技術(shù)測(cè)定法）通過技術(shù)測(cè)定與估算的方法來劃分，例如：對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行熱處理，需將電爐先行預(yù)熱，經(jīng)技術(shù)測(cè)定，預(yù)熱所耗能源的成本為200元，這部分即為固定成本，以后通過熱處理產(chǎn)品數(shù)量的增加，所耗能源的成本將正比例增加，這部分增加的成本為變動(dòng)成本。P48例2-1063五、合同確認(rèn)法合同認(rèn)定法是根據(jù)企業(yè)與供應(yīng)單位簽訂的各種合同、契約，以及企業(yè)內(nèi)部既定的各種管理和核算制度中所明確規(guī)定的計(jì)費(fèi)方法，分別確認(rèn)哪些費(fèi)用屬于固定成本，哪些費(fèi)用屬于變動(dòng)成本，從而確定混合成本的函數(shù)模型。這種方法特別適用于有明確計(jì)算方法的各種初始量變動(dòng)成本，如電費(fèi)、水費(fèi)、煤氣費(fèi)、電話費(fèi)等各項(xiàng)公用事業(yè)費(fèi)。其賬單上的基數(shù)即為固定成本，而按照耗用量多少計(jì)價(jià)的部分則屬于變動(dòng)成本。64六、會(huì)談法會(huì)談法是在征集和分析企業(yè)各部門（如采購、工藝流程設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、人事等）有關(guān)成本和成本動(dòng)因的意見的基礎(chǔ)上對(duì)混合成本進(jìn)行分解的一種方法。例如在某些國(guó)家的銀行中就有專門的機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)部門的意見進(jìn)行歸納，并在此基礎(chǔ)上確定每項(xiàng)金融業(yè)務(wù)（如抵押貸款、VISA卡等業(yè)務(wù)）的成本函數(shù)。會(huì)談法的特點(diǎn)在于能很快地得到混合成本分解的函數(shù)模型，但是會(huì)談法對(duì)混合成本分解的精確性在很大程度上取決于人們對(duì)所獲得的信息的重視程度和這些信息的詳盡程度。65第三節(jié)變動(dòng)成本法與完全成本法一、完全成本法與變動(dòng)成本法的原理二、完全成本法與變動(dòng)成本法的特點(diǎn)三、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較四、對(duì)變動(dòng)成本法和完全成本法的評(píng)價(jià)一、完全成本法與變動(dòng)成本法的原理（一）完全成本法的原理（二）變動(dòng)成本法的原理66（一）完全成本法的原理完全成本法是將一定期間內(nèi)為生產(chǎn)一定數(shù)量的產(chǎn)品而耗用的所有直接材料、直接人工和全部制造費(fèi)用（包括固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用），都計(jì)入到產(chǎn)品生產(chǎn)成本中去的一種方法。6768（二）變動(dòng)成本法的原理變動(dòng)成本法又稱直接成本法，即將生產(chǎn)一定數(shù)量的產(chǎn)品所耗用的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中的一種方法。691．變動(dòng)成本計(jì)算理由采用變動(dòng)成本法，產(chǎn)品成本只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接消耗的直接材料，直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用，而不把固定性制造費(fèi)用包括進(jìn)去。其理由是：固定性制造費(fèi)用主要是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件而發(fā)生的，這些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件一經(jīng)形成，不管其利用程度如何，有關(guān)費(fèi)用照樣發(fā)生，并不隨產(chǎn)量的增減而增減，因而不應(yīng)把它計(jì)入產(chǎn)品成本，而應(yīng)作為期間成本處理。也就是說，這部分費(fèi)用是按期發(fā)生的，是一種和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)持續(xù)的長(zhǎng)短成比例的成本，隨著時(shí)間的推移而消逝，其效益不應(yīng)遞延到下一會(huì)計(jì)期間，而應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期，全額作為該期間銷售收入的一個(gè)扣除項(xiàng)目，期末資產(chǎn)負(fù)債表上在產(chǎn)品、產(chǎn)成品存貨的計(jì)價(jià)，應(yīng)把這一部分費(fèi)用排除在外。702．依據(jù)管理會(huì)計(jì)中之所以用變動(dòng)成本法，是因?yàn)椋海?）它能提供每種產(chǎn)品的盈利能力資料；（2）可為正確制定經(jīng)營(yíng)決策以及進(jìn)行成本的計(jì)劃和控制提供有價(jià)值的資料；（3）便于和標(biāo)準(zhǔn)成本、彈性預(yù)算和責(zé)任會(huì)計(jì)等結(jié)合，在計(jì)劃和日?？刂聘鳝h(huán)節(jié)中發(fā)揮作用。二、完全成本法與變動(dòng)成本法的特點(diǎn)（一）完全成本法的特點(diǎn)（二）變動(dòng)成本法的特點(diǎn)71（一）完全成本法的特點(diǎn)1．符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求；2．強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性；3．強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。7273（二）變動(dòng)成本法的特點(diǎn)1．以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)；2．強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在差異性；3．強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。74三、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較（一）產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同（二）存貨成本的構(gòu)成不同（三）分期損益不同（一）產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同不同變動(dòng)成本法完全成本法產(chǎn)品成本構(gòu)成不同變動(dòng)生產(chǎn)成本直接材料直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用生產(chǎn)成本直接材料直接人工制造費(fèi)用期間成本構(gòu)成不同固定制造費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用

