現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的缺陷

現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的缺陷［摘要］在我國現(xiàn)階段，由于市場不確定因素較多，能引發(fā)審計風(fēng)險的因素更多、更難以控制。作為審計風(fēng)險的抽象表達(dá)方式，審計風(fēng)險模型表達(dá)了審計風(fēng)險的構(gòu)成，反映了審計風(fēng)險各要素的相互關(guān)系及它們對審計風(fēng)險的影響。因此，對于整個審計界來說，在現(xiàn)階段，全面認(rèn)識審計風(fēng)險并運用更為貼近實踐的審計風(fēng)險模型來指導(dǎo)審計工作將是十分必要的。［關(guān)鍵詞］審計風(fēng)險模型缺陷一、有關(guān)審計風(fēng)險模型的理論回顧（一）國外有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究D.H.羅伯茲（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的審計終極風(fēng)險模型，即：終極風(fēng)險二固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X分析性檢查風(fēng)險X（抽樣風(fēng)險非抽樣風(fēng)險）。1981年，美國審計準(zhǔn)則委員會（AICPA）發(fā)布的第39號準(zhǔn)則公告《審計抽樣》認(rèn)為：審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險等四個子風(fēng)險組成，其中：固有風(fēng)險和控制風(fēng)險表示財務(wù)報表中發(fā)生重大錯誤的風(fēng)險，分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險表示財務(wù)報表中的重大錯誤未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。1983年，AICPA在第47號審計標(biāo)準(zhǔn)說明《審計業(yè)務(wù)的審計風(fēng)險和重要性》（SAS47#）中對審計風(fēng)險模型又做出了修改，其提出的審計模型為：審計風(fēng)險二固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險，由于該模型涵蓋了主要審計風(fēng)險要素，并表明了其間的數(shù)量關(guān)系，便于計量，具有廣泛的適用性和可操作性，因而被國際上大多數(shù)審計組織及會計師事務(wù)所采用，修訂前的國際審計準(zhǔn)則以及我國目前的獨立審計準(zhǔn)則都采用了該模型。2003年，修訂后的國際審計準(zhǔn)則提出了全新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險二重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險，將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為綜合風(fēng)險，用重大錯報風(fēng)險進(jìn)行表示，認(rèn)為審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果進(jìn)一步設(shè)計和實施審計程序，以控制檢查風(fēng)險，將審計風(fēng)險降低到可接受的水平。除上述幾次對審計風(fēng)險模型有著重大意義的修改外，其他一些學(xué)者和機構(gòu)也針對審計風(fēng)險模型提出了自己的見解一一霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林蘭（J.l.kirtland）在1983年提出：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X分析性檢查風(fēng)險X實質(zhì)性測試風(fēng)險；英國審計實務(wù)委員會（APC）也在1987年提出了一個審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險X抽樣風(fēng)險。（二）我國審計理論界有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究雖然與西方國家相比，我國審計理論界對審計風(fēng)險模型的研究起步較晚，但也有許多的專家學(xué)者對其提出了自己的見解。在1996年版的上海財經(jīng)大學(xué)會計教材系列叢書《審計》一書中，主編周勤業(yè)等提出了一個新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險（AR）二固有風(fēng)險（IR）X控制風(fēng)險（CR）X非抽樣風(fēng)險（USR）X抽樣風(fēng)險（SR），該模型對除固有風(fēng)險、控制風(fēng)險外的其他影響因素提出了自己的見解，是對D.H.羅伯茲所提出的審計風(fēng)險模型的一種完善，得到了我國審計界的一定認(rèn)可。周家才（2002）在《試論審計風(fēng)險概念及審計風(fēng)險模型的重建》一文中將審計風(fēng)險模型定義為：審計風(fēng)險二固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險X訴訟風(fēng)險，該模型將審計界正越來越不可回避的“訴訟風(fēng)險”考慮了進(jìn)去，具有一定的現(xiàn)實性，得到了國內(nèi)審計界的廣泛認(rèn)同。此外，其他一些學(xué)者也對審計風(fēng)險模型提出了自己的見解。張仁壽(2000)認(rèn)為，現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的三個風(fēng)險因素之間不是相互獨立關(guān)系，并對模型進(jìn)行了適當(dāng)修改，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險。呂博(2002)將隨機擾動因素引入審計風(fēng)險模型，構(gòu)建了一個新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險二固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險隨機擾動項。