管理費(fèi)用銷售費(fèi)用例題：P51例2-1176（二）存貨成本的構(gòu)成不同注意：變動(dòng)成本法與完全成本法的單位產(chǎn)品成本不同（三）分期損益不同◆1．稅前利潤(rùn)的計(jì)算方法不同

◆2．所編制的利潤(rùn)表格式及提供的中間指標(biāo)有所不同

◆3．計(jì)算出來的稅前利潤(rùn)有可能不同

◆1．稅前利潤(rùn)的計(jì)算方法不同銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=稅前利潤(rùn)貢獻(xiàn)毛益-固定成本=稅前利潤(rùn)

銷售收入-銷售成本-非生產(chǎn)成本=稅前利潤(rùn)銷售毛利-非生產(chǎn)成本=稅前利潤(rùn)

其中：銷售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本變法完法◆2．所編制的利潤(rùn)表格式及提供的中間指標(biāo)有所不同

變動(dòng)成本法使用貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表；完全成本法使用職能式利潤(rùn)表。81完全成本法（職能式）變動(dòng)成本法（貢獻(xiàn)式）銷售收入減：銷售成本期初存貨成本加：本期生產(chǎn)成本可供銷售的產(chǎn)品成本減：期末存貨成本銷售成本合計(jì)銷售毛利減：非生產(chǎn)成本推銷費(fèi)用管理費(fèi)用非生產(chǎn)成本合計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（稅前利潤(rùn)）銷售收入減：變動(dòng)成本期初存貨成本加：本期變動(dòng)生產(chǎn)成本減：期末存貨成本銷售變動(dòng)生產(chǎn)成本變動(dòng)推銷費(fèi)用變動(dòng)管理費(fèi)用變動(dòng)成本合計(jì)貢獻(xiàn)毛益（邊際）減：固定成本固定制造費(fèi)用固定推銷費(fèi)用固定管理費(fèi)用固定成本合計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（稅前利潤(rùn)）貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表的中間指標(biāo)是“貢獻(xiàn)毛益”；職能式利潤(rùn)表的中間指標(biāo)是“銷售毛利”。3．計(jì)算出來的稅前利潤(rùn)有可能不同（1）兩種成本計(jì)算法下的損益表差別（2）銷售量逐年變動(dòng)生產(chǎn)量維持不變的情況下，兩種成本計(jì)算方法在編制收益表方面的差別（3）生產(chǎn)量逐年變動(dòng)銷售量維持不變的情況下，兩種成本計(jì)算方法在編制收益表方面的差別8384（1）兩種成本計(jì)算法下的損益表差別例題：P53例2-1285（2）銷售量逐年變動(dòng)生產(chǎn)量維持不變的情況下，兩種成本計(jì)算方法在編制收益表方面的差別