這些新的風(fēng)險模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了學(xué)術(shù)界一定程度的認(rèn)同。二、我國現(xiàn)行的審計風(fēng)險模型及其缺陷由中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號一一內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》，在其第一章第二條中將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。該定義與國際審計準(zhǔn)則的定義基本相同，涉及三個要素，即：行為、行為后果、產(chǎn)生后果的原因。定義中的行為是“注冊會計師進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見”，行為的后果是發(fā)生了“風(fēng)險”，產(chǎn)生后果的原因是“發(fā)表不恰當(dāng)審計意見”?；谶@一定義，我國在制定審計準(zhǔn)則時也接受了SAS47中所提到的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險(AR)二固有風(fēng)險(IR)X控制風(fēng)險(CR)X檢查風(fēng)險(DR)。這一模型的特點在于：從風(fēng)險控制程序上分解審計風(fēng)險，并用連乘的形式表明了審計風(fēng)險在不同階段的數(shù)量關(guān)系。這種審計風(fēng)險模型為進(jìn)行基礎(chǔ)審計提供了重要的理論基礎(chǔ)，也使得進(jìn)一步定量評估審計風(fēng)險成為可能，因而具有重要的理論意義。實務(wù)中，審計人員也往往根據(jù)該模型和對控制風(fēng)險的評估結(jié)果決定審計程序或?qū)徲嫹秶蚨?，該模型還具有重要的實踐意義。然而，隨著社會經(jīng)濟發(fā)展和審計事業(yè)的不斷進(jìn)步，審計領(lǐng)域出現(xiàn)了許多新情況、新問題，原有的理論模型在審計實踐運用中暴露出一些缺陷：首先，該模型中的固有風(fēng)險沒有包含被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險。在我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號》“評估固有風(fēng)險”項目中，被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險的評估被排除在外。事實上，被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險確實在危及審計執(zhí)業(yè)界，原因有二：一是現(xiàn)代審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的全部錯誤項目，特別是難發(fā)現(xiàn)隱蔽較好的欺詐，所以存在審計不能發(fā)現(xiàn)重大錯誤項目的風(fēng)險；二是由于審計工作自身的復(fù)雜性，在實踐中很難確定審計人員是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。其次，該模型涉及的風(fēng)險只與審計過程和審計順序有關(guān)，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計風(fēng)險因素，未充分考慮審計風(fēng)險產(chǎn)生的其他原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等，而這些因素與審計風(fēng)險的發(fā)生息息相關(guān)。第三，該模型對審計風(fēng)險的表達(dá)不完整。隨著審計風(fēng)險含義的不斷擴大，審計風(fēng)險控制就不能只局限于審計過程和審計對象，必須把審計風(fēng)險的控制放在一個系統(tǒng)中全面把握，還應(yīng)考慮審計環(huán)境、審計人員素質(zhì)等因素。審計風(fēng)險范圍應(yīng)擴大為審計主體風(fēng)險、會計師事務(wù)所風(fēng)險和會計行業(yè)風(fēng)險，還應(yīng)包括審計結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險以及賠償風(fēng)險等。第四，在日常審計案件中出現(xiàn)的一些問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，除應(yīng)關(guān)注審計技術(shù)和程序的發(fā)展外，也應(yīng)關(guān)注審計主體的自身行為。但是，該審計風(fēng)險模型無法描述由于審計人員不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險，例如：企業(yè)與審計主體合謀舞弊而出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娴取Ｈ?、對現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的重構(gòu)本文將從審計風(fēng)險的成因角度入手，提出另外兩個與審計風(fēng)險模型相關(guān)的風(fēng)險因素，即：（1） 主觀風(fēng)險因素，主要包括：由審計人員工作經(jīng)驗和能力的差異或不足而引發(fā)的審計風(fēng)險。由于種種原因，在我國目前的注冊會計師隊伍中，很多有經(jīng)驗的注冊會計師不具備計算機審計知識，其審計能力的發(fā)揮因而受到一定程度的制約，致使審計所能完成任務(wù)的能力難以達(dá)到社會的全部期望，或者導(dǎo)致社會與審計執(zhí)業(yè)界對審計內(nèi)容和要求認(rèn)識的不一致，最終使注冊會計師陷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中。不可否認(rèn)，審計所能滿足的社會需求是相對的，而不是絕對的，現(xiàn)有審計能力與社會公眾的需求或期望必然存在一定偏差，而這一偏差所導(dǎo)致的審計風(fēng)險正是由審計人員經(jīng)驗和能力的有限性而引發(fā)的。由審計人員工作責(zé)任心不足而引發(fā)的審計風(fēng)險。民間審計是一種專門的技術(shù)服務(wù)，審計人員有責(zé)任計劃自己的審計工作，以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯，并在實施審計過程中運用應(yīng)有的技術(shù)和保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。由此可見，審計工作的順利開展要求審計人員德才兼?zhèn)?，既具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度，又具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，還具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。毋須諱言，在我國，審計人員并不是人人能夠達(dá)到上述要求，這勢必會限制審計工作的開展，影響審計質(zhì)量。3.由審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引發(fā)的審計風(fēng)險。有些審計風(fēng)險的產(chǎn)生與審計人員執(zhí)業(yè)時缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎有關(guān)，例如：審計人員制定審計計劃脫離實際，審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點未進(jìn)行擴大范圍的審計，進(jìn)行抽樣審計時對樣本及抽樣方法選擇缺乏深思熟慮，編寫審計報告措詞不當(dāng)?shù)?，這些都與審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎有關(guān)，都將直接導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。4.由審計人員對現(xiàn)代審計方法的掌握程度低或應(yīng)用不當(dāng)而引發(fā)的審計風(fēng)險?，F(xiàn)代審計的一個顯著的特點就是采用抽樣審計方法，即根據(jù)總體中的部分樣本的特征來推斷總體的特征，推斷結(jié)果可靠與否，與是否遵循“隨機原則”抽取樣本高度相關(guān)。如果審計人員破壞隨機原則或還沒有十分把握所抽取的樣本能否代表總體，則必然會產(chǎn)生抽樣風(fēng)險。毫無疑問，抽樣風(fēng)險是導(dǎo)致審計檢查風(fēng)險的原因之一。因此，審計人員對現(xiàn)代審計的掌握程度低或應(yīng)用不當(dāng)也會引發(fā)審計風(fēng)險。（2） 客觀風(fēng)險因素，主要包括：由被審計單位內(nèi)外部環(huán)境復(fù)雜多變而引發(fā)的審計風(fēng)險?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性的增強，企業(yè)為了在激烈的市場中謀生存、求發(fā)展，不斷擴大經(jīng)營規(guī)模，所進(jìn)行的交易也日趨復(fù)雜化。隨著業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，特別是一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)已超出現(xiàn)有會計準(zhǔn)則、會計規(guī)范的規(guī)制范圍，會計核算中出現(xiàn)記錄不當(dāng)?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當(dāng)很容易被大量的其它信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性較大。此外，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，被審計單位所處的宏微觀經(jīng)濟環(huán)境及政治、法律等經(jīng)營環(huán)境的變化都可能導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險，進(jìn)而影響到被審計單位的審計風(fēng)險。由審計影響范圍擴大及社會對審計意見的依賴或關(guān)注程度提高而引發(fā)的審計風(fēng)險?，F(xiàn)代審計發(fā)展到今天，審計在維護市場經(jīng)濟秩序方面的作用越來越突出，人們對審計的理解和認(rèn)識也越來越深刻。不僅是政府，投資者也將注冊會計師出具的審計報告作為決策的重要依據(jù)，一些“潛在的投資者”對注冊會計師出具審計意見表現(xiàn)出了極大的興趣和關(guān)注。與此同時，人們更加重視審計報告書的可靠性，一旦審計報告使用者發(fā)現(xiàn)審計失敗，就會控告審計人員，轉(zhuǎn)嫁投資損失。社會公眾對審計的促進(jìn)了審計事業(yè)的發(fā)展，也在無形之中加大了審計風(fēng)險。由現(xiàn)代審計內(nèi)容的廣泛性而引發(fā)的審計風(fēng)險。早期審計的重點多放在處理現(xiàn)金的職員的誠實與否上，幾乎不顧其它事項。由于審計范圍較小，業(yè)務(wù)較為簡單，審計人員在審計過程中出現(xiàn)錯誤的可能性也較小，審計風(fēng)險較??；其后，由于企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的審計成了審計的重點，審計的范圍和責(zé)任也隨之?dāng)U大；而隨著經(jīng)濟體制的不斷完善，在已有的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的錯報和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力做出評價，對企業(yè)財務(wù)方面的狀況做出報告一一審計范圍擴大，不確定因素勢必增多，審計風(fēng)險也自然隨之增大。四、結(jié)束語研究審計風(fēng)險模型的目的，主要在于增強人們的風(fēng)險意識，并以風(fēng)險作為規(guī)劃審計的起點和歸宿。但審計畢竟是一種依靠經(jīng)驗和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，多數(shù)情況下，各審計風(fēng)險要素的評估，審計證據(jù)的收集數(shù)量和審計證據(jù)的收集方法還需要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷來確定，具有很強的主觀性，很難依靠數(shù)學(xué)模型進(jìn)行審計規(guī)劃。盡管注冊會計師在執(zhí)行審計時做出了很大的努力，但對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、主觀風(fēng)險和客觀風(fēng)險的評估不可能是絕對準(zhǔn)確的。再好的審計風(fēng)險模型，真正運用起來也有很大的局限性，研究審計風(fēng)險模型的重要意義僅在于其指導(dǎo)性。參考文獻(xiàn)20