例題：P54例2-1386（3）生產(chǎn)量逐年變動(dòng)銷售量維持不變的情況下，兩種成本計(jì)算方法在編制收益表方面的差別

例題：P55例2-1487兩種成本計(jì)算方法在計(jì)算稅前凈利方面的差別由于兩種成本法的成本流轉(zhuǎn)、成本構(gòu)成及對(duì)固定制造費(fèi)用處理方法的不同，可能導(dǎo)致兩種成本計(jì)算方法計(jì)算的盈虧結(jié)果不同。88四、對(duì)變動(dòng)成本法與完全成本法的評(píng)價(jià)（一）完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)（二）變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)（三）變動(dòng)成本法的應(yīng)用（一）完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)對(duì)完全成本法的評(píng)價(jià)優(yōu)點(diǎn)：可以鼓勵(lì)企業(yè)提高產(chǎn)品生產(chǎn)的積極性。（理解：因?yàn)楫a(chǎn)量越多，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀驹缴?，從而單位產(chǎn)品成本隨之降低。a/x，a為固定成本，x為產(chǎn)量，當(dāng)產(chǎn)量增加時(shí)，單位產(chǎn)品所承擔(dān)的固定成本將會(huì)減少。）8990缺點(diǎn)：按照這種方法為基礎(chǔ)所計(jì)算的分期利潤(rùn)難于為管理部門所理解。使得利潤(rùn)的多少和銷售量的增減不能保持相應(yīng)的比例。（理解：在完全成本法下，產(chǎn)品的單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，因?yàn)槿绻髌谕瑯拥漠a(chǎn)品產(chǎn)量不一樣，必然導(dǎo)致同樣的產(chǎn)品單位成本不一樣，這樣，即便是各期產(chǎn)品的銷售量是一樣，價(jià)格也一樣，但利潤(rùn)卻不一樣，所以，讓領(lǐng)導(dǎo)難以理解。）91（二）變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：1．所提供的成本資料能較好地符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況，易為管理部門所理解和掌握；（主要原因，是不受固定成本的影響）2．能提供每種產(chǎn)品盈利能力的資料，有利于管理人員作出決策分析；（理解：決策時(shí)要考慮與決策相關(guān)的相關(guān)成本，而固定成本，如機(jī)器設(shè)備的折舊，一般情況下，已是事先存在，屬于沉沒成本，是非相關(guān)成本，在決策時(shí)可以不予考慮，這樣，變動(dòng)成本法正好能滿足要求。）92

3．便于分清各部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有利于進(jìn)行成本控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)；理解：一般情況下，變動(dòng)成本是生產(chǎn)車間和供應(yīng)部門的可控成本，而固定成本一般是管理部門的可控成本，因此，按變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，有利于分清責(zé)任。4．簡(jiǎn)化了產(chǎn)品成本的計(jì)算；理解：在完全成本法的情況下，需要進(jìn)行固定成本的分配，如固定性制造費(fèi)用的分配，在變動(dòng)成本法下，這一切可以簡(jiǎn)略，直接計(jì)入當(dāng)期損益即可。

935．能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。94缺點(diǎn)：1．變動(dòng)成本計(jì)算不符合傳統(tǒng)的成本概念；（因?yàn)樗话斯潭ǔ杀?。?．所確定的成本數(shù)據(jù)不符合通用會(huì)計(jì)報(bào)表的編制的要求；（因?yàn)槲覀兯捎玫耐耆杀痉ㄓ?jì)算產(chǎn)品成本。）3．所提供的成本資料較難適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要，只能為短期決策提供選擇最優(yōu)方案的有關(guān)資料。（因?yàn)閺拈L(zhǎng)期來看，固定成本不可能不發(fā)生變動(dòng)。因此，長(zhǎng)遠(yuǎn)來看必須考慮固定成本，而變動(dòng)成本法卻一直不予以考慮，所以，這成為它的不足之處。）95（三）變動(dòng)成本法的應(yīng)用

P60例2-1596綜合舉例某企業(yè)連續(xù)十期的生產(chǎn)量依次為4000，4000，4000，5000，4000，5000，4000，2500，5000，3100件；銷售量依次為4000，3000，4000，4750，4250，5000，4100，2500，4250，4750件；期初存貨量為0；單位變動(dòng)生產(chǎn)成本為10萬元；單位變動(dòng)非生產(chǎn)成本為0.3萬元；每期固定生產(chǎn)成本為10000萬元；每期固定非生產(chǎn)成本為4100萬元；單價(jià)20萬元。存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)。要求：分別采用兩種成本計(jì)算方法，據(jù)以確定各期的稅前利潤(rùn)。97解答期初存貨量：0，0，1000，1000，1250，1000，1000，900，900，1650每期生產(chǎn)成本：50000，50000，50000，60000，50000，60000，50000，35000，60000，41000非生產(chǎn)成本：5300，5000，5300，5525，5375，5600，5330，4850，5375，5525表2-11利潤(rùn)表單位：萬元

期間項(xiàng)目

一二三四五六七八九十貢獻(xiàn)式營(yíng)業(yè)收入減：變動(dòng)生產(chǎn)成本營(yíng)業(yè)貢獻(xiàn)邊際減：期間成本固定性制造費(fèi)用非生產(chǎn)成本期間成本合計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)80000600008000095000850001000008200050000850009500040000

30000

40000

47500

42500

50000

41000

25000

42500

475004000030000400004750042500500004100025000425004750010000100001000010000100001000010000100001000010000

5300

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4850

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552515300

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1552524700

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24700

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27125

34400

25670

10150

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31975傳統(tǒng)式營(yíng)業(yè)收入減：營(yíng)業(yè)成本期初存貨成本本期生產(chǎn)成本可供銷售的商品生產(chǎn)成本期末存貨成本營(yíng)業(yè)成本合計(jì)營(yíng)業(yè)毛利減：營(yíng)業(yè)費(fèi)用營(yíng)業(yè)利潤(rùn)80000600008000095000850001000008200050000850009500000125001250015000125001200011250126001980050000

50000

50000

60000

50000

60000

50000

35000

60000

4100050000500006250072500650007250062000462507260060800

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12500

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050000

37500

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60500

50750

33650

52800

6080030000225003000037500325003950031250163503220034200

5300

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5300

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5330

4850

5375

552524700

17500

24700

31975

27125

33900

25920

11500

26825

2867599營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（完全成本法）：24700，17500，24700，31975，27125，33900，25920，11500，26825，28675營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（變動(dòng)成本法）24700，15000，24700，31975，27125，34400，25670，10150，27125，31975100依前例，假定11-16期的生產(chǎn)量分別為5000，5000，4000，10000，2000，2000；各期銷售量分別為5000，4000，4000，4000，5000，6000。要求：確定各期營(yíng)業(yè)凈利并驗(yàn)證按完全成本法確定的凈利與銷售量之間存在著不正常的關(guān)系。

101（1）按變動(dòng)成本法確定各期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)P11=P15=[20-（10+0.3）]×5000-（10000+4100）=34400P12=P13=P14=（20-10.3）×4000-14100=24700P16=（20-10.3）×6000-14100=44100102（2）計(jì)算各期期末存貨量X11=0+5000-5000=0X12=0+5000-4000=1000X13=1000+4000-4000=1000X14=1000+10000-4000=7000X15=7000+2000-5000=4000X16=4000+2000-6000=0103（3）計(jì)算完全成本法下各期期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